城市一級(jí)土地熟化整理收益模式會(huì)計(jì)核算與稅收分析

路全明

（天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）山東分所，山東 濟(jì)南 250002）

城市一級(jí)土地熟化整理，是指當(dāng)?shù)卣蚺飸?hù)區(qū)改造、新舊動(dòng)能轉(zhuǎn)換淘汰舊產(chǎn)能企業(yè)等城市經(jīng)濟(jì)發(fā)展和規(guī)劃建設(shè)的需要，對(duì)一定區(qū)域內(nèi)的城市國(guó)有土地或農(nóng)村集體土地進(jìn)行征地、拆遷、安置、補(bǔ)償后收儲(chǔ)，然后使區(qū)域內(nèi)的土地達(dá)到“五通一平”、“七通一平”的建設(shè)條件，征用的土地由不具備建設(shè)用地條件的生地變成了符合建設(shè)條件的熟地過(guò)程。承擔(dān)土地熟化任務(wù)的一般都由當(dāng)?shù)貒?guó)有城建融資平臺(tái)公司來(lái)完成（以下稱(chēng)土地熟化企業(yè)）。土地熟化企業(yè)不是工程施工企業(yè)，是土地熟化工作的牽頭組織人和資金提供者。目前財(cái)稅部門(mén)對(duì)此業(yè)務(wù)在收益分配、會(huì)計(jì)核算、稅收方面沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)范和政策，本文擬結(jié)合某A城市一級(jí)土地熟化整理業(yè)務(wù)情況做一下分析探討。

一、某A城市政府與土地熟化企業(yè)目前采取的幾種不同的收益分成模式分析

從目前國(guó)內(nèi)多數(shù)城市一級(jí)土地熟化的實(shí)際來(lái)看，一級(jí)土地熟化利益分成模式主要有以下幾種：固定收益、成本保底加收益分成、自負(fù)盈虧等模式。A城市現(xiàn)階段主要采用三種方式。

第一種是政府將熟化好的標(biāo)的地塊通過(guò)“招拍掛”后收取的出讓金，先返還土地熟化企業(yè)的熟化成本，收益部分政府和土地熟化企業(yè)五五分成。熟化成本具體由審計(jì)局或社會(huì)中介機(jī)構(gòu)對(duì)“招拍掛”的地塊開(kāi)發(fā)成本進(jìn)行審計(jì)確認(rèn)。土地熟化開(kāi)發(fā)成本主要包括：土地征用拆遷費(fèi)、人員安置及補(bǔ)償費(fèi)，土地整理包括土地規(guī)劃設(shè)計(jì)、場(chǎng)地平整、區(qū)域內(nèi)配套道路和地下管網(wǎng)建設(shè)、周邊綠化等資金支出。這實(shí)際上是保底和收益分成模式。

第二種是按認(rèn)定的熟化成本給予返還外，另給予熟化成本15%的固定收益補(bǔ)償。這實(shí)際上是固定收益模式。

第三種是出讓收入總額分成模式，不管土地熟化企業(yè)實(shí)際成本是多少，一律按國(guó)土收儲(chǔ)部門(mén)的土地“招拍掛”出讓收入二八分成，八成給土地熟化企業(yè)，二成留給政府。八成的返還有可能高于土地熟化成本，也有可能低于土地熟化成本，此方式應(yīng)該歸為自負(fù)盈虧模式。

應(yīng)當(dāng)說(shuō)，第一、二種方式從形式上看對(duì)土地熟化企業(yè)是保本有利的，但因?yàn)檎麄€(gè)大片區(qū)滾動(dòng)連片開(kāi)發(fā)，分不同地塊不同批次出讓?zhuān)瑫r(shí)間跨度長(zhǎng)，不同地塊熟化成本核算攪和在一起不易分清，在土地化成本認(rèn)定上總是算不清而扯皮。第三種分成方式簡(jiǎn)便易行，便于操作。但對(duì)土地熟化企業(yè)不能保本具有一定的風(fēng)險(xiǎn)性，尤其是當(dāng)前各主要大城市招商引資壓力巨大，給出的最優(yōu)惠政策就是土地和稅收政策，加大了土地熟化企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

二、一級(jí)土地熟化整理的會(huì)計(jì)核算模式

一級(jí)土地熟化整理業(yè)務(wù)，目前財(cái)政部在會(huì)計(jì)核算方面沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)定。A城市各土地熟化企業(yè)基本存在三種核算方式：一種是將政府按協(xié)議返還的土地出讓收入全部作營(yíng)業(yè)收入，與所轉(zhuǎn)讓地塊相應(yīng)的直接熟化支出以及融資利息等待攤投資支出作為營(yíng)業(yè)成本；二種是將整個(gè)土地熟化業(yè)務(wù)中的受政府委托進(jìn)行的拆遷安置、公共配套支出等視為代理代建行為，不做為自營(yíng)業(yè)務(wù)，其相應(yīng)的資金支出單獨(dú)歸集核算。將土地平整、“五通一平”“七通一平”等純可供出讓地塊范圍內(nèi)的熟化支出分項(xiàng)單獨(dú)歸集核算。劃分不清的共同支出按一定比例在兩者分?jǐn)?。等到所熟化土塊正式出讓收到政府返還資金后，首先將出讓地塊對(duì)應(yīng)的代理代建支出全部沖減至零，余額再與出讓地塊相應(yīng)自營(yíng)熟化成本同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本；第三種是上述兩種核算模式結(jié)合，將整個(gè)土地熟化業(yè)務(wù)全部視為受政府委托的代理業(yè)務(wù)，待收到政府返還的資金后，先全部將成本支出沖減，剩余部分作為代理收入核算。

三種核算模式比較起來(lái)，第一種核算過(guò)于簡(jiǎn)單，會(huì)導(dǎo)致收入成本指標(biāo)數(shù)值很大。第二種核算出來(lái)的財(cái)務(wù)指標(biāo)比較接近業(yè)務(wù)實(shí)際，但對(duì)企業(yè)管理水平和核算水平要求較高，第三種則會(huì)導(dǎo)致收入規(guī)?？s小、沒(méi)有營(yíng)業(yè)成本，財(cái)務(wù)指標(biāo)不完整。

三、一級(jí)土地熟化業(yè)務(wù)的涉稅分析

土地熟化業(yè)務(wù)到底交不交稅、交那些稅種，目前存在一些爭(zhēng)論，各地也多有不同的做法。根據(jù)《關(guān)于納稅人投資政府土地改造項(xiàng)目有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第15號(hào)）的規(guī)定：當(dāng)投資方熟化的地塊符合國(guó)家土地出讓條件時(shí)，地方政府將該地塊進(jìn)行掛牌出讓?zhuān)舫山粌r(jià)低于投資方投入的所有資金，虧損由投資方自行承擔(dān)；若成交價(jià)超過(guò)投資方投入的所有資金，則所獲收益歸投資方。在上述過(guò)程中，投資方的行為屬于投資行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，其取得的投資收益不征收營(yíng)業(yè)稅。所以，出讓收入總額分成模式應(yīng)當(dāng)符合此文件的規(guī)定。

另?yè)?jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕520號(hào)）的規(guī)定：納稅人受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地，其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。

全面營(yíng)改增以后，《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）及附件規(guī)定：“經(jīng)紀(jì)代理服務(wù),以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)后的余額為銷(xiāo)售額”。筆者理解這也是對(duì)國(guó)稅函〔2009〕520號(hào)的政策延續(xù)。所以，前述一、二種分成模式基于此規(guī)定,土地熟化企業(yè)受政府委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)及代建市政基礎(chǔ)配套設(shè)施的行為應(yīng)屬于“經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”行為，按收入差額應(yīng)繳納增值稅。

由于整個(gè)土地熟化過(guò)程中并不涉及土地所有權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)詿o(wú)需考慮土地增值稅。但無(wú)論何種分成模式下的經(jīng)營(yíng)所得，從未見(jiàn)到企業(yè)所得稅減免的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)依據(jù)《企業(yè)所得稅法》繳納。

四、最優(yōu)模式的選擇

筆者認(rèn)為，鑒于稅法目前對(duì)一級(jí)土地熟化企業(yè)的經(jīng)營(yíng)應(yīng)稅行為未有明確的規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅下的各種優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)是整體平移。在當(dāng)前城市建設(shè)用地日益趨緊的形勢(shì)下，土地熟化企業(yè)與政府簽署熟化土地出讓收入總額分成模式為第一選擇，因?yàn)閲?guó)家稅務(wù)總局公告2013年第15號(hào)將此行為界定為投資行為，不征收營(yíng)業(yè)稅，而且營(yíng)改增后A城市稅務(wù)部門(mén)在增值稅方面實(shí)際仍在延續(xù)使用。會(huì)計(jì)核算模式要結(jié)合企業(yè)的整體管理水平和核算能力來(lái)確定，以第二種模式為優(yōu)選方案。