營改增對非金融支付機(jī)構(gòu)的影響分析

王菊芳

一、引言

中國的營改增經(jīng)歷了以下幾個階段：

第一階段，從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。

第二階段，從2013年8月1日起，營改增范圍推廣到全國試行。

第三階段，從2016年5月1日起，在全國范圍全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。

至此，包括金融業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人都納入了試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。全面推開的營改增試點(diǎn)，實現(xiàn)了增值稅對貨物和服務(wù)的全覆蓋，基本消除了重復(fù)征稅，從而減輕了企業(yè)稅負(fù)，創(chuàng)造了更加公平和中性的稅收環(huán)境，有力地支持了服務(wù)業(yè)的發(fā)展和制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級。同理，營改增對非金融支付機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)模式和資源配置也產(chǎn)生了重大影響。

本文著重從營改增對非金融支付機(jī)構(gòu)會計核算、納稅管理和財務(wù)工作等方面的影響來作一些分析。

二、非金融機(jī)構(gòu)支付服務(wù)的定義與經(jīng)營模式

非金融機(jī)構(gòu)支付服務(wù)是指非金融機(jī)構(gòu)在收付款人之間作為中介機(jī)構(gòu)提供下列部分或全部貨幣資金轉(zhuǎn)移服務(wù)：網(wǎng)絡(luò)支付、預(yù)付卡的發(fā)行與受理、銀行卡收單和中國人民銀行確定的其他支付服務(wù)。

圖1 銀行卡消費(fèi)交易流程

從以上定義可以看出，非金融支付機(jī)構(gòu)在上述交易中充當(dāng)了中介機(jī)構(gòu)的角色，其賺取的是服務(wù)性收入，因而從應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋來看，屬于信息技術(shù)服務(wù)—業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)。但也有些地區(qū)把非金融機(jī)構(gòu)支付服務(wù)歸屬于“金融保險業(yè)”稅目，或者“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”稅目。下圖1為非金融機(jī)構(gòu)支付服務(wù)過程中資金交易的基本流程圖。

三、營改增對非金融支付機(jī)構(gòu)會計核算的影響

營改增的實施，對非金融支付機(jī)構(gòu)的收入確認(rèn)、成本確認(rèn)和營業(yè)稅金及附加的會計核算產(chǎn)生了深刻影響。下面針對刷卡消費(fèi)的基本模式展開分析。銀行卡刷卡手續(xù)費(fèi)項目表如下（見表1）：

表1 銀行卡刷卡手續(xù)賈項目

在營業(yè)稅模式下，非金融支付機(jī)構(gòu)的流轉(zhuǎn)稅計稅依據(jù)為實際獲得的營業(yè)額，即表1中刷卡手續(xù)費(fèi)—發(fā)卡行服務(wù)費(fèi)—網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)的差額部分。支付手續(xù)費(fèi)的商戶一般不單獨(dú)計算手續(xù)費(fèi)，而將手續(xù)費(fèi)直接計入商戶及服務(wù)成本中，除個別商戶要求，一般不需要定期開具發(fā)票，營業(yè)稅計稅依據(jù)為產(chǎn)業(yè)各方實際清算軋差獲得的收入，在會計核算上確認(rèn)為營業(yè)收入。

營改增后，由于行業(yè)中大多數(shù)企業(yè)都被認(rèn)定為一般納稅人，都需獲取增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額，因此清算給各方的資金需計入支付成本并計算進(jìn)項稅額。

就非金融支付機(jī)構(gòu)而言，營改增后營業(yè)額=收單服務(wù)費(fèi)+發(fā)卡行服務(wù)費(fèi)+網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)，收到的手續(xù)費(fèi)全額確認(rèn)為營業(yè)收入，而清算給發(fā)卡行和清算機(jī)構(gòu)的發(fā)卡行服務(wù)費(fèi)+網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)被確認(rèn)為營業(yè)成本。

下面舉例說明營改增前后對營業(yè)收入、營業(yè)成本和財務(wù)報表的影響（假設(shè)營改增后產(chǎn)業(yè)各方均為一般納稅人）。

某持卡人用貸記卡刷了一筆10000元的消費(fèi)，非金融支付機(jī)構(gòu)按0.6%的費(fèi)率向商戶收取手續(xù)費(fèi)，共計60元，其中發(fā)卡行服務(wù)費(fèi)為該交易金額的0.45%，即45元；銀聯(lián)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)為該交易金額的0.0325%，即3.25元。

表2為在不考慮流轉(zhuǎn)稅附加稅的情形，營改增前后會計核算的變化比較。

表2 營改增前后會計核算的變化比較（單位：元）

表3著重于利潤表在營改增后對財務(wù)報表列示的影響。營改增后按銷售收入計算的銷項稅60/1.06*6%=3.40（元），在抵扣進(jìn)項稅額后列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。

表3 營改增變化對財務(wù)報表列示的影響（單位：元）

從以上表格可以看出，營改增對于非金融支付機(jī)構(gòu)會計核算中營業(yè)收入、營業(yè)成本確認(rèn)和報表列示影響非常之大，收入規(guī)模有了很大的提升，但整體利潤水平反而有所下降，利潤率指標(biāo)更是大幅下降。

四、營改增對非金融支付機(jī)構(gòu)納稅管理的影響

圖2 銀行卡清算機(jī)構(gòu)為樞紐的開票方案

營改增全面試行近一年，銀行卡清算機(jī)構(gòu)向收單機(jī)構(gòu)開具網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)發(fā)票已經(jīng)實現(xiàn)。因為交易數(shù)據(jù)提取的困難，發(fā)卡機(jī)構(gòu)向收單機(jī)構(gòu)開具發(fā)票卻仍未實現(xiàn)，發(fā)卡機(jī)構(gòu)、收單機(jī)構(gòu)和銀行卡清算機(jī)構(gòu)相互開票的流程仍然沒有徹底解決。2017年4月20日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告【2017】11號），《公告》明確了銀行卡產(chǎn)業(yè)增值稅發(fā)票開具的相關(guān)流程。由于銀行卡清算機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)系統(tǒng)連接發(fā)卡機(jī)構(gòu)和收單機(jī)構(gòu)，掌握各成員機(jī)構(gòu)的清算數(shù)據(jù)，故《公告》采取以銀行卡清算機(jī)構(gòu)為樞紐的開票方案。如圖2列示的是發(fā)卡機(jī)構(gòu)、銀行卡清算機(jī)構(gòu)、收單機(jī)構(gòu)（非金融支付機(jī)構(gòu)）、商戶的開票流程。

仍然以持卡人用貸記卡消費(fèi)一筆10000元為例，具體開票情況如圖3：

圖3 貸記卡消費(fèi)具體開票金額情況

《公告》明確的開票方案，保證了增值稅鏈條的完整性，使產(chǎn)業(yè)各方稅務(wù)關(guān)系清晰，解決了收單機(jī)構(gòu)（含非金融支付機(jī)構(gòu)）和商戶的發(fā)票需求，一是從流轉(zhuǎn)稅和所得稅方面降低了商戶的稅收負(fù)擔(dān)；二是收單機(jī)構(gòu)在向商戶開具全額手續(xù)發(fā)票后，可以從清算機(jī)構(gòu)取得進(jìn)項稅發(fā)票抵扣，降低了稅負(fù)，也解決了收單機(jī)構(gòu)拓展服務(wù)中小商戶的后顧之憂，促進(jìn)了受理銀行卡業(yè)務(wù)的積極性；對于銀行卡清算機(jī)構(gòu)，既增強(qiáng)了產(chǎn)業(yè)四方模式的固化，也發(fā)揮了銀行卡清算機(jī)構(gòu)掌握清算數(shù)據(jù)的優(yōu)勢，促進(jìn)清算數(shù)據(jù)的進(jìn)一步應(yīng)用。因此從整體來看，《公告》關(guān)于發(fā)卡機(jī)構(gòu)、清算機(jī)構(gòu)和收單機(jī)構(gòu)提供銀行卡跨機(jī)構(gòu)資金清算服務(wù)的開票規(guī)定，既有利于銀行卡產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展，也符合稅法的基本精神。

作為收單機(jī)構(gòu)的非金融支付機(jī)構(gòu)，是勞動力密集型和資金密集型行業(yè)?！豆妗方鉀Q了資金成本的進(jìn)項稅發(fā)票抵扣問題，而人力成本則因不能抵扣可能會造成企業(yè)稅負(fù)過大的壓力。如果非金融支付機(jī)構(gòu)通過裁員的方式來降低成本，則會帶來這個行業(yè)勞動力市場的不穩(wěn)定。因此，對于機(jī)具維保等所需的低技術(shù)勞動力可采取勞務(wù)派遣、勞務(wù)外包等用工形式，取得勞務(wù)發(fā)票，抵扣進(jìn)項稅額。非金融支付機(jī)構(gòu)生產(chǎn)成本除了資金成本，還有一項是折舊費(fèi)用（包含機(jī)具折舊和運(yùn)營系統(tǒng)折舊）。支付行業(yè)對電子設(shè)備、數(shù)據(jù)交換系統(tǒng)的要求非常高。營改增后，非金融支付機(jī)構(gòu)采購機(jī)具和生產(chǎn)運(yùn)營系統(tǒng)可以按17%的稅率抵扣進(jìn)項稅，而行業(yè)的基本稅率為6%，這在一定程度上可以大大激發(fā)非金融支付機(jī)構(gòu)的機(jī)具投入更新和生產(chǎn)運(yùn)營系統(tǒng)升級，比如目前收單市場上傳統(tǒng)的固定POS機(jī)、移動POS機(jī)具逐步被智能終端取代，這個變化帶來了支付行業(yè)機(jī)具維護(hù)成本的下降，一定程度上也能替代勞動力成本。另外，試點(diǎn)納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)等4項應(yīng)稅服務(wù)免征增值稅，而企業(yè)內(nèi)部開發(fā)成本無法抵扣增值稅進(jìn)項稅額，因此，營改增對于企業(yè)選擇技術(shù)開發(fā)方式產(chǎn)生了影響：是自主開發(fā)、技術(shù)外包還是剝離技術(shù)職能？驅(qū)使企業(yè)逐漸集中關(guān)注核心業(yè)務(wù)發(fā)展、外包非核心業(yè)務(wù)，不斷完善產(chǎn)業(yè)鏈條資源優(yōu)化配置。這些變化對行業(yè)的轉(zhuǎn)型升級和提升效率都有明顯的幫助。

從三項費(fèi)用（管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用）方面來看，日常辦公費(fèi)用、房屋租賃、物業(yè)費(fèi)、水電費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)、電路費(fèi)、SIM卡費(fèi)等郵電通訊費(fèi)等支出都可以取得不同稅率的進(jìn)項稅發(fā)票抵扣，節(jié)約了企業(yè)的經(jīng)營支出。

五、營改增對非金融支付機(jī)構(gòu)財務(wù)工作的影響

營改增后，一般納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票并計算銷項稅額。由于支付行業(yè)各方復(fù)雜的資金軋差流轉(zhuǎn)，手續(xù)費(fèi)結(jié)算又有日結(jié)、月結(jié)、季結(jié)、預(yù)付等多種方式，加之行業(yè)手續(xù)費(fèi)單筆金額小但筆數(shù)多、商戶數(shù)量龐大的特殊情況，如果商戶都按月核算收入、成本并開具增值稅發(fā)票，則企業(yè)開票、寄送發(fā)票等工作量非常大。這些就要求企業(yè)加強(qiáng)發(fā)票管理，堅決懲處虛開增值稅專用發(fā)票等行為。筆者所在的單位針對行業(yè)商戶開票特點(diǎn)，設(shè)置了完整的開票登記臺賬，并于2016年下半年向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請開具增值稅普通電子發(fā)票。這一舉措，除了能快速便捷傳送發(fā)票外，也節(jié)省了發(fā)票的郵遞費(fèi)用。

另外，由于一般納稅人需要獲得供應(yīng)商開具的增值稅專用發(fā)票并限期認(rèn)證后才能抵扣進(jìn)項稅額。因此企業(yè)更傾向于選擇經(jīng)營規(guī)模更大、運(yùn)作更規(guī)范的一般納稅人作為供應(yīng)商，即便有時選了小規(guī)模納稅人供應(yīng)商，也應(yīng)要求取得稅務(wù)局代開的征收率為3%的增值稅專用發(fā)票。增值稅進(jìn)項發(fā)票的取得，涉及到企業(yè)日常經(jīng)營的點(diǎn)點(diǎn)滴滴，要求我們財務(wù)人員非常重視日常費(fèi)用抵扣，時刻關(guān)注發(fā)票的取得、認(rèn)證、核算和抵扣等工作。

總之，營改增以后，非金融支付機(jī)構(gòu)財務(wù)管理中增值稅發(fā)票的對外開具和增值稅進(jìn)項發(fā)票的取得這兩項工作的重要程度明顯增加，這對企業(yè)流程優(yōu)化、財務(wù)人員配置等提出了更高的要求。