關(guān)于非法制造、出售非法制造的《車(chē)輛購(gòu)置稅完稅證明》等稅收完稅（退還）憑證材料犯罪行為的法律適用問(wèn)題的探究

閆功和

（遼寧省公安廳經(jīng)偵總隊(duì)涉稅犯罪偵查支隊(duì)，遼寧 沈陽(yáng) 110032）

近日，某省某市公安局交警部門(mén)在辦理機(jī)動(dòng)車(chē)登記注冊(cè)業(yè)務(wù)過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)焦某某等人提供的6份車(chē)輛檔案中所附的車(chē)輛購(gòu)置完稅證明有偽造嫌疑。交警部門(mén)將此線索移送給經(jīng)偵部門(mén)后，經(jīng)偵部門(mén)立即啟動(dòng)稅警聯(lián)合辦案機(jī)制開(kāi)展案件經(jīng)營(yíng)。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)鑒定，涉案的6份完稅證明均系偽造。經(jīng)工作，公安機(jī)關(guān)順利抓獲涉嫌買(mǎi)賣(mài)國(guó)家機(jī)關(guān)公文、印章罪的犯罪嫌疑人焦某某、張某某等人，并查清二人涉嫌利用從他人處購(gòu)買(mǎi)偽造的車(chē)輛購(gòu)置完稅證明逃避繳納稅款（車(chē)輛購(gòu)置稅）40余萬(wàn)元的犯罪事實(shí)。

結(jié)合案件中的涉稅事項(xiàng)，對(duì)涉案人的犯罪行為所適用的法律問(wèn)題進(jìn)行探究，認(rèn)為實(shí)施非法制造、出售非法制造的《車(chē)輛購(gòu)置稅完稅證明》等稅收完稅（退還）憑證材料犯罪的行為，實(shí)際造成的是國(guó)家稅款損失，有必要將偽造、變?cè)臁①I(mǎi)賣(mài)完稅證明的犯罪行為從《中華人民共和國(guó)刑法》第280條中剝離出來(lái)，并入《中華人民共和國(guó)刑法》第209條即將“非法制造、出售非法制造的稅收完稅（退還）憑證材料”犯罪應(yīng)予以提升、單獨(dú)歸類(lèi)并納入《刑法》中“破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪”章節(jié)，作為涉稅犯罪的一種行為由經(jīng)偵部門(mén)予以打擊。

一、完稅憑證的概念及法律效力

完稅憑證是納稅人實(shí)際繳納稅款或者收取退還稅款的法定證明，部分完稅憑證具有抵扣稅款及出口退稅功能。

在稅收征管活動(dòng)中，存在著諸多如《車(chē)輛購(gòu)置稅完稅證明》的稅收完稅（退還）憑證材料，主要有《稅收繳款書(shū)》、《稅收收入退還書(shū)》、《稅收完稅證明》、《契稅完稅證》、《出口貨物勞務(wù)專用稅收票證》、《印花稅專用稅收票證》以及印花稅票等。

二、相關(guān)刑法條款解析

（一）《中華人民共和國(guó)刑法》第280條釋義

該條第一款規(guī)定，偽造、變?cè)?、買(mǎi)賣(mài)或者盜竊、搶奪、毀滅國(guó)家機(jī)關(guān)的公文、證件、印章的，處三年以下有期徒刑、拘役、管制或者剝奪政治權(quán)利；情節(jié)嚴(yán)重的，處三年以上十年以下有期徒刑。

該罪的犯罪對(duì)象是國(guó)家機(jī)關(guān)的公文、證件、印章。這里的公文，是指以國(guó)家機(jī)關(guān)名義制作的處理公務(wù)的書(shū)面文件，包括命令、決定、通知、指示等；證件，是指國(guó)家機(jī)關(guān)頒發(fā)的，用以證實(shí)身份、權(quán)利義務(wù)關(guān)系或者其他事項(xiàng)的憑證，如營(yíng)業(yè)執(zhí)照、戶口遷移證等；印章，是指依法制作的刻有國(guó)家機(jī)關(guān)組織名稱的公章或者有其他特殊用途的專用章，包括圖章與印影。該罪侵害的客體是國(guó)家機(jī)關(guān)的威信和正常管理活動(dòng)，以及社會(huì)正常秩序，歸類(lèi)于《刑法》中“妨害社會(huì)管理秩序罪”章節(jié)中，此類(lèi)刑事犯罪案件劃歸公安機(jī)關(guān)治安管理部門(mén)負(fù)責(zé)打擊。

（二）《中華人民共和國(guó)刑法》第209條釋義

該條規(guī)定偽造、擅自制造或者出售偽造、擅自制造的可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金;數(shù)量巨大的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金;數(shù)量特別巨大的，處七年以上有期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。

偽造、擅自制造或者出售偽造、擅自制造的前款規(guī)定以外的其他發(fā)票的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處或者單處一萬(wàn)元以上五萬(wàn)元以下罰金;情節(jié)嚴(yán)重的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金。

非法出售可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，依照第一款的規(guī)定處罰。

非法出售第三款規(guī)定以外的其他發(fā)票的，依照第二款的規(guī)定處罰。

值得注意的是，此法條中未提及完稅憑證。全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)通過(guò)的“《關(guān)于＜中華人民共和國(guó)刑法＞有關(guān)出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票規(guī)定的解釋》，規(guī)定出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票是指除增值稅專用發(fā)票以外的，具有出口退稅、抵扣稅款功能的收付款憑證或者完稅憑證”，此解釋雖然明確了完稅憑證的涉稅特征，但是此解釋僅僅限于將完稅憑證歸類(lèi)于具有出口退稅、抵扣稅款功能，未提及其他功能。

三、探究事項(xiàng)的可行性分析

前述某省某市公安機(jī)關(guān)破獲的案件中所涉及的《車(chē)輛購(gòu)置稅完稅證明》，是納稅人交納車(chē)輛購(gòu)置稅后，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)的，納稅人交納車(chē)輛購(gòu)置稅的完稅依據(jù)，它直接反映了國(guó)家與納稅人在征稅、納稅方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，我們認(rèn)為其作用和效力等同甚或高于發(fā)票。

（一）法條并集

《中華人民共和國(guó)刑法》第280條系口袋罪，其中包含的公文種類(lèi)、印章眾多，而“稅收完稅（退還）憑證材料”系稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的完稅證明，其法定含義已經(jīng)完全超越了國(guó)家機(jī)關(guān)“公文、證件”所附載的一般意義。特別是全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)通過(guò)的“《關(guān)于＜中華人民共和國(guó)刑法＞有關(guān)出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票規(guī)定的解釋》》，規(guī)定出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票是指除增值稅專用發(fā)票以外的，具有出口退稅、抵扣稅款功能的收付款憑證或者完稅憑證”，此解釋更是明確了完稅憑證的涉稅特征。

結(jié)合公安機(jī)關(guān)內(nèi)部各警種的分工管轄和司法實(shí)踐，我們建議將《刑法》第209條第2款“非法制造、出售非法制造的發(fā)票罪”，修改為“非法制造、出售非法制造的發(fā)票及稅收完稅（退還）憑證材料罪”，其客觀要件也一并做出相應(yīng)的調(diào)整；或出臺(tái)相應(yīng)的司法解釋，凸顯“稅收完稅（退還）憑證材料”特殊的法律地位，從立法本意上徹底明晰“國(guó)家機(jī)關(guān)公文、證件”和“稅收完稅（退還）憑證材料”的外延和內(nèi)涵。

（二）理順管轄

將此類(lèi)刑事犯罪案件劃歸涉稅業(yè)務(wù)相對(duì)專業(yè)的公安機(jī)關(guān)內(nèi)部的經(jīng)偵部門(mén)偵辦，不僅充分發(fā)揮警稅協(xié)作職能，而且可以借鑒經(jīng)偵系統(tǒng)的集群戰(zhàn)役模式，對(duì)非法制造、出售非法制造的《車(chē)輛購(gòu)置稅完稅證明》等稅收完稅（退還）憑證材料的職業(yè)犯罪行為實(shí)施精準(zhǔn)、毀滅式打擊，強(qiáng)力維護(hù)國(guó)家稅收管理秩序，最大限度的挽回國(guó)家稅款損失。

（三）強(qiáng)化雙罰

將非法制造、出售非法制造的“稅收完稅（退還）憑證材料”并入《刑法》第209條，既可以強(qiáng)化“稅收完稅（退還）憑證材料”的涉稅特征，也可以體現(xiàn)特殊法優(yōu)于普通法的效力，特別是可以對(duì)涉案人員實(shí)行人身罰、財(cái)產(chǎn)罰并行的雙罰制，增加犯罪分子的違法成本，最大限度減少此類(lèi)犯罪的發(fā)生，司法機(jī)關(guān)則可以通過(guò)沒(méi)收違法所得、追繳稅款等方式為國(guó)家挽回?fù)p失。

四、對(duì)涉案事項(xiàng)的打防策略

在明晰法律法規(guī)條文的基礎(chǔ)上，建議各個(gè)相關(guān)職能部門(mén)加強(qiáng)管理與協(xié)作配合：

第一，建議國(guó)稅部門(mén)在公安交管部門(mén)增設(shè)車(chē)輛購(gòu)置稅完稅憑證認(rèn)證機(jī)構(gòu)，提升查驗(yàn)車(chē)輛購(gòu)置稅完稅證明能力，加強(qiáng)源頭控管，堵塞用虛假完稅證明辦理車(chē)輛注冊(cè)登記逃稅的漏洞。

第二，警稅兩部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)信息共享工作，利用互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)查閱車(chē)主交納車(chē)輛購(gòu)置稅情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)犯罪。

第三，警稅兩部門(mén)深度協(xié)作，聯(lián)合開(kāi)展工作。對(duì)已辦理車(chē)輛購(gòu)置稅的歷年車(chē)輛檔案等相關(guān)材料予以全面檢查核對(duì)。

第四，工商、稅務(wù)等執(zhí)法部門(mén)應(yīng)開(kāi)展專項(xiàng)整治，定期對(duì)車(chē)輛業(yè)務(wù)代辦企業(yè)和交管部門(mén)附近的中介機(jī)構(gòu)、人員進(jìn)行明察暗訪，對(duì)涉嫌此類(lèi)犯罪人員、機(jī)構(gòu)及時(shí)移交公安機(jī)關(guān)，以依法打擊。