《政府會(huì)計(jì)制度》與《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》差異對(duì)比分析

張麗晨

一、政府會(huì)計(jì)制度改革歷程概述

我國現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)核算體系始于1998年左右，該體系涵蓋行業(yè)范圍廣、多制度并存、層級(jí)復(fù)雜，囊括了各級(jí)財(cái)政部門應(yīng)用的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、各級(jí)政府行政機(jī)關(guān)和黨組織應(yīng)用的《行政單位會(huì)計(jì)制度》、各類事業(yè)單位應(yīng)用的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，還包括各類層次公辦學(xué)校、醫(yī)院、科研院所等應(yīng)用的各行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。但由于該核算體系一直采用收付實(shí)現(xiàn)制，只能反映預(yù)算收支的執(zhí)行及結(jié)余情況，無法準(zhǔn)確完整地反映政府的資產(chǎn)負(fù)債情況，更無法滿足成本核算的要求。自2019年1月1日起執(zhí)行新制度。筆者將對(duì)兩種會(huì)計(jì)制度的差異進(jìn)行對(duì)比分析，力求有效落實(shí)新制度下的高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算工作。

二、政府會(huì)計(jì)制度與高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的對(duì)比分析

（一）創(chuàng)新會(huì)計(jì)核算雙基礎(chǔ)，重構(gòu)政府會(huì)計(jì)核算模式

新制度構(gòu)建了“以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算模式和以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)核算模式并存”的新型會(huì)計(jì)核算模式，通過財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告相互補(bǔ)充來全面反映政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息?，F(xiàn)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。這里所講到的部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在實(shí)踐中主要是對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。

（二）改革會(huì)計(jì)記賬方式，強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能

新制度的“雙基礎(chǔ)”核算模式要求對(duì)納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行“平行記賬”，即在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)也要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。

比如對(duì)應(yīng)繳財(cái)政的資產(chǎn)租金收入，按合同規(guī)定每年年初收取租金，則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)核算的分錄為：借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)繳財(cái)政款”科目；收到租金時(shí)，按實(shí)際收到金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。預(yù)算會(huì)計(jì)則在收到租金時(shí)，按實(shí)際收到金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)繳財(cái)政款”科目。如果資產(chǎn)租金收入不必上繳財(cái)政，則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)核算的分錄為：借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“租金收入”科目；收到租金時(shí)，按實(shí)際收到金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。預(yù)算會(huì)計(jì)則在收到租金時(shí)，按實(shí)際收到金額，借記“資金結(jié)存”等科目，貸記“其他預(yù)算收入”科目。

（三）設(shè)置雙體系會(huì)計(jì)科目，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙功能

新制度設(shè)置了77個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一級(jí)科目和26個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)一級(jí)科目，比高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度增加了49個(gè)，包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五類財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，其中：資產(chǎn)類一級(jí)科目35個(gè)，負(fù)債類一級(jí)科目16個(gè)，凈資產(chǎn)類一級(jí)科目7個(gè)，收入類一級(jí)一級(jí)科目11個(gè)，費(fèi)用類一級(jí)科目8個(gè)，預(yù)算收入一級(jí)科目9個(gè)，預(yù)算支出一級(jí)科目8個(gè)，預(yù)算結(jié)余一級(jí)科目9個(gè)。

我們可以直觀地感受到新制度著力強(qiáng)化基于權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，如新增應(yīng)收利息、應(yīng)付利息這兩個(gè)科目，對(duì)利息收入和利息費(fèi)用按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)，原高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度因采用收付實(shí)現(xiàn)制只有在收到利息或支付利息時(shí)才會(huì)進(jìn)行核算；對(duì)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算；新增研發(fā)支出用以核算自行開發(fā)成本，研發(fā)成功后將增加核算單位資產(chǎn)總額，而原高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度只在研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)作為科研支出核算，除非研發(fā)過程中購入科研設(shè)備形成固定資產(chǎn)，否則最終不會(huì)形成資產(chǎn)；此外對(duì)固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房和無形資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，引入壞賬準(zhǔn)備等減值概念，因此新制度更能準(zhǔn)確反映被核算單位資產(chǎn)價(jià)值；新增預(yù)計(jì)負(fù)債、待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用，進(jìn)一步體現(xiàn)了對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用，不高估資產(chǎn)、不低估負(fù)債。

（四）增加財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)，構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告的雙報(bào)告信息系統(tǒng)

新制度要求核算單位編報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)告分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告兩部分，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表、預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表四份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表三份預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表，其中現(xiàn)金流量表、預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表與高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度相比較為新增報(bào)表。預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表用來反映核算單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)因核算基礎(chǔ)和范圍不一致所產(chǎn)生的差異，體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系。

三、高校在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度中面臨的問題

（一）對(duì)高校會(huì)計(jì)人員提出高要求

對(duì)于習(xí)慣了收付實(shí)現(xiàn)制的高校會(huì)計(jì)人員來說，新制度帶來了重大挑戰(zhàn)。一些年紀(jì)偏大又未經(jīng)過會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)習(xí)的會(huì)計(jì)人員在接受權(quán)責(zé)發(fā)生制相關(guān)知識(shí)方面，會(huì)遇到很大困難，不僅要改變觀念更要盡快達(dá)到新制度的業(yè)務(wù)要求，不僅能理解更能準(zhǔn)確做出職業(yè)判斷，快速判斷并準(zhǔn)確核算雙分錄，還要具備編制現(xiàn)金流量表等新增財(cái)務(wù)報(bào)表的業(yè)務(wù)能力。為此，各高校要有計(jì)劃組織會(huì)計(jì)人員參加校外培訓(xùn)，財(cái)務(wù)部門內(nèi)部也要多開展學(xué)習(xí)交流活動(dòng)。

（二）更新財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)，適應(yīng)雙體系運(yùn)行需求

如何對(duì)當(dāng)前運(yùn)行的財(cái)務(wù)軟件進(jìn)行重新設(shè)計(jì)，是高校財(cái)務(wù)部門面臨的一項(xiàng)難題。一種做法是在同一賬套下設(shè)置所有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)科目，對(duì)一筆業(yè)務(wù)同時(shí)完成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算。這種做法便于會(huì)計(jì)人員一次完成，不必在不同賬套中切換，一筆業(yè)務(wù)能完整地反映在一個(gè)賬套中，不會(huì)遺漏，便于核查。另一種做法是設(shè)置兩個(gè)賬套，對(duì)同一筆業(yè)務(wù)填制兩張憑證，分別完成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算。這種做法使業(yè)務(wù)處理更清晰、直觀，也便于數(shù)據(jù)歸集、報(bào)表編制，但需解決編制兩個(gè)憑證的原始憑證歸屬和記賬憑證編號(hào)問題。

（三）財(cái)務(wù)部門是否需要調(diào)整組織架構(gòu)

大多數(shù)高校財(cái)務(wù)部門都是單獨(dú)設(shè)置會(huì)計(jì)科負(fù)責(zé)日常業(yè)務(wù)核算和決算報(bào)表編制。新制度“雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報(bào)告”的核算特點(diǎn)為科室設(shè)置提出了一個(gè)新問題，是否需要設(shè)立兩個(gè)會(huì)計(jì)科，一個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科專門負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分的核算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表編制，一個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)科承接預(yù)算會(huì)計(jì)部分的核算和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表編制，這種組織架構(gòu)調(diào)整的思路是建立在設(shè)置兩個(gè)賬套的基礎(chǔ)上。而如果只是設(shè)置一個(gè)賬套，處理一筆業(yè)務(wù)同時(shí)完成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算則不需要設(shè)置兩個(gè)會(huì)計(jì)科，必然會(huì)延長單筆業(yè)務(wù)的處理時(shí)間。因此能否利用大數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)機(jī)器人，在不增加財(cái)務(wù)人員工作量的同時(shí)提升高校財(cái)務(wù)信息化處理效率，高效準(zhǔn)確地執(zhí)行新制度。

總之，新制度統(tǒng)一了現(xiàn)行的行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位及醫(yī)院、高校等行業(yè)會(huì)計(jì)制度，這些非企業(yè)性單位執(zhí)行了統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)信息更具可比性，提升信息對(duì)政府財(cái)政工作的參考價(jià)值。但我國行政事業(yè)類單位種類繁多，各單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)差異大、各具特點(diǎn)，而且多年來一直執(zhí)行各自獨(dú)立的行業(yè)會(huì)計(jì)制度。因此，新制度能否既體現(xiàn)統(tǒng)一性，又能滿足不同類單位的差異性需求，還需要我們?cè)趯?shí)踐中不斷摸索調(diào)整。

參考文獻(xiàn)：

[1]馬永義.政府會(huì)計(jì)制度中“平行記賬”的原理與實(shí)務(wù)探析[J].會(huì)計(jì)之友，2018(3).

[2]蔡雨.新政府會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新解讀[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2017(11).