我國企業(yè)股份支付會計確認計量研究

趙宇暉 張明軒 李博

[提要] 在我國，近些年股份支付作為一種激勵手段，已經(jīng)進入人們的視線，同時也得到重視和廣泛的應(yīng)用。據(jù)證監(jiān)會《新會計準則執(zhí)行情況》統(tǒng)計資料顯示，我國很多上市公司已經(jīng)提交股權(quán)激勵計劃相關(guān)文件。而且一些上市公司已經(jīng)開始實施該政策。2015年我國財政部也出臺一系列文件，進一步解釋相關(guān)準則?；仡?012年至今上市公司對股份支付準則的執(zhí)行情況，大部分企業(yè)都能按照準則的基本要求進行相關(guān)的處理。但是，因為準則本身也存在著一些規(guī)定的模糊性和不完善之處，這就給部分企業(yè)利用會計處理漏洞操縱利潤的機會。在此背景下，針對我國股份支付會計出現(xiàn)的問題進行研究具有積極意義。

關(guān)鍵詞：會計準則執(zhí)行；股份支付；股權(quán)激勵

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

一、引言

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，我國很多行業(yè)的經(jīng)營方式以及支付方式都在不斷地發(fā)生變化和創(chuàng)新，尤其是證券公司，銀行等盈利性的機構(gòu)逐漸開始使用股票權(quán)。在當代社會中，企業(yè)要想健康發(fā)展必須依賴與正確的財務(wù)制度。其中，股份支付會計在財務(wù)工作中更是不可忽略的重要因素，而且對企業(yè)的持續(xù)發(fā)展存在重大影響。所以，股份支付會計制度的作用越來越明顯。由于社會經(jīng)濟的發(fā)展，各個企業(yè)、各個行業(yè)間的競爭力日益增加。因此，企業(yè)若想得到可持續(xù)的發(fā)展，必須擁有較為科學、先進的股份支付會計體系，以保證企業(yè)中的會計制度能夠與時俱進，適應(yīng)時代發(fā)展的潮流，并且具備一定的創(chuàng)新性，進而保障企業(yè)的長遠發(fā)展。

二、我國企業(yè)股份支付會計在實務(wù)操作中面臨的主要問題

通過對企業(yè)進行研究，大部分企業(yè)都能按照正確的股份支付準則進行業(yè)務(wù)處理，但是因為某些準則存在模糊和不確定之處，使部分企業(yè)在股份支付的會計處理上擁有選擇的余地，該問題的存在影響了企業(yè)財務(wù)信息的可靠性，同時也給我國股份支付的廣泛應(yīng)用帶來了阻礙。本章將從會計確認、會計計量、會計信息披露等三個方面，分析股份支付會計應(yīng)用過程中的問題。

（一）股份支付會計確認方面有缺陷。在股份會計確認方面主要存在著可行權(quán)數(shù)量估計不夠準確的問題。我國股份支付會計準則在確認時采用“費用觀”的思想，將有關(guān)成本計入費用，貸方計入權(quán)益或者計入負債。按照相關(guān)準則規(guī)定：對于有等待期，需要達到可行權(quán)條件才可行權(quán)的股份支付，企業(yè)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，都要結(jié)合公司的發(fā)展狀況及人力資源情況對等待期的長短以及最終行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量做出估計。

按照以上規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日的賬務(wù)處理就涉及到對等待期中離開的員工數(shù)量以及最終行權(quán)的股票期權(quán)數(shù)量的估計，但相關(guān)準則對該估計并沒有提出明確的要求和依據(jù)，這就給企業(yè)留下了人為操控該項估計的可能，進一步影響企業(yè)財務(wù)信息的真實性。

（二）股份支付計量出現(xiàn)錯誤。在股份支付計量方面的問題主要包括計量日的確定、公允價值的確定方法。

1、計量日的確定問題。通常和計量日有關(guān)的日期包括授予日和等待期，以及可行權(quán)日和行權(quán)日，授予日是指企業(yè)與授予對象就股份支付交易條款和條款達成一致的日期，在授予日，企業(yè)就開始獲得員工或授予對象的服務(wù)，并且將企業(yè)自身的股份或者其他權(quán)益工具授予員工或其他方，這也是將授予日作為計量日的主要原因，而且由于授予對象提供的服務(wù)很難準確計量，所以就以授予日企業(yè)的權(quán)益工具的公允價值作為對價，在雙方達成一致后，所確定的交易金額便不會受將來股價變化的影響。在我國采用等待期內(nèi)進行分攤的方法，按年修正預(yù)計權(quán)益工具數(shù)量更符合企業(yè)的現(xiàn)實情況，但是因為我國關(guān)于等待期沒有明確和完善的規(guī)定，所以企業(yè)可以為了利潤隨意改變等待期的長短。如果延長等待期，就相當于每年攤銷的費用減少；如果縮短等待期，就相當于每年攤銷的費用增加，企業(yè)可以通過這樣的手段達到操縱利潤的目的。

2、公允價值確定方法問題。我國股份支付會計準則規(guī)定企業(yè)在股份支付對價或承擔負債時都采用基于權(quán)益工具的公允價值確定，而公允價值確定是根據(jù)市場價格，但是采用何種方法確定相關(guān)規(guī)定并沒有明確的說明，但無論采用何種模型都應(yīng)充分考慮期權(quán)的行權(quán)價格、期限、預(yù)計波動率等因素，因為企業(yè)選取股價方法是自由的，企業(yè)選取不同的定價模型便會得到不同的公允價值，而且即便采取相同的模型，也會因為其中關(guān)鍵參數(shù)取值的不同而結(jié)果不同，這也使企業(yè)可以利用調(diào)整公允價值操控企業(yè)利潤。

（三）股份支付披露有漏洞。目前，我國現(xiàn)行會計準則對披露的信息要求比較簡單，而且一些地方并沒有明確的規(guī)定，對有些關(guān)鍵指標的披露并未明確要求?？紤]到目前我國很多上市公司股權(quán)激勵機制的發(fā)展越來越多樣化，僅披露的這些內(nèi)容并不能滿足充分解釋相關(guān)信息的目的，同時也無法滿足報表使用者的要求，相關(guān)披露信息的缺乏導致財務(wù)信息的數(shù)量并不充分，進而會影響財務(wù)報表的質(zhì)量。通過對一些上市公司財務(wù)報表的研究可以發(fā)現(xiàn)，即使是目前準則明確要求的幾項內(nèi)容，也有很多企業(yè)并未做到充分披露，尤其是在“權(quán)益工具公允價值的確定方法”這一項目上，很多參數(shù)無法考證其來源，這些企業(yè)甚至沒有充分解釋其所選用的是何種估值模型。

三、完善股份支付會計處理的對策

上文已經(jīng)明確指出并分析了股份支付會計在實務(wù)操作中的問題，本章將從股份支付會計確認方式的優(yōu)化、股份支付會計計量方面的完善以及股份支付會計披露的改進這三個方面提出相關(guān)建議，以完善股份支付會計的相關(guān)處理。

（一）優(yōu)化股份支付會計確認的方式。在優(yōu)化股份支付會計確認方式相關(guān)措施中，將從行權(quán)數(shù)量的估計、對可行權(quán)數(shù)量的披露以及責任到位機制這三個方面提出相關(guān)建議，以優(yōu)化股份支付會計的確認方式。

1、對行權(quán)數(shù)量的估計進行規(guī)范。建議出臺相關(guān)準則針對行權(quán)數(shù)量的估計，包括對對行權(quán)數(shù)量估計的依據(jù)、估計的方法等。其中，估計依據(jù)不能僅僅是相關(guān)人員的主觀判斷，應(yīng)該引入相關(guān)測評、檢驗機制。例如結(jié)合企業(yè)人力資源考評結(jié)果，綜合評價各項激勵對象對企業(yè)發(fā)展的判斷以及未來離開的可能性；或者針對該會計事項設(shè)置相關(guān)的調(diào)查問卷，目的是判斷員工未來離開企業(yè)的可能性。

2、對可行權(quán)數(shù)量的方法做出具體的披露要求。建議出臺相關(guān)準則要求企業(yè)采用的對可行權(quán)數(shù)量的方法作出披露。以增加企業(yè)對股份支付會計處理以及企業(yè)財務(wù)信息質(zhì)量和可信度?，F(xiàn)行的準則缺乏企業(yè)判斷對行權(quán)數(shù)量的方法，同時對企業(yè)判斷可行權(quán)數(shù)量的依據(jù)也沒有作出披露要求，這意味著企業(yè)對可行權(quán)數(shù)量的估計實際上處于無人監(jiān)督的狀態(tài)，這在一定程度上導致企業(yè)可以任意估計可行權(quán)數(shù)量這一現(xiàn)象。所以，準則應(yīng)增加相關(guān)的披露機制，要求企業(yè)準確披露其對可行權(quán)數(shù)量估計的依據(jù)、方法，同時加強對企業(yè)股份支付會計處理的管理。

3、建立完善的責任到位機制。應(yīng)當建立適當?shù)摹皢栘煛睓C制，當員工最終行權(quán)數(shù)與企業(yè)估計的可行權(quán)數(shù)量相差較大時，需要企業(yè)充分解釋差異較大的原因并且由專門監(jiān)管機構(gòu)判斷該解釋是否合理。同時，應(yīng)當建立相關(guān)的處罰機制，對于存在較大估計誤差的企業(yè)要相應(yīng)地做出一定的處罰。

（二）完善股份支付計量方面的措施。在完善股份支付計量方面，應(yīng)該從估值模型選擇和估值參數(shù)選擇這兩個方面提出相關(guān)改進建議，以明確和完善股份支付計量相關(guān)問題。

1、選擇正確的估值模型。在估值模型的選擇方面，第一，建議確定一些可靠的模型，給企業(yè)明確估值模型可選擇的范圍，這樣可以避免企業(yè)不利用估值模型的情況產(chǎn)生；第二，建議準則對確定的幾種模型進行明確的說明，明確指出各個模型分別適用于哪類情況，引導企業(yè)在權(quán)益工具估值時利用合理的模型進行估值，進一步也減少了企業(yè)任意選擇估值模型操縱利潤的情況。

2、選擇正確的估值參數(shù)。在估值模型參數(shù)選擇方面，建議準則對相關(guān)參數(shù)的選擇做出準確規(guī)定，這樣可以避免企業(yè)任意選擇估值相關(guān)參數(shù)，人為控制利潤的現(xiàn)象出現(xiàn)。而且建議B-S模型中無風險利率釆用負債利率，利率的時間與股權(quán)的激勵時間相符合，以更符合股權(quán)激勵計劃中的無風險利率的本質(zhì)，預(yù)期股票價格波動率測算時間選則在授予日過去1年，擴大測算時間以得出盡可能科學的股票價格波動率。

（三）股份支付披露的改進建議。針對股份支付的披露方面主要從股權(quán)計劃信息披露的數(shù)量和股權(quán)會計信息披露的監(jiān)管這兩個方面進行完善。

1、提高對股權(quán)計劃信息披露的數(shù)量。在提高企業(yè)對于股權(quán)激勵相關(guān)計劃信息的披露數(shù)量方面，建議準則增加企業(yè)信息披露的內(nèi)容要求，例如權(quán)益公允價值確定上，企業(yè)要準確地解釋利用的是何種估值模型，為何采用這種估值模型，模型中關(guān)鍵參數(shù)都有什么，企業(yè)在計算過程中如何取值等主要問題。另外，對于模型中選用的關(guān)鍵參數(shù)，建議要求企業(yè)對參數(shù)來源做出明確說明，參數(shù)涉及復(fù)雜計算的，需披露其原始數(shù)據(jù)。

2、加強對股權(quán)會計信息披露的監(jiān)管。加強對企業(yè)股權(quán)激勵會計信息披露的監(jiān)管，不僅需要準則的詳細規(guī)定，還需要監(jiān)管部門及各方信息使用者的配合。會計信息披露是一種企業(yè)對自身的解釋及監(jiān)督，增加了企業(yè)會計信息的可信度及真實性，因而加強對企業(yè)股份支付會計信息披露的管理對于提高企業(yè)會計信息質(zhì)量具有積極的意義。

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