《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)租賃（修訂）》的變化及影響

何 諧

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2016年1月13日發(fā)布了新的租賃準(zhǔn)則《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)—租賃》（IFRS 16），并2019年1月1日起生效。為了保持與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，為了解決我國現(xiàn)有租賃準(zhǔn)則在實(shí)施中存在的問題，財(cái)政部于2018年1月8日發(fā)布了我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃（修訂）》的征求意見。這一修訂，對(duì)租賃定義、租賃資產(chǎn)確認(rèn)、承租方會(huì)計(jì)處理等均有較大變化，變革對(duì)現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則具有顛覆性改變，對(duì)租賃行業(yè)影響巨大，是租賃準(zhǔn)則發(fā)展歷程中一次質(zhì)的飛躍。

一、我國現(xiàn)有租賃準(zhǔn)則變革的主要原因

（一）解決現(xiàn)有租賃準(zhǔn)則實(shí)施中存在的問題

現(xiàn)行我國租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)租賃業(yè)務(wù)按照資產(chǎn)所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，把租賃業(yè)務(wù)分為融資租賃和經(jīng)營租賃，對(duì)承租人和出租人都采用“兩租分離”的模式。承租人在對(duì)租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和信息披露中，將融資租賃業(yè)務(wù)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)和相應(yīng)的負(fù)債，將經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)在資產(chǎn)負(fù)債表中不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租金的支付義務(wù)。這種會(huì)計(jì)處理的方式，導(dǎo)致部分承租人，通過設(shè)計(jì)租賃方式，來躲避本應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)披露的會(huì)計(jì)信息，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表不能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營水平和財(cái)務(wù)狀況。而實(shí)際上，承租人通過經(jīng)營租賃長期租賃某項(xiàng)資產(chǎn)與融資租賃比較其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同，只是形式不同。即，通過經(jīng)營租賃長期租賃某項(xiàng)資產(chǎn)，其本質(zhì)雖然未取得該資產(chǎn)的所有權(quán)，但對(duì)資產(chǎn)的控制和使用已實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了融資行為，該使用權(quán)符合資產(chǎn)和負(fù)債的相關(guān)概念和確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。這一弊端在新形勢(shì)下，需要進(jìn)一步改革完善，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（二）持續(xù)與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)租賃》趨同

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)新發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)租賃》（IFRS 16），其核心的變化是租賃事項(xiàng)要基于控制權(quán)進(jìn)行確認(rèn)，在承租人方面，取消承租人對(duì)經(jīng)營租賃和融資租賃的分類，除了短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外，要求承租人對(duì)所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。這一實(shí)質(zhì)性的變革，將有效地改變?cè)絹碓蕉嗟墓纠矛F(xiàn)行租賃準(zhǔn)則漏洞，通過經(jīng)營租賃大量進(jìn)行表外融資的現(xiàn)象。在出租人方面，國際租賃準(zhǔn)則基本沿襲了原來的做法，只是改進(jìn)了出租人的信息披露，要求出租人披露對(duì)其保留的有關(guān)租賃資產(chǎn)的權(quán)利所采取的風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略、為降低相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)所采取的措施等。為保持與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)租賃》持續(xù)趨同，我國租賃準(zhǔn)則征求意見稿，也采納了同樣的做法。

二、我國租賃準(zhǔn)則變化的主要內(nèi)容

（一）重新定義租賃，并完善租賃的識(shí)別、分拆及合并等相關(guān)原則

征求意見稿將租賃定義為：“在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同”；征求意見稿還對(duì)一項(xiàng)安排是否包含租賃給出了若干具體規(guī)定，例如“如果合同讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項(xiàng)或多項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對(duì)價(jià)，則該合同是租賃或者包含租賃”；“企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估合同中的客戶是否有權(quán)在該使用期間主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用，并獲得因使用已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益”?！翱蛻粲袡?quán)在使用期間主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用方式和使用目的”是“客戶有權(quán)主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用”的情況之一。租賃的定義表面上與目前的定義相近，但一些細(xì)節(jié)發(fā)生了變化。例如，新租賃準(zhǔn)則定義的判斷強(qiáng)調(diào)“控制”“已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利”。何為已識(shí)別資產(chǎn)？根據(jù)征求意見稿，已識(shí)別資產(chǎn)通常由合同明確指定，也可以在資產(chǎn)可供客戶使用時(shí)隱性指定。例如，客戶與一家公用設(shè)施公司(供應(yīng)商)簽訂了一份為期15年的合同,取得連接北京和杭州的光纜中指定的物理上可區(qū)分的三條直駁光纖的使用權(quán)?？蛻敉ㄟ^將這些光纖的兩端連接至其電子設(shè)備的方式來決定光纖的使用。該案例中存在“已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利”——三條被識(shí)別的光纖?？蛻魮碛腥龡l直駁光纖15年的使用權(quán)，有權(quán)獲得使用光纖所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益；客戶有權(quán)主導(dǎo)光纖的使用,供應(yīng)商在使用期內(nèi)不能控制光纖的使用。該合同屬于包含直駁光纖的租賃合同。假設(shè)情況轉(zhuǎn)變，客戶與供應(yīng)商簽訂了一份為期15年的合同,取得連接北京和杭州的光纜中指定容量的使用權(quán)。指定容量相當(dāng)于客戶使用光纜中三條光纖的全部容量 (光纜包含15條容量相近的光纖)。供應(yīng)商可以就數(shù)據(jù)傳輸作出決定(即供應(yīng)商點(diǎn)亮光纖,對(duì)使用哪些光纖來傳輸該客戶的數(shù)據(jù)作出決定,對(duì)將供應(yīng)商擁有的哪些電子設(shè)備連接到這些光纖作出決定)。該合同就不包含租賃，因?yàn)榭蛻舻臄?shù)據(jù)傳輸均由供應(yīng)商作出決定,每個(gè)客戶僅使用光纜的部分容量；提供給客戶的部分容量與光纜的其余容量在物理上不可區(qū)分,且不代表光纜的幾乎全部容量。因此,客戶沒有被識(shí)別資產(chǎn)的使用權(quán)，對(duì)于承租人而言,該合同是服務(wù)合同。

租賃合同不同于服務(wù)合同，典型的服務(wù)合同中，客戶并未在合同開始時(shí)獲得其控制的資產(chǎn)，客戶僅在服務(wù)提供時(shí)才獲得該服務(wù)，因此，客戶通常承擔(dān)僅就截止日前所提供的服務(wù)而支付款項(xiàng)的無條件義務(wù)。雖然履行服務(wù)合同通常要求使用資產(chǎn)，但履行服務(wù)合同通常不要求提供這些資產(chǎn)供客戶在整個(gè)合同期內(nèi)使用。此外，征求意見稿對(duì)同時(shí)包含租賃和非租賃部分的合同的分拆及合同對(duì)價(jià)分?jǐn)?、租賃的合并等作出了規(guī)定。

（二）改變承租人會(huì)計(jì)處理模型

1.承租人“兩租分離”的會(huì)計(jì)處理修改為單一模型

征求意見稿，對(duì)租賃定義強(qiáng)化控制權(quán)，承租人以“物權(quán)利”為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將“兩租分離”的會(huì)計(jì)處理修改為單一模型。也就是說，承租人不再按照資產(chǎn)所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，把租賃分為為融資租賃和經(jīng)營租賃，而是采用單一模型，即：除了短期租賃和低值資產(chǎn)租賃外，所有的租賃采用一種模式，都要確認(rèn)租賃的“使用權(quán)資產(chǎn)”，使用該資產(chǎn)也負(fù)擔(dān)了租賃相應(yīng)的本金和利息，同時(shí)確認(rèn)租賃負(fù)債，在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映；對(duì)該使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用，在利潤表內(nèi)進(jìn)行反映；對(duì)租賃負(fù)債的本金償還和利息支付，在現(xiàn)金流量表上作為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量進(jìn)行反映。徹底改變了舊準(zhǔn)則下，因?yàn)椤皟勺夥蛛x”，某些企業(yè)通過操控長期經(jīng)營租賃的設(shè)計(jì)，進(jìn)行表外融資的漏洞。

2.增加了簡(jiǎn)便實(shí)務(wù)操作法

征求意見稿對(duì)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，可以采用簡(jiǎn)便實(shí)務(wù)操作方法。征求意見稿給出短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的定義，短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個(gè)月的租賃，包含購買選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃。低價(jià)值資產(chǎn)租賃，是指單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃，低價(jià)值資產(chǎn)還應(yīng)當(dāng)符合下列條件：承租人可從單獨(dú)使用該資產(chǎn)或?qū)⑵渑c易于獲得的其他資源一起使用中獲利；該資產(chǎn)與其他資產(chǎn)不存在高度依賴或高度關(guān)聯(lián)關(guān)系。值得注意的是，此處所指的12個(gè)月是指在考慮了續(xù)租權(quán)和提前終止權(quán)的情況后的時(shí)間，此外，包含購買選擇權(quán)的租賃不應(yīng)認(rèn)定為短期租賃。雖然征求意見稿并未規(guī)定“低價(jià)值”的含義，但根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)租賃》認(rèn)為當(dāng)一項(xiàng)新的資產(chǎn)價(jià)值為5,000美元或者更低，則屬于低價(jià)值資產(chǎn)。常見的低價(jià)值資產(chǎn)包括電腦或者辦公家具等。

（三）改進(jìn)出租人的租賃分類原則及相關(guān)會(huì)計(jì)處理

征求意見稿繼續(xù)保留了出租人融資租賃與經(jīng)營租賃的雙重分類模型，有關(guān)出租人會(huì)計(jì)處理規(guī)定是直接從現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則移植而來。但是，征求意見稿在出租人會(huì)計(jì)模型上也做了細(xì)節(jié)上的改變。例如，在租賃分類原則上，強(qiáng)調(diào)要注重交易的實(shí)質(zhì)，而不是合同的形式，“如果一項(xiàng)租賃實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，出租人應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃分類為融資租賃”。在相關(guān)的會(huì)計(jì)處理上，根據(jù)承租人會(huì)計(jì)模型的改變，相應(yīng)地對(duì)出租人會(huì)計(jì)模型進(jìn)行一定的修改，尤其是租賃定義、轉(zhuǎn)租賃會(huì)計(jì)處理、生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃會(huì)計(jì)處理、初始直接費(fèi)用和出租人披露等方面都作了修改。

（四）調(diào)整售后租回交易會(huì)計(jì)處理并與收入準(zhǔn)則銜接

在售后租回交易中，主體（賣方兼承租人）將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他主體（買方兼出租人），并從買方出租人處租回該資產(chǎn)，與新收入準(zhǔn)則銜接。如果滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)—收入》準(zhǔn)則中銷售收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，賣方兼承租人，應(yīng)該確認(rèn)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的利得或損失，并計(jì)量租回的使用權(quán)資產(chǎn)；買方兼出租人，按照其他準(zhǔn)則做資產(chǎn)購買處理，按照本準(zhǔn)則作為資產(chǎn)出租業(yè)務(wù)處理。如果不能滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)—收入》準(zhǔn)則中銷售收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，賣方兼承租人，繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，買方兼出租人不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，都要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則確認(rèn)相應(yīng)的金融負(fù)債和金融資產(chǎn)。

（五）完善與租賃有關(guān)的列示和信息披露要求

在承租人方面，征求意見稿根據(jù)會(huì)計(jì)處理模型的變化，承租人應(yīng)當(dāng)將使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示；應(yīng)當(dāng)將租賃負(fù)債的利息費(fèi)用與使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用在利潤表中列示；償還租賃負(fù)債本金和利息所支付的現(xiàn)金在現(xiàn)金流量表中單獨(dú)列示等；在出租人方面，主要增加了部分信息披露要求，披露與融資租賃有關(guān)信息，如銷售損益、租賃投資凈額的融資收益等；披露與經(jīng)營租賃有關(guān)的信息，如租賃收入，并單獨(dú)披露不取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額相關(guān)的收入等。

三、我國租賃準(zhǔn)則變化的財(cái)務(wù)影響

（一）對(duì)承租人的影響

根據(jù)現(xiàn)行的租賃準(zhǔn)則，承租人對(duì)融資租賃采用“上表”，對(duì)經(jīng)營租賃采用“不上表”兩種截然不同的方式反映在財(cái)務(wù)報(bào)表上，征求意見稿提出全部“上表”的單一模型。除了滿足豁免規(guī)定的少數(shù)情況外（短期租賃和低價(jià)值租賃），幾乎所有租賃均需要“上表”。由于額外的經(jīng)營租賃確認(rèn)、計(jì)量、列表的變化，資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)一測(cè)“使用權(quán)資產(chǎn)”增加，另一測(cè)，由于租金的承諾負(fù)債增加，整個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表將膨脹。這一變化，也影響了關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)，如資產(chǎn)負(fù)債率、債務(wù)權(quán)益比率，這可能削弱企業(yè)滿足相關(guān)債務(wù)協(xié)議條款的能力。此外，由于經(jīng)營租賃確認(rèn)一項(xiàng)“使用權(quán)資產(chǎn)”，按照直線法計(jì)提折舊，并按照實(shí)際利率法確認(rèn)租賃負(fù)債的利息費(fèi)用，與現(xiàn)行融資租賃一致的“前大后小”模式。折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用都計(jì)入利潤表，影響了企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績(jī)，與利潤相關(guān)的關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)也發(fā)生變化。因此，承租人在經(jīng)營決策時(shí)，應(yīng)更多地考慮并權(quán)衡是簽訂資產(chǎn)購買合同還是簽訂資產(chǎn)租賃合同；是簽訂經(jīng)營租賃合同還是簽訂服務(wù)合同，要選擇有利的獲取資產(chǎn)方式，來滿足經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（二）對(duì)出租人的主要影響

對(duì)出租人的影響有限，修訂意見稿繼續(xù)保留現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則對(duì)出租人的租賃分類，繼續(xù)分為經(jīng)營租賃和融資租賃。經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人采用類似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊；融資租賃中的固定資產(chǎn)，租賃開始日，出租人終止確認(rèn)融資租賃資產(chǎn)。這一會(huì)計(jì)模型，與征求意見稿中承租人會(huì)計(jì)模式不一致性，對(duì)于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人繼續(xù)確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn)并計(jì)提折舊，而承租人也確認(rèn)“使用權(quán)資產(chǎn)”，并計(jì)提折舊，這一不一致的風(fēng)險(xiǎn)在于導(dǎo)致企業(yè)在更復(fù)雜的協(xié)議安排中可能有結(jié)構(gòu)化機(jī)會(huì)。此外，由于征求意見稿對(duì)承租人會(huì)計(jì)模型的改變，承租人可能會(huì)改變租賃計(jì)劃，從而影響到出租人的租賃安排。

除上述影響以外，我國新租賃準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求，對(duì)租賃業(yè)務(wù)的處理需要更多的職業(yè)判斷，需要根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況重新設(shè)計(jì)租賃合同的相關(guān)條款，如租賃期、折現(xiàn)率、續(xù)租選擇權(quán)等等，這些就要求財(cái)務(wù)人員未雨綢繆，加強(qiáng)培訓(xùn)學(xué)習(xí)，提高職業(yè)判斷水平，以便更快更好地適應(yīng)新準(zhǔn)則帶來的變化。