“營(yíng)改增”后交易性金融資產(chǎn)增值稅會(huì)計(jì)處理的分析

葉 璐

（浙江農(nóng)林大學(xué),浙江 杭州 311300）

2012年，我國(guó)在上海針對(duì)交通運(yùn)輸?shù)炔糠中袠I(yè)開始推行“營(yíng)改增”的試點(diǎn)嘗試，旨在更好地實(shí)現(xiàn)對(duì)于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理化與高級(jí)化調(diào)整。在初步嘗試之后，“營(yíng)改增”政策試點(diǎn)范圍逐漸擴(kuò)大，并且最終出臺(tái)了全國(guó)范圍內(nèi)的全面“營(yíng)改增”稅務(wù)政策，而在“營(yíng)改增”的過程中，就增值稅的會(huì)計(jì)處理也出臺(tái)了一些相關(guān)規(guī)定，這種情況下企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理就需要加以調(diào)整。

一、相關(guān)規(guī)定與分析

（一）金融商品銷售額的相關(guān)規(guī)定

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》中明確指出，企業(yè)在進(jìn)行交易性金融商品的轉(zhuǎn)讓過程中，銷售額為賣出價(jià)與買入價(jià)之間的價(jià)差，而在國(guó)稅發(fā)[2002]9號(hào)文件中規(guī)定，金融產(chǎn)品的買入價(jià)與賣出價(jià)應(yīng)當(dāng)都為其原價(jià)，不包括買入與賣出金融產(chǎn)品過程中所產(chǎn)生的稅金與費(fèi)用等。在實(shí)際的交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理過程中，所產(chǎn)生的增值稅就是金融資產(chǎn)在交易過程中所產(chǎn)生的“增值額”稅費(fèi)，但并不包括在金融資產(chǎn)交易過程中需要支付的交易費(fèi)用等，這部分費(fèi)用應(yīng)當(dāng)進(jìn)行單獨(dú)的會(huì)計(jì)核算。

（二）轉(zhuǎn)讓金融商品抵扣的相關(guān)規(guī)定

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》中規(guī)定，對(duì)于金融產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生的正負(fù)差，應(yīng)當(dāng)將銷售額按照正負(fù)差盈虧相抵之后的余額進(jìn)行計(jì)算。在這個(gè)過程中，如果該差值為負(fù)數(shù)，則可以將其結(jié)轉(zhuǎn)到下一期，并且與金融產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生的銷售額相互抵扣。在這個(gè)過程中，所謂“增值稅”的產(chǎn)生，只有在金融產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓過程中可以加以確認(rèn)，并且只有在這一過程中會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的納稅義務(wù)，除此期間外，其他包括股票紅利等各種收入都不產(chǎn)生納稅義務(wù)。另外，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》還規(guī)定，如果增值稅的納稅人為金融企業(yè)，或者從事金融商品的交易活動(dòng)，則在交易當(dāng)天即為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移生效當(dāng)天，在這個(gè)過程中不可以開具增值稅專用發(fā)票。

二、交易性金融資產(chǎn)增值稅會(huì)計(jì)處理

（一）取得期間的金融資產(chǎn)增值稅會(huì)計(jì)處理

無(wú)論“營(yíng)改增”之前還是“營(yíng)改增”之后，企業(yè)獲取交易性金融資產(chǎn)增值稅的會(huì)計(jì)處理措施基本相差不大，重點(diǎn)差別在于，企業(yè)在購(gòu)入股票的過程中所需要支付的交易費(fèi)用有不同的處理措施。在“營(yíng)改增”之前，企業(yè)獲取交易性金融資產(chǎn)時(shí)所支付的交易費(fèi)用，作為當(dāng)期損益來(lái)處理；“營(yíng)改增”之后，企業(yè)獲取交易性金融資產(chǎn)時(shí)所支付的交易費(fèi)用，需要作為中介機(jī)構(gòu)的“直接收費(fèi)金融服務(wù)”來(lái)進(jìn)行處理，直接收費(fèi)金融服務(wù)的增值稅稅率是6%，增值稅小規(guī)模納稅人的征收率為3%。在這個(gè)過程中，如果企業(yè)取得增值稅發(fā)票，則可以按照進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，在扣除相應(yīng)增值稅之后，按照不含稅交易費(fèi)用，從當(dāng)期利潤(rùn)中予以扣除[1]。

（二）持有期間的金融資產(chǎn)增值稅會(huì)計(jì)處理

企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)的過程中，所產(chǎn)生的投資收益包括股息紅利，以及公允價(jià)值變動(dòng)損益，是企業(yè)交易性金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的增值額度之一，對(duì)于企業(yè)在持有期間的會(huì)計(jì)處理，可以采用兩種措施進(jìn)行，其一，對(duì)企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)期間投資收益的潛在增值稅及或有納稅加以明確；其二，不認(rèn)為企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)期間的投資收益為潛在增值稅或有納稅，但在交易性金融資產(chǎn)交易的過程中對(duì)其加以確認(rèn)。一般來(lái)說(shuō)，第一種方法的應(yīng)用，出于明確企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)期間的潛在增值稅或有納稅，并對(duì)其加以核算，根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》中的相關(guān)規(guī)定，所核算的項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)貸記為“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融產(chǎn)品應(yīng)交增值稅”，以實(shí)現(xiàn)對(duì)于企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的過程中所產(chǎn)生的潛在增值稅或有納稅加以表現(xiàn)；第二種方法的應(yīng)用，對(duì)于企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的過程中所產(chǎn)生的股息紅利與公允價(jià)值變動(dòng)損益，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

（三）處置期間的金融資產(chǎn)增值稅會(huì)計(jì)處理

對(duì)于企業(yè)所持有的交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行處置的過程中，如果通過對(duì)企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)期間投資收益的潛在或者有納稅加以明確的處理方法進(jìn)行核算，則在實(shí)際的處置過程中，按照交易性金融資產(chǎn)的處置價(jià)格與賬面價(jià)值來(lái)對(duì)投資收益及納稅情況加以明確。在將其貸記為“轉(zhuǎn)讓金融產(chǎn)品應(yīng)交增值稅”科目之后，產(chǎn)生了借方余額，則不對(duì)其加以處理，在接下來(lái)對(duì)交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的過程中，如果出現(xiàn)貸方余額的情況下，將貸方余額與借方余額進(jìn)行相互抵扣；在貸記為“轉(zhuǎn)讓金融產(chǎn)品應(yīng)交增值稅”科目之后，如果產(chǎn)生了相應(yīng)的貸方余額，則將貸方余額與借方余額相互抵扣，并將由此產(chǎn)生的余額納入到“轉(zhuǎn)讓金融產(chǎn)品應(yīng)交增值稅”的科目當(dāng)中。在對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行處置的過程中，所需要支付的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)與企業(yè)獲取交易性金融資產(chǎn)過程中所支付的交易費(fèi)用采取相同的會(huì)計(jì)處理措施，在獲得增值稅發(fā)票的情況下，可以將其作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，將其納入到當(dāng)期損益當(dāng)中。如果不認(rèn)為企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)期間的投資收益為潛在或有納稅，但在交易性金融資產(chǎn)交易的過程中對(duì)其加以確認(rèn)的情況下，則需要在對(duì)交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行處理的過程中，增加能夠有效反映金融商品應(yīng)納增值稅的會(huì)計(jì)處理。

（四）年末階段的金融資產(chǎn)增值稅會(huì)計(jì)處理

在年末時(shí)，企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)增值稅會(huì)計(jì)處理，如果應(yīng)交增值稅為借方余額賬戶，在實(shí)際的會(huì)計(jì)處理過程中，所產(chǎn)生的負(fù)差需要結(jié)轉(zhuǎn)至下年，因此可以將該賬戶轉(zhuǎn)入到“投資收益”當(dāng)中，將其作為投資損失的一種，并在會(huì)計(jì)處理時(shí)，增加前期轉(zhuǎn)讓金融產(chǎn)品的過程中產(chǎn)生的金融損失[2]。

在“營(yíng)改增”的大背景下，上述的兩種處理辦法各有其優(yōu)勢(shì)，前者計(jì)算過程復(fù)雜，但可以有效是投資收益的稅價(jià)分離；后者計(jì)算過程簡(jiǎn)潔，能夠?qū)崿F(xiàn)“營(yíng)改增”前后的會(huì)計(jì)處理措施銜接，但稅價(jià)未能分離，因此有可能存在企業(yè)例如的虛增或虛減現(xiàn)象。在實(shí)際的應(yīng)用中，還需要企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際需求，合理選擇會(huì)計(jì)處理辦法。