企業(yè)限額扣除類公益性捐贈納稅申報解析

朱紅英（副教授）

國家稅務總局于2017年12月29日發(fā)布了《企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）》[1]（國家稅務總局公告2017年第54號），根據《企業(yè)所得稅法》[2]（2017年新修訂，下同）和《慈善法》[3]相關規(guī)定，對《捐贈支出及納稅調整明細表》（A105070）（以下簡稱“調整明細表”）進行了重新設計，按照“非公益性捐贈”“全額扣除的公益性捐贈”“限額扣除的公益性捐贈”（本文稱之為“限額扣除類公益性捐贈”）三類設置填報項目，全面反映捐贈支出、納稅調整以及遞延結轉情況。調整明細表最大的亮點在于對限額扣除類公益性捐贈支出的超限額部分設計了相應行次、列次，以反映其3年遞延期的扣除過程。但是，對于本年度捐贈額與以前年度遞延抵扣捐贈額在稅前扣除時的順序，調整明細表并未準確反映，存在“先發(fā)生的先抵扣”和“當年發(fā)生的先抵扣，有余額時再按照時間先后順序扣除以前年度遞延抵扣捐贈余額”兩種處理方式；此外，調整明細表填報說明對相關列次的勾稽關系亦未予以明確。本文擬就上述問題進行闡述，以期為納稅人公益性捐贈業(yè)務納稅申報實務工作提供參考。

一、企業(yè)公益性捐贈支出相關政策

1.超過當年利潤總額12%的部分可在三個連續(xù)年度遞延扣除的規(guī)定。《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三個年度計算稅前扣除?！笨梢?，符合規(guī)定的公益性捐贈支出，除按扣除限額在捐贈當年稅前扣除外（以當年利潤總額的12%為限），對超限額部分，還可結轉后續(xù)三個納稅年度內按規(guī)定稅前扣除，即限額扣除類公益性捐贈支出，其稅前扣除實際涵蓋四個納稅年度。

2.企業(yè)非貨幣性資產捐贈視同銷售業(yè)務稅務處理的規(guī)定?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）第二條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函［2008］828號）第二條規(guī)定的情形，除另有規(guī)定外，應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入。可以看出，企業(yè)以非貨幣性資產進行公益性捐贈，其稅務處理與會計處理存在差異：稅務處理上，該類業(yè)務應視同銷售確認銷售收入，同時，根據配比原則，該非貨幣性資產成本（計稅成本）作為銷售成本在稅前扣除；會計處理上，該類業(yè)務不滿足《企業(yè)會計準則第14號——收入》中銷售收入的確認條件，因此不做銷售處理，而是按非貨幣性資產的賬面價值結轉，計入“營業(yè)外支出”?？梢?，公益性捐贈支出在會計處理上反映在“營業(yè)外支出”科目，其與在稅務上按計算限額確定扣除金額并不完全一致，二者差異涉及納稅調整。

二、限額扣除類公益性捐贈支出稅前扣除相關問題解析

1.調整明細表解析。調整明細表的捐贈扣除項目中，只有限額扣除類公益性捐贈支出才涉及遞延稅前扣除，為反映該類公益性捐贈業(yè)務限額、順序遞延扣除全過程，調整明細表設計了“本年”“前一年度”“前二年度”“前三年度”四個納稅年度行次，設置了“賬載金額”“以前年度結轉可扣除的捐贈額”“按稅收規(guī)定計算的扣除限額”“稅收金額”“納稅調增金額”“納稅調減金額”和“可結轉以后年度扣除的捐贈額”欄目。具體來說，對于限額扣除類公益性捐贈支出稅前扣除金額和順序，“本年”行次設計“賬載金額”“按稅收規(guī)定計算的扣除限額”“稅收金額”“納稅調增金額”“可結轉以后年度扣除的捐贈額”欄目；而對于“前一年度”“前二年度”“前三年度”行次，則只設置“以前年度結轉可扣除的捐贈額”“納稅調減金額”“可結轉以后年度扣除的捐贈額”欄目（前三年度不含此欄目）。具體表樣如表1所示：

表1 A105070捐贈支出及納稅調整明細表

從調整明細表結構設計及填報說明來看，其體現了企業(yè)限額扣除類公益性捐贈業(yè)務“按時間發(fā)生先后順序遞延結轉扣除”的稅前扣除原則，即先發(fā)生的限額類公益性捐贈支出先于后發(fā)生的限額類公益性捐贈支出在遞延抵扣期內稅前扣除。但是對于本年度發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈支出金額（限額內）與以前年度發(fā)生且在遞延抵扣期內的限額扣除類公益性捐贈支出余額，調整明細表并未對其稅前扣除順序予以明確。

2.對限額扣除類公益性捐贈支出稅前扣除順序的兩種理解。對上述限額扣除類公益性捐贈支出稅前扣除規(guī)則，主要存在兩種理解及處理：

（1）第一種處理是先發(fā)生的先扣除，后發(fā)生的后扣除，即按照虧損彌補跨年度規(guī)則對限額扣除類公益性捐贈支出進行稅前扣除。具體就是對于當年發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈支出，在當年抵扣限額內，按照公益性捐贈發(fā)生的時間先后順序，首先將以前年度發(fā)生且在遞延抵扣期內的限額扣除類公益性捐贈待抵扣余額，從當年應納稅所得額中扣除。按發(fā)生時間先后順序將以前年度待抵扣公益性捐贈支出余額稅前扣除后，當年公益性捐贈限額如還有結存（以前年度發(fā)生且在遞延扣除期內的公益性捐贈待抵扣余額小于當年扣除限額），則再將當年發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈支出，在上述限額結存余額范圍內予以稅前扣除。在這種處理方式下，先發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈先于后發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈在稅前扣除，有利于先發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈支出優(yōu)先、充分扣除。

（2）第二種處理是按照《企業(yè)所得稅法》中廣告費和業(yè)務宣傳費跨年度納稅調整規(guī)則，對限額扣除類公益性捐贈支出進行稅前扣除，即當年發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈首先予以稅前扣除，如果當年該類公益性捐贈支出小于當年公益性捐贈稅前扣除限額，則將二者之間的差額部分（即扣除限額結存）根據發(fā)生時間的先后順序，依次對以前年度限額類公益性捐贈支出待抵扣余額（在遞延扣除期內）予以稅前扣除。反之，當年公益性捐贈支出大于當年扣除限額，則只對當年限額扣除類公益性捐贈支出以扣除限額為限在稅前扣除，對其超限額部分，則結轉后續(xù)3個納稅年度扣除，對于以前年度發(fā)生、遞延抵扣期內的限額扣除類公益性捐贈支出余額，則無法在當年稅前扣除。

綜上，遞延抵扣期內限額扣除類公益性捐贈支出余額，其稅前扣除順序位于當年限額扣除類公益性捐贈支出稅前扣除之后，因此，在第二種處理方式下，以前年度發(fā)生、遞延扣除的限額扣除類公益性捐贈余額，在稅前扣除順序上和扣除充分性方面，不及第一種處理方式有利。

三、對限額扣除類公益性捐贈支出稅前扣除規(guī)則的理解

筆者認為，本年度發(fā)生限額扣除類公益性捐贈支出金額（限額內），以及遞延抵扣期內公益性捐贈支出待抵扣余額，二者在稅前扣除順序上應該根據上文第二種方式進行實務處理，相應地，需對調整明細表中相關列次之間的勾稽關系進行調整，以下進行具體闡述：

1.根據稅法條文的理解。《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定：“超過當年利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額是扣除?！备鶕愂辗ǘㄔ瓌t，不能將稅法的規(guī)定做擴大性理解和應用，因此，筆者認為，企業(yè)當年發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈支出，首先應以當年利潤總額12%為限額在當年稅前扣除，超過限額部分則在未來三個連續(xù)納稅年度遞延扣除，而對后續(xù)納稅年度發(fā)生限額扣除類公益捐贈支出，也應首先在當年扣除限額內稅前扣除，扣除限額內未抵扣完的部分，則再對遞延抵扣期待抵扣公益性捐贈余額根據其發(fā)生的先后順序予以稅前扣除，后續(xù)年度按此原則進行滾動稅務處理。

2.從調整明細表對限額扣除類公益性捐贈支出稅前扣除項目設置上分析。通過調整明細表對限額扣除類公益性捐贈業(yè)務行次、列次設置及其填報說明可以看出，“本年”行次設置“賬載金額”欄目，反映當年限額扣除類公益性捐贈業(yè)務會計處理計入“營業(yè)外支出”科目金額，另外三個行次由于只涉及遞延扣除事項，因此并未涉及“賬載金額”；“本年”行次中“按稅收規(guī)定計算的扣除限額”欄目，反映企業(yè)按當年會計利潤12%計算確定的當年允許限額扣除類公益性捐贈支出的扣除限額，其他三個行次顯然也不涉及本欄目；“本年”行次中“稅收金額”欄目，應該反映當年發(fā)生限額扣除類公益性捐贈支出在當年稅前扣除的金額，因為調整明細表中“前三年度”“前二年度”“前一年度”三個行次中，對其涉及以前年度發(fā)生且在遞延抵扣期內的限額扣除類公益性捐贈支出余額，在遞延扣除欄目設計上，其并未通過“稅收金額”欄目反映，而是通過“納稅調減金額”欄目予以反映，以此與當年限額扣除類公益性捐贈稅前扣除欄目區(qū)分開來。如此設計，能夠清晰地反映企業(yè)當年稅前扣除的限額扣除類公益性捐贈支出構成明細，不僅包括時間還包括金額的具體構成。

3.調整明細表限額扣除類公益性捐贈填報解析。企業(yè)當年發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈支出，按照第二種理解進行所得稅處理，在調整明細表中應通過相關行次和列次予以反映。具體來說，“本年”行次中，“賬載金額”欄目記錄當年發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈“營業(yè)外支出”會計科目金額?！岸愂战痤~”則根據當年“賬載金額”與“按稅收規(guī)定計算的扣除限額”比較確定，根據孰低原則，如果當年扣除限額小于當年限額扣除類公益性捐贈支出金額，則當年限額扣除類公益性捐贈支出以該扣除限額為限，首先在稅前予以扣除，即“稅收金額”以“按稅收規(guī)定計算的扣除限額”金額確定，超限額部分則結轉后續(xù)三個納稅年度依序稅前扣除，該超限額部分在“可結轉以后年度扣除的捐贈額”中記錄；反之，若扣除限額大于當年限額扣除類公益性捐贈金額，則應以“賬載金額”確定“稅收金額”欄目金額，對扣除限額與當年限額扣除類公益性捐贈支出之間的差額，則對遞延抵扣期內以前年度公益性捐贈待抵扣余額，按照其發(fā)生時間的先后順序在稅前予以扣除，分別在“前三年度”“前二年度”“前一年度”行次的“納稅調減金額”欄目中依次予以反映。

4.對調整明細表相關列次勾稽關系的調整建議。調整明細表填報說明中“一、有關項目填報說明”中第3條內容為：“第3行…其中本行第4列‘稅收金額’：當本行第1列+第2列大于第3列時，第4列＝第3列；當本行第1列+第2列小于等于第3列時，第4列=第1列+第2列。”根據《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)各年稅前限額扣除類扣除金額（包括當年發(fā)生和遞延扣除期內結轉待扣除限額扣除類捐贈支出余額），應以相應年度會計利潤12%為限額，按照本文前述公益性捐贈稅前扣除規(guī)則予以抵扣。具體到調整明細表中，當年發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈支出，其當年稅前扣除金額反映在“稅收金額”欄目，而以前年度尚未扣除公益性捐贈余額（遞延扣除期內）結轉至本年度抵扣金額，則反映在“納稅調減金額”欄目。因此，在調整明細表中，存在如下勾稽關系：“按稅收規(guī)定計算的扣除限額”欄目金額=“稅收金額”欄目金額+“納稅調減金額”欄目金額，即第3行第3列=第4列+第6列。

四、案例解析

案例：甲公司2017～2021年發(fā)生以下業(yè)務（企業(yè)所得稅稅率為25%，本例只考慮限額扣除類公益性捐贈業(yè)務，不考慮其他業(yè)務和納稅調整）：①2017年5月，將一批自產的電風扇通過民政部門捐贈給貧困山區(qū)貧困戶，該批電風扇生產成本為60萬元，市場公允價值為80萬元。該年度會計利潤總額為320萬元。②2018年8月，外購一批圖書并通過教育主管部門捐贈給當地一貧困小學，該批圖書外購成本為50萬元，市場公允價值為60萬元。當年實現會計利潤400萬元。③2019年度實現會計利潤350萬元，當年未發(fā)生捐贈支出。④2020年8月，通過當地教育主管部門資助貧困大學生10萬元，以銀行轉賬的方式支付。當年實現會計利潤100萬元。⑤2021年10月，通過民政部門向一敬老院捐贈5萬元，以銀行存款方式支付。當年會計利潤（虧損）為-50萬元。甲公司各年度企業(yè)所得稅處理如下（單位：萬元）：

1.2017年度企業(yè)所得稅處理。會計處理上，本年度發(fā)生的業(yè)務不做銷售處理，但需按公允價值計繳增值稅，其會計分錄為：借：營業(yè)外支出——捐贈支出73.6；貸：庫存商品——電風扇60，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）13.6（80×17%）。稅務處理上，該筆業(yè)務視同銷售確認收入，并結轉銷售成本，本年度公益性捐贈稅前扣除限額為320×12%=38.4（萬元），對比賬載金額73.6萬元，其超限額部分為35.2萬元（73.6-38.4），可遞延后續(xù)三個年度結轉扣除。綜合可得，本年度應調增應納稅所得額為35.2+（80-60）=55.2（萬元）。因此，本年度調整明細表填報如表2所示：

表2 2017年捐贈支出納稅調整表

2.2018年度企業(yè)所得稅處理。會計處理上，本年度發(fā)生的業(yè)務不做銷售處理，但需按公允價值計繳增值稅，其會計分錄為：借：營業(yè)外支出——捐贈支出60.2；貸：庫存商品——圖書50，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）10.2（60×17%）。稅務處理上，該筆業(yè)務視同銷售，結轉成本，本年度公益性捐贈稅前扣除限額為400×12%=48（萬元），由于本年扣除限額小于賬載金額60.2萬元，結合前文分析，本年度限額扣除類公益捐贈稅前扣除金額為48萬元，超限額12.2萬元（60.2-48），可在后續(xù)三個年度（2019～2021年度）稅前扣除，根據本文前述稅前扣除順序，對于2017年度限額扣除類公益性捐贈尚未抵扣余額82萬元，則不能在本年度稅前抵扣。綜上，本年度應納稅調增額為60.2-48+（60-50）=22.2（萬元）。因此，本年度調整明細表填報如表3所示：

表3 2018年捐贈支出納稅調整表

3.2019年度企業(yè)所得稅處理。本年度發(fā)生的業(yè)務不需進行會計處理。稅務處理上，本年度公益性捐贈稅前扣除限額為350×12%=42（萬元）。根據本文上述公益性捐贈支出稅前扣除規(guī)則，鑒于本年度未發(fā)生公益性捐贈，因此，在本年度稅前扣除限額內，首先應扣除2017年度限額扣除類公益性捐贈待抵扣余額35.2萬元，在調整明細表“前二年度”行次中“納稅調減金額”欄目予以反映；然后，對于扣除限額內余額6.8萬元（42-35.2），則由2018年度限額扣除類公益捐贈支出待抵扣余額予以扣除，其在調整明細表“前一年度”行次中“納稅調減金額”欄目反映，由此，2018年度限額扣除類公益捐贈結存待抵扣余額5.4萬元（12.2-6.8）在其遞延扣除期內結轉扣除。因此，本年度調整明細表填報如表4所示。

4.2020年度企業(yè)所得稅處理。本年發(fā)生的業(yè)務會計處理為：借：營業(yè)外支出——公益性捐贈支出10；貸：銀行存款10。稅務處理上，本年度限額扣除類公益性捐贈扣除限額為100×12%=12（萬元），根據本文前述限額扣除類公益性捐贈稅前扣除規(guī)則，當年公益性捐贈10萬元首先從當年限額中扣除，根據公益性捐贈遞延扣除規(guī)則，對于限額內余額2萬元（12-10），應將2018年超限額余額扣除2萬元，其超限額結存余額3.4萬元（5.4-2）在其遞延抵扣期結轉扣除。因此，本年調整明細表填報如表5所示：

表4 2018年捐贈支出納稅調整表

表5 2020年捐贈支出納稅調整表

5.2021年度企業(yè)所得稅處理。本年度發(fā)生的業(yè)務做如下會計處理：借：營業(yè)外支出——公益性捐贈支出5；貸：銀行存款5。根據《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)虧損年度公益性捐贈扣除限額為0，因此，甲公司當年公益性捐贈支出不能在當年稅前扣除，應調減當年虧損5萬元，該項公益性捐贈支出可遞延結轉后續(xù)三個年度稅前扣除。對于2018年度發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈，本年為其遞延扣除期第三年，根據本文限額扣除類公益性捐贈稅前扣除規(guī)則，2018年度限額扣除類公益捐贈待扣除余額為3.4萬元，不能再結轉后續(xù)年度稅前扣除。綜上，本年度調整明細表填報如表6所示：

表6 2021年捐贈支出納稅調整表