績效管理相關(guān)管理會(huì)計(jì)工具的關(guān)系辨析

夏 萍

2017年9月29日，財(cái)政部印發(fā)了包括管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第600-603號——績效管理相關(guān)應(yīng)用指引在內(nèi)的22項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引（財(cái)會(huì)〔2017〕24號），旨在提升內(nèi)部管理水平，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級。

一、績效管理相關(guān)應(yīng)用指引的特點(diǎn)

（一）注重指導(dǎo)性

管理會(huì)計(jì)屬于內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì)，主要為企業(yè)內(nèi)部管理決策提供信息支持，而企業(yè)內(nèi)部管理既具共性，又個(gè)性化特點(diǎn)鮮明，應(yīng)用指引采用指導(dǎo)性文件方式印發(fā)，既有利于普遍推廣，又有利于靈活應(yīng)用，從而發(fā)揮制度效應(yīng)。管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第600號——績效管理對企業(yè)進(jìn)行績效管理的一般原則、績效管理應(yīng)用的管理會(huì)計(jì)工具方法、企業(yè)進(jìn)行績效管理時(shí)應(yīng)用環(huán)境、績效管理的流程等進(jìn)行了導(dǎo)向規(guī)定。

（二）注重應(yīng)用性

管理會(huì)計(jì)工具方法只有與企業(yè)管理實(shí)踐相結(jié)合，才能創(chuàng)造價(jià)值。企業(yè)管理領(lǐng)域不同，適用的管理會(huì)計(jì)工具方法亦不盡相同。績效管理作為企業(yè)管理七大領(lǐng)域之一，在實(shí)踐中形成了關(guān)鍵績效指標(biāo)法、經(jīng)濟(jì)增加值法、平衡計(jì)分卡、股權(quán)激勵(lì)等一系列適用的管理會(huì)計(jì)工具方法。為此，應(yīng)用指引第601、602、603分別就關(guān)鍵績效指標(biāo)法、經(jīng)濟(jì)增加值法、平衡計(jì)分卡等方法，從應(yīng)用環(huán)境、應(yīng)用程序、工具方法評價(jià)等方面，系統(tǒng)闡述它們在相關(guān)管理領(lǐng)域中的應(yīng)用。

（三）注重開放性

每一領(lǐng)域下的管理會(huì)計(jì)工具方法不是一成不變的，而是將隨實(shí)踐發(fā)展不斷得到豐富完善；同時(shí)，每項(xiàng)管理會(huì)計(jì)工具方法的應(yīng)用領(lǐng)域也具有一定的開放性，即某一領(lǐng)域下的某項(xiàng)工具方法也可應(yīng)用于其他領(lǐng)域。如：績效管理領(lǐng)域的平衡計(jì)分卡，也常常用于戰(zhàn)略管理領(lǐng)域。

二、企業(yè)績效管理的誤區(qū)

在企業(yè)績效管理的實(shí)踐中，經(jīng)常發(fā)現(xiàn)以下誤區(qū)：

（一）績效管理僅是人力資源部門的責(zé)任

在調(diào)研一家民營企業(yè)中，通過與公司高層溝通得知該公司希望盡快推行績效管理，以加強(qiáng)管理工作，提高公司的運(yùn)營效率。在確定項(xiàng)目負(fù)責(zé)人時(shí)公司選定了由人力資源總監(jiān)負(fù)責(zé)推進(jìn)項(xiàng)目。理由是：績效管理工作是人力資源部的主要職責(zé)之一，人力資源總監(jiān)是不二人選。但在隨后人力資源部牽頭召開的由公司中高層主管參加的戰(zhàn)略研討會(huì)中，公司五位高管有四位沒有參加，總經(jīng)理亦出差在外。而在確定具體目標(biāo)的研討中，財(cái)務(wù)總監(jiān)、營銷總監(jiān)對其范圍內(nèi)的知曉問題也諱莫如深。結(jié)果，推行過程舉步維艱，最后不得不放棄。

其實(shí)，績效實(shí)質(zhì)就是整合戰(zhàn)略規(guī)劃與績效管理的管理系統(tǒng)，將公司的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為員工的日常行動(dòng)，通過戰(zhàn)略研討、戰(zhàn)略規(guī)劃，制定績效計(jì)劃與激勵(lì)計(jì)劃、執(zhí)行績效計(jì)劃與激勵(lì)計(jì)劃、實(shí)施績效評價(jià)與激勵(lì)、編制績效評價(jià)與激勵(lì)管理報(bào)告等不斷循環(huán)的過程來實(shí)現(xiàn)公司的戰(zhàn)略目標(biāo)。沒有高層的參與則無法明確戰(zhàn)略，績效管理也就失去了源頭，公司推進(jìn)戰(zhàn)略績效管理項(xiàng)目時(shí)一定需要最高主管層的參加。

（二）績效考核指標(biāo)抓不住重點(diǎn)，體現(xiàn)不出企業(yè)對業(yè)績的關(guān)注和對員工行為的牽引

在研究企業(yè)績效考核制度時(shí)發(fā)現(xiàn)，不少企業(yè)的考核指標(biāo)不是從公司戰(zhàn)略或年度重點(diǎn)工作中推導(dǎo)出來的，絕大部分的考核指標(biāo)是根據(jù)崗位說明書推導(dǎo)而來，這樣的考核指標(biāo)無疑不能代表企業(yè)經(jīng)營重點(diǎn)。因?yàn)槠淇冃Ч芾硐到y(tǒng)并沒有與企業(yè)的績效源頭——公司戰(zhàn)略進(jìn)行對接，無法對戰(zhàn)賂進(jìn)行支撐。造成的結(jié)果是：部門績效可能會(huì)很好、員工績效同樣也會(huì)很好，但是企業(yè)的績效卻不好。有的企業(yè)在實(shí)施績效考核時(shí)，抓不住重點(diǎn)的考核指標(biāo)，僅僅從員工崗位的職責(zé)來推導(dǎo)考核指標(biāo)，體現(xiàn)不出企業(yè)對業(yè)績的關(guān)注和對員工行為的牽引。

（三）忽視基層員工的參與，上下級之間溝通不充分造成績效管理遭遇抵觸

現(xiàn)實(shí)中，很多的企業(yè)在實(shí)施戰(zhàn)略績效管理時(shí)，忽視了基層員工的參與，上下級之間溝通的不足造成績效管理遭遇抵觸。應(yīng)該首先請下屬進(jìn)行自評，同時(shí)在績效計(jì)劃、績效實(shí)施、績效考核等環(huán)節(jié)均讓基層員工參加進(jìn)來，這四個(gè)環(huán)節(jié)中上下級之間的溝通缺一不可。

（四）績效管理僅僅成為獎(jiǎng)金分配、晉升等的手段

很多企業(yè)的高層管理者均認(rèn)為，員工表現(xiàn)好業(yè)績佳，就給他漲工資發(fā)獎(jiǎng)金。漲工資、發(fā)獎(jiǎng)金固然能夠激勵(lì)員工去努力工作，創(chuàng)造更好的業(yè)績。但也會(huì)帶來兩個(gè)方面的誤區(qū)：一方面，公司的經(jīng)營成本不允許無限制地給員工漲工資、發(fā)獎(jiǎng)金；另一方面，如果公司的業(yè)績單純靠漲工資、發(fā)獎(jiǎng)金來維持，絕非長久之計(jì)。事實(shí)上，激勵(lì)那些績效優(yōu)秀的員工，除了工資和獎(jiǎng)金以外，還有其他的獎(jiǎng)勵(lì)方式同樣能夠達(dá)到激勵(lì)員工的效果，比如：對那些年輕員工而言，他們對職業(yè)發(fā)展與能力培訓(xùn)更看重，那么企業(yè)就應(yīng)該側(cè)重在職業(yè)發(fā)展與能力培訓(xùn)方面對他們進(jìn)行激勵(lì)；對那些具有十多年工作經(jīng)驗(yàn)的中年員工而言，企業(yè)發(fā)展了，要到異地去成立新的事業(yè)部，企業(yè)應(yīng)該鼓勵(lì)他們到新的事業(yè)部去從事負(fù)責(zé)崗位，企業(yè)則要幫助他們解決住房，解決后顧之憂，等等；而對那些即將退休離開工作崗位的老員工，公司應(yīng)該鼓勵(lì)他們在企業(yè)內(nèi)部和部門內(nèi)部多帶徒弟，將他們的豐富經(jīng)驗(yàn)與技能傳承至那些剛剛?cè)肼毜哪贻p員工身上，讓年輕人迅速成長起來?？傊髽I(yè)應(yīng)該盡量去滿足那些優(yōu)秀員工的需求，哪怕是優(yōu)秀員工希望每年增加3天的帶薪年休假，也要盡量滿足這種需求。只有滿足員工的需求，公司的激勵(lì)才算做到位了。

實(shí)踐中，卻有很多公司將績效回報(bào)僅僅作為獎(jiǎng)金分配與職位晉升的手段，激勵(lì)方式單一，難以滿足員工的多層次需求。

（五）過分關(guān)注企業(yè)短期績效而忽視長期績效

曾有報(bào)道說：某大型染整紡織公司，沒有將廢水處理掉，直接就將廢水排到工廠外面，導(dǎo)致廠區(qū)四周嚴(yán)重污染，寸草不生、樹木枯死。究其原因：就是該公司將染色整理加工的大量廢水直接排到廠外，嚴(yán)重污染了環(huán)境。最后，當(dāng)?shù)氐沫h(huán)保局對此事進(jìn)行了處理：該廠排水一定要經(jīng)過處理達(dá)到國家二級標(biāo)準(zhǔn)后，才能直接排到工廠外面，并處以30萬元的罰款。企業(yè)追求經(jīng)濟(jì)利益無可非議，但是不能犧牲社會(huì)利益，不能犧牲長遠(yuǎn)利益，不能犧牲老百姓的居住環(huán)境、不能犧牲子孫后代的資源來換取短期的經(jīng)益，這樣的做法得不償失。

現(xiàn)實(shí)中，有些企業(yè)過分關(guān)注短期的財(cái)務(wù)業(yè)績而忽視非財(cái)務(wù)性業(yè)績，僅僅關(guān)注投資人的利益，忽略了客戶、員工、社區(qū)、供應(yīng)商等相關(guān)利益者的利益，最終導(dǎo)致企業(yè)業(yè)績的下降。

此外，實(shí)踐中還存在著將績效考核等同于績效管理，為考核而考核，對考核對象缺乏必要的輔導(dǎo)和支持；缺乏支撐績效管理系統(tǒng)的企業(yè)文化與領(lǐng)導(dǎo)力等問題。

綜合使用績效管理相關(guān)工具，打組合拳可以避免或減少績效管理的誤區(qū)產(chǎn)生。

三、績效管理相關(guān)管理會(huì)計(jì)工具的關(guān)系辨析

應(yīng)用指引第601、602、603分別就關(guān)鍵績效指標(biāo)法、經(jīng)濟(jì)增加值法、平衡計(jì)分卡等方法，從應(yīng)用環(huán)境、應(yīng)用程序、工具方法評價(jià)等方面進(jìn)行了闡釋，并指出關(guān)鍵績效指標(biāo)法和經(jīng)濟(jì)增加值法較少單獨(dú)使用，一般會(huì)將關(guān)鍵績效指標(biāo)法、經(jīng)濟(jì)增加值法和平衡計(jì)分卡法等結(jié)合使用。由此可見，績效管理工具在操作上不是水火不容而是整合操作的關(guān)系，很多成功與失敗的管理工具引進(jìn)的案例顯示：在中國從事管理實(shí)踐，只有博采眾家之長、將復(fù)雜的問題簡單化，才能獲得實(shí)踐的成功。

（一）平衡計(jì)分卡與EVA

平衡計(jì)分卡，是指基于企業(yè)戰(zhàn)略，從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長四個(gè)維度，將戰(zhàn)略目標(biāo)逐層分解轉(zhuǎn)化為具體的、相互平衡的績效指標(biāo)體系，并據(jù)此進(jìn)行績效管理的方法。平衡計(jì)分卡作為突破財(cái)務(wù)指標(biāo)考核局限性績效評價(jià)工具被提出后，受到了企業(yè)界的廣泛關(guān)注，并在實(shí)踐中逐步演化為企業(yè)戰(zhàn)略管理的工具，通常與戰(zhàn)略地圖等其他工具結(jié)合使用經(jīng)濟(jì)增加值法，是指以經(jīng)濟(jì)增加值（（Economic Value Added簡稱E-VA）為核心，建立績效指標(biāo)體系，引導(dǎo)企業(yè)注重價(jià)值創(chuàng)造，并據(jù)此進(jìn)行績效管理的方法。該方法于20世紀(jì)90年代末期在中國得到廣泛的傳播，被《財(cái)富》雜志稱為“當(dāng)今最熱門的財(cái)務(wù)觀念，并將越來越熱”。著名管理大師彼得·德魯克PeterF.Drucker曾經(jīng)對EVA評價(jià)體系作出過非?？隙ǖ脑u價(jià)：“……你一定要賺過超過資本成本的錢才算有利潤……。”

根據(jù)報(bào)表計(jì)算的EVA

用于財(cái)務(wù)分析的EVA

EVA的計(jì)算公式是在減除資本占用費(fèi)用后企業(yè)經(jīng)營所產(chǎn)生的剩余價(jià)值。與大多數(shù)其他績效指標(biāo)不同之處在于：EVA考慮了帶來企業(yè)利潤的所有資金成本。EVA的假設(shè)是：作為一個(gè)職業(yè)經(jīng)理，如果你經(jīng)營的企業(yè)所創(chuàng)造的價(jià)值不能夠抵沖資金成本的話，實(shí)際上你沒有為股東創(chuàng)造任何價(jià)值。

與平衡計(jì)分卡的發(fā)展相類似，EVA理論經(jīng)過不斷發(fā)展已經(jīng)不僅僅是一種公司績效評價(jià)指標(biāo)，更重要的它還是一個(gè)企業(yè)管理的架構(gòu)，是經(jīng)理人和員工薪酬的激勵(lì)機(jī)制，是決策與戰(zhàn)略評估、資金運(yùn)用、兼并或出售定價(jià)的基礎(chǔ)理念。在平衡計(jì)分卡二十多個(gè)與企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)聯(lián)的指標(biāo)中，一些跨國集團(tuán)公司的平衡計(jì)分卡中出現(xiàn)了一個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)-EVA，這充分說明兩者的整合操作關(guān)系。

KPI價(jià)值樹模型

（二）平衡計(jì)分卡與KPI

關(guān)鍵績效指標(biāo)法，是指基于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，通過建立關(guān)鍵績效指標(biāo)（Key Performance lndicator，簡稱KPl）體系，將價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)與戰(zhàn)略規(guī)劃目標(biāo)有效聯(lián)系，并據(jù)此進(jìn)行績效管理的方法。

關(guān)鍵績效指標(biāo)，是對企業(yè)績效產(chǎn)生關(guān)鍵影響力的指標(biāo)。通過對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、關(guān)鍵成果領(lǐng)域的績效特征分析，識別和提煉出的最能有效驅(qū)動(dòng)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的指標(biāo)。其精髓就是將企業(yè)績效指標(biāo)設(shè)置與企業(yè)的戰(zhàn)略掛鉤，其“關(guān)鍵（Key）”的含義即是指在某一階段一個(gè)企業(yè)戰(zhàn)略上要解決的最主要的問題。就當(dāng)前的我國企業(yè)經(jīng)濟(jì)增長方式看，很多處于超常增長狀態(tài)，業(yè)務(wù)迅速增長帶來企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)迅速膨脹、員工隊(duì)伍極力擴(kuò)充、管理及技能短缺、流程及規(guī)范不健全等問題。

這些問題成為制約眾多中國企業(yè)發(fā)展的瓶頸，從戰(zhàn)略執(zhí)行的維度來看，解決這些問題便成為部分中國企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行關(guān)鍵的驅(qū)動(dòng)要素。因此設(shè)立績效指標(biāo)必須針對這些問題的解決設(shè)計(jì)管理指標(biāo)。與平衡計(jì)分卡一樣，KPI考核的要求是公司要將注意力放在績效指標(biāo)與企業(yè)戰(zhàn)略的掛鉤上。

平衡計(jì)分卡中有關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)（KPI），所以平衡計(jì)分卡包含了KPI，所不同的是平衡計(jì)分卡強(qiáng)調(diào)因果邏輯關(guān)系”

KPI價(jià)值樹模型為戰(zhàn)略地圖繪制提供了支持，而且KPI指標(biāo)檢查與指標(biāo)解釋等操作工具是對平衡計(jì)分卡的有效補(bǔ)充。在現(xiàn)實(shí)中，完全可以將這些操作方法與工具整合在一起。