新收入準(zhǔn)則下電信業(yè)手機(jī)套餐銷售業(yè)務(wù)核算及會(huì)計(jì)后果
——以ZD電信公司為例

王甲山 任 杰

一、引言

2017年7月5日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（簡(jiǎn)稱新CAS14），規(guī)定在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。同時(shí)，允許企業(yè)提前執(zhí)行。執(zhí)行新CAS14的企業(yè)，不再執(zhí)行財(cái)政部2006年印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》，以及相應(yīng)的應(yīng)用指南。新CAS14適用于除長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期會(huì)計(jì)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、合營(yíng)安排以及租賃等合同以外所有與客戶簽訂的合同，確定了“五步法”模型。新CAS14的實(shí)施將促進(jìn)企業(yè)增強(qiáng)合同意識(shí)，規(guī)范合同管理，能夠提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和透明度，同時(shí)促進(jìn)企業(yè)業(yè)財(cái)融合。新CAS14與原收入準(zhǔn)則理念的顛覆性變化，給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界帶來(lái)了更大的挑戰(zhàn)，電信行業(yè)系統(tǒng)復(fù)雜，業(yè)務(wù)的種類紛繁多樣，如手機(jī)套餐綁定銷售、存話費(fèi)送手機(jī)以及多種多樣的套餐等，本文以電信企業(yè)的手機(jī)套餐銷售業(yè)務(wù)為例予以探討。

二、案例介紹

ZD為我國(guó)大型國(guó)有通信企業(yè)，曾連續(xù)多年入選“世界500強(qiáng)企業(yè)”，主要經(jīng)營(yíng)固定電話、移動(dòng)通信、互聯(lián)網(wǎng)等綜合信息業(yè)務(wù)。該公司2*18年4月1日推出一項(xiàng)手機(jī)套餐銷售業(yè)務(wù)。該公司與蘋果公司大陸分公司簽訂一項(xiàng)合約，按照該合約購(gòu)進(jìn)手機(jī)7000部，購(gòu)進(jìn)價(jià)格4800元，ZD公司規(guī)定，如果客戶參加購(gòu)買手機(jī)并辦理套餐業(yè)務(wù)，則手機(jī)售價(jià)2800，同時(shí)需要客戶加入三年套餐業(yè)務(wù)，每月套餐費(fèi)299元（含通話費(fèi)、流量費(fèi)、短信費(fèi)等），即客戶購(gòu)機(jī)并參加三年套餐業(yè)務(wù)的合并交易價(jià)格為13564元/部。如果客戶只購(gòu)買手機(jī)（不參加三年套餐業(yè)務(wù)），手機(jī)的銷售價(jià)格6800元；如果客戶單獨(dú)參加套餐業(yè)務(wù)，月套餐費(fèi)用為199元。ZD公司與購(gòu)機(jī)客戶都簽訂有購(gòu)機(jī)與套餐服務(wù)協(xié)議，該協(xié)議中明確規(guī)定雙方的權(quán)利和義務(wù)，在簽訂協(xié)議后客戶當(dāng)即支付全部?jī)r(jià)款（手機(jī)價(jià)款和三年套餐費(fèi)）。假設(shè)，ZD公司規(guī)定，該項(xiàng)套餐業(yè)務(wù)于合同生效的當(dāng)日24時(shí)生效，從客戶手機(jī)賬戶中扣收當(dāng)月的套餐服務(wù)費(fèi)（按完整的一個(gè)月計(jì)算），未來(lái)三年的套餐業(yè)務(wù)費(fèi)均在每月月初扣收，客戶可以在購(gòu)機(jī)后15日內(nèi)退貨，預(yù)計(jì)退貨率5‰，套餐費(fèi)用按照“10元/日”扣除，ZD公司于2*18年1月1日期開(kāi)始執(zhí)行《新收入準(zhǔn)則》。ZD公司的HDQ分部4月份的該項(xiàng)手機(jī)套餐銷售業(yè)務(wù)的銷售及退貨量見(jiàn)表1.

表1 ZD公司2018年4月份銷售情況表

假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，那么ZD公司HDQ分部應(yīng)該如何依據(jù)新CAS14的“五步法”模型進(jìn)行手機(jī)套餐銷售收入的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告呢？

三、新CAS14下ZD公司HDQ分部手機(jī)套餐銷售收入確認(rèn)與計(jì)量

依據(jù)五步法模型，ZD公司HDQ分部手機(jī)套餐銷售收入確認(rèn)和計(jì)量步驟如下：

第一步：識(shí)別客戶合同

在本案例，企業(yè)銷售手機(jī)套餐業(yè)務(wù)的過(guò)程是通過(guò)完成企業(yè)與客戶簽訂“購(gòu)機(jī)合同”與“參加套餐服務(wù)合同”實(shí)現(xiàn)的。在每天營(yíng)業(yè)結(jié)束時(shí)，ZD公司HDQ分部與客戶已經(jīng)簽訂了合同，客戶向公司支付全部?jī)r(jià)款，公司向客戶交付手機(jī)，在每天營(yíng)業(yè)終了時(shí)當(dāng)天24時(shí)開(kāi)通套餐義務(wù)，并且公司能夠明確估計(jì)退貨率。因此，ZD公司HDQ分部與客戶簽訂的合同自簽訂時(shí)即生效。

需要說(shuō)明的是，根據(jù)“新CAS14”第七條規(guī)定，“企業(yè)與同一客戶同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，如果該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況”，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。本例中ZD公司HDQ分部與客戶簽訂的“購(gòu)機(jī)合同”定價(jià)取決于客戶簽訂的“參加套餐服務(wù)合同”的定價(jià)與履行，因此，在實(shí)務(wù)中應(yīng)將“購(gòu)機(jī)合同”與“參加套餐服務(wù)合同”合并為一份合同處理。

第二步：識(shí)別合同中的履約義務(wù)

依據(jù)“新CAS14”第九條，合同開(kāi)始日應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。本案例中，客戶在ZD公司HDQ分部履行未來(lái)三年的義務(wù)的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益（消費(fèi)手機(jī)和套餐費(fèi)用），能夠控制企業(yè)在履約過(guò)程中的在建的商品（與購(gòu)機(jī)業(yè)務(wù)相伴而存在的套餐服務(wù)），企業(yè)在履約過(guò)程中與購(gòu)機(jī)相伴而存在的套餐服務(wù)在退貨期滿后是不能撤銷的，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。根據(jù)“新CAS14”第十一條可以判斷，應(yīng)該按照“企業(yè)在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)”確認(rèn)收入，但應(yīng)同時(shí)考慮“退貨期”對(duì)收入的影響。

ZD公司HDQ分部與客戶簽訂“購(gòu)機(jī)合同”與“參加套餐服務(wù)合同”包括三項(xiàng)履約義務(wù)：一是HDQ分部將手機(jī)交付給客戶，二是合同生效日的24時(shí)開(kāi)通手機(jī)套餐服務(wù)，三是在客戶購(gòu)機(jī)后15日內(nèi)履行為客戶的退貨義務(wù)。

第三步：確定交易價(jià)格

ZD公司HDQ分部與客戶簽訂的合同中，均具有明確的交易價(jià)格，即“如果客戶購(gòu)買手機(jī)并參加三年套餐業(yè)務(wù)，則手機(jī)售價(jià)2800，月套餐服務(wù)費(fèi)299元；如果客戶購(gòu)買手機(jī)、不參加套餐業(yè)務(wù)，銷售價(jià)格6800元；如果只參加套餐業(yè)務(wù)，月套餐服務(wù)費(fèi)用為199元”。而且在合同生效的時(shí)候客戶已經(jīng)預(yù)交手機(jī)通訊費(fèi)，以保證套餐業(yè)務(wù)的正常開(kāi)啟。

第四步：將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)

在將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)時(shí)，首先要明確該類合同的“各項(xiàng)履約義務(wù)”。依據(jù)新CAS14第十條“企業(yè)向客戶承諾的商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品：一是客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益；二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。”在本案例中，客戶能夠從“購(gòu)機(jī)并參加套餐業(yè)務(wù)”中“受益”，而且ZD公司HDQ分部向客戶“轉(zhuǎn)讓手機(jī)的承諾”與“提供套餐業(yè)務(wù)的承諾”可以單獨(dú)區(qū)分。那么，在合同中包含的ZD公司HDQ分部單項(xiàng)履約義務(wù)是“按照約定的交易價(jià)格向客戶銷售手機(jī)和提供餐套服務(wù)”。

新CAS14第二十條規(guī)定，“合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。”

第五步：根據(jù)各單項(xiàng)履約義務(wù)的履行確認(rèn)收入?！案鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的履行”即企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)，新CAS14規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”。

綜上五步法的分析，ZD公司HDQ分部確認(rèn)與計(jì)量收入的方法如下：

對(duì)于公司與客戶簽訂的“購(gòu)機(jī)合同”與“參加套餐服務(wù)合同”，應(yīng)該按照“企業(yè)在某一段時(shí)期內(nèi)履行履約義務(wù)”確認(rèn)收入。但新CAS14規(guī)定需要按照相對(duì)單獨(dú)售價(jià)分?jǐn)偨灰變r(jià)格，也就是這個(gè)手機(jī)在市場(chǎng)上單獨(dú)賣是6800，三年套餐的服務(wù)費(fèi)用199/月。

以4月1日為例，在4月1日零時(shí)，客戶已經(jīng)取得相關(guān)商品和服務(wù)的控制權(quán)，應(yīng)確認(rèn)收入，但在退貨期內(nèi)，應(yīng)該按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

新CAS14第14條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格確認(rèn)收入，同時(shí)規(guī)定“企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不作為交易價(jià)格”。新CAS14第20條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始日按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

收到的客戶購(gòu)機(jī)款1329272元（98×13564），借記“銀行存款”科目，貸記“合同負(fù)債”科目，按照預(yù)計(jì)退貨率計(jì)算的預(yù)計(jì)退貨額6646.36元（98×5‰×13564），貸記“預(yù)收賬款”；

合同應(yīng)確認(rèn)收入的金額為1269296元（98×（1-5‰）×2800+98×（1-5‰）×299×36×（6800/199×36）=273028+996268=1269296），借記“合同負(fù)債”，貸記“合同收入”；

已收客戶款項(xiàng)與確認(rèn)收入、預(yù)計(jì)退貨金額之間的差額53329.64元（1329272-1269296-6646.36），借記“合同負(fù)債”科目，貸記“遞延收益”科目，“遞延收益”在合同未來(lái)有效期間，按照合同義務(wù)（提供套餐服務(wù)）的履約進(jìn)度，每日或每月，按照直線法攤銷計(jì)入“合同收入”科目；

按照實(shí)際退貨數(shù)額（4月1日實(shí)際退貨數(shù)量為0），借記“合同收入”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目，同時(shí)借記“庫(kù)存商品”科目，貸記“銀行存款”科目。

按照實(shí)際交付的商品進(jìn)貨成本470400元（4800×98），借記“合同成本”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目。

以此類推，在4月1日至4月30日，公司與客戶簽訂“購(gòu)機(jī)合同”與“參加套餐服務(wù)合同”，應(yīng)確認(rèn)收入金額如表2所示。

需要說(shuō)明的是，上述會(huì)計(jì)核算過(guò)程是按照每日符合條件的合同確認(rèn)收入的，在實(shí)務(wù)中企業(yè)可以根據(jù)生效合同的數(shù)量、合同義務(wù)履約進(jìn)度等情況，在保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的前提下將同類合同進(jìn)行合并處理，并按照上述原理進(jìn)行確認(rèn)收入的處理。

四、新CAS14下電信業(yè)手機(jī)套餐銷售業(yè)務(wù)的收入列報(bào)

依據(jù)新CAS14規(guī)定，首先，ZD公司HDQ分部應(yīng)當(dāng)根據(jù)與客戶之間合同的類別，在進(jìn)行同類合同合并的基礎(chǔ)上，按照合同生效時(shí)間及履約情況確認(rèn)收入，并確認(rèn)合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。

其次，ZD公司HDQ分部應(yīng)當(dāng)在附注中披露收入確認(rèn)和計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)政策、對(duì)于確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額具有重大影響的判斷以及這些判斷的變更；與合同相關(guān)的諸如與本期確認(rèn)收入相關(guān)的信息、與應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的賬面價(jià)值相關(guān)的信息、與履約義務(wù)相關(guān)的信息、與分?jǐn)傊潦Ｓ嗦募s義務(wù)的交易價(jià)格相關(guān)的信息；與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)相關(guān)的信息；因預(yù)計(jì)客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔未超過(guò)一年而未考慮合同中存在的重大融資成分，或者因合同取得成本的攤銷期限未超過(guò)一年而將其在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益的，應(yīng)當(dāng)披露該事實(shí)。

表2 4月1-30日購(gòu)機(jī)并參加套餐服務(wù)合同收入確認(rèn)的金額 單位：元

五、新CAS14下電信業(yè)手機(jī)套餐銷售業(yè)務(wù)核算產(chǎn)生的會(huì)計(jì)后果

電信企業(yè)在手機(jī)套餐銷售業(yè)務(wù)中，依據(jù)新CAS14確認(rèn)和計(jì)量收入與原收入準(zhǔn)則確認(rèn)和計(jì)量收入產(chǎn)生的會(huì)計(jì)后果除了金額不同外，更重要是會(huì)計(jì)信息性質(zhì)的不同，下面仍以ZD公司HDQ分部4月份手機(jī)套餐銷售業(yè)務(wù)為例進(jìn)行說(shuō)明。

依據(jù)原收入準(zhǔn)則，ZD公司HDQ分部在銷售完成一部手機(jī)時(shí)，在財(cái)報(bào)上體現(xiàn)出來(lái)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為“虧損”，即每部手機(jī)進(jìn)貨成本4800元，確認(rèn)收入是2800元，即每部手機(jī)銷售后體現(xiàn)虧損2000元。即ZD公司HDQ分部該項(xiàng)手機(jī)套餐銷售業(yè)務(wù)在4月份利潤(rùn)表上將顯示虧損-5596000（7834400-13430400=-5596000）元。

而依據(jù)新CAS14，ZD公司HDQ分部依據(jù)“識(shí)別客戶合同、識(shí)別合同履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、把交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)以及在履行義務(wù)時(shí)確認(rèn)”五步法模型，在一份“購(gòu)機(jī)合同”與“參加套餐服務(wù)合同”生效時(shí)，每部手機(jī)及套餐銷售將體現(xiàn)為“盈利”8152元（12952-4800=8152），在4月份的利潤(rùn)表上顯示“盈利”23275568元（36705968-13430400=23275568）。

可見(jiàn)，對(duì)于電信企業(yè)手機(jī)套餐銷售業(yè)務(wù)，新、舊準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)、計(jì)量差異如此之大，對(duì)利潤(rùn)表信息的影響不僅“盈”、“虧”性質(zhì)不同，且“盈”、“虧”金額也令人驚嘆。

在新CAS14即將實(shí)施的背景下，電信行業(yè)應(yīng)盡快準(zhǔn)備迎接新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)以及相應(yīng)稅收實(shí)務(wù)等的挑戰(zhàn)，如新準(zhǔn)則的解讀與培訓(xùn)、銷售業(yè)務(wù)與新準(zhǔn)則銜接中合同的進(jìn)一步規(guī)范等，對(duì)于國(guó)家稅務(wù)部門，應(yīng)盡快出臺(tái)與新收入準(zhǔn)則協(xié)調(diào)一致的稅收征管規(guī)則及辦法，從而保證新準(zhǔn)則的順利實(shí)施。