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    淺析如何提高審計替代程序的有效性

    2018-07-07 09:33:50李艷
    財經(jīng)界·下旬刊 2018年5期
    關鍵詞:有效性

    李艷

    摘 要:從證監(jiān)會近幾年的行政處罰可以看出,替代程序未執(zhí)行或執(zhí)行不到位成為審計失敗的重要原因之一,如欣泰電氣、大智慧、華銳風電等諸多審計失敗案例均涉及此問題,為何本應成為兜底的審計程序沒能發(fā)揮其應有的作用呢?本文從提高意識、關注異常信息等方面闡述了如何提高替代程序的有效性,尤其是對其他應收款的替代程序進行了重點關注。

    關鍵詞:替代程序 有效性 其他應收款

    2016年7月27日,中國證券監(jiān)督管理委員會出具了〔2016〕92號行政處罰決定書,就北京興華會計師事務所(特殊普通合伙)對丹東欣泰電氣股份有限公司進行IPO審計過程中違反證券法的行為進行了處罰,其中“在應收賬款、預付賬款詢證函未回函的情況下,未實施替代程序,未獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)”成為其主要的違法事實之一,也是導致審計失敗的原因之一;替代程序的重要性再次引起審計從業(yè)人員的重視,替代程序為什么沒有發(fā)揮其應有的效用?如何提高替代程序的有效性?本文對上述問題進行了探討。

    一、替代程序在準則中的規(guī)定及應用方法

    《中國注冊會計師審計準則第1312號—函證》第十三條規(guī)定“如果認為函證很可能無效,注冊會計師應當實施替代審計程序,獲取相關、可靠的審計證據(jù)。” 第十九條規(guī)定“在未回函的情況下,注冊會計師應當實施替代程序以獲取相關、可靠的審計證據(jù)”。雖然準則有上述規(guī)定,但準則中對如何實施替代程序并沒有具體要求,在具體審計過程中,主要通過以下方法執(zhí)行替代程序:

    (一)抽查有關原始憑據(jù),如合同、訂購單、發(fā)票副本、發(fā)運憑證及期后收付款的單據(jù)等,以驗證與其相關的往來賬款的真實性

    (1)從原始憑證追查至會計記錄。選擇資產(chǎn)負債表日金額較大的賬戶,找出其銷售檔案,檢查訂貨單、銷售單、信用評估報告、合同、銷售通知單、發(fā)貨單和發(fā)票等,審查授權批準手續(xù)是否齊全,是否存在越權批準行為,信用政策和銷售政策的執(zhí)行是否符合規(guī)定,超出信用政策和銷售政策規(guī)定的賒銷業(yè)務是否實行集體決策審批,如果順查的以上資料形成的證據(jù)鏈能相互印證,可確認往來賬款的會計記錄以及在資產(chǎn)負債表上的所列示的金額沒有少記。

    (2)從相關會計記錄追查至合同、訂單等原始憑證。從資產(chǎn)負債日往來賬款明細表中選取金額較大的客戶,自科目明細賬追查至記賬憑證、銷發(fā)票、銷售通知單、合同、信用評估報告、訂貨單,為驗證交易和事項發(fā)生過程的正確性提供證據(jù),如果逆查的以上資料形成的證據(jù)鏈能夠相互印證,也可確認往來賬款的會計記錄以及在資產(chǎn)負債表上的所列示的金額沒有多記。

    (二)對財務報表日至報表報出日期間的期后事項進行檢查驗證

    在外勤結束日前檢查資產(chǎn)負債表日以后的往來明細賬、銀行存款日記賬、現(xiàn)金日記賬和銀行對賬單,若款項已收回或支付,則可為資產(chǎn)負債日該往來的存在或完整性提供證據(jù),即使未收到回函,也可確認其金額。

    二、導致替代程序失效的原因

    (一)執(zhí)行替代程序時敷衍了事,僅憑簡單抽憑就認為執(zhí)行了替代程序,缺乏必要的專業(yè)判斷

    在實施替代程序時,僅在科目明細賬中隨便抽查幾筆金額較大的分錄,沒有章法,沒有目標,表面看是實施了替代程序,實際僅是一般性的抽憑,甚至是簡單的抄錄會計憑證,沒有履行規(guī)范的抽憑測試程序,缺乏必要的專業(yè)判斷,不能證明每一具體賬戶余額的完整性、真實性和正確性。

    (二)不重視審計過程中出現(xiàn)的實質問題,替代程序形式化

    在實施替代程序時,抽取的憑證明顯有違常規(guī),但仍然不能引起審計人員的重視,為了補充審計底稿而執(zhí)行審計程序,使問題不能被及時發(fā)現(xiàn),導致審計失敗。如在華銳風電的審計中,審計人員在執(zhí)行替代性程序時依賴的核心證據(jù)吊裝單存在嚴重缺陷,但會計師對合同執(zhí)行情況異常、無回款的項目并未予以關注和分析,錯失了發(fā)現(xiàn)問題的機會。

    (三)被審計單位內控制度不健全,收集替代程序所需資料困難

    執(zhí)行替代程序所需資料可能涉及被審計單位銷售部、發(fā)運部、采購部等多個部門,被審計單位內控制度不健全,各部門的資料保存不完整或單據(jù)存放雜亂,導致替代程序所需資料尤其是單據(jù)無法一一對應,使程序執(zhí)行不到位,影響審計質量。

    (四)未考慮審計程序的時效性,只對未發(fā)函的單位執(zhí)行替代程序

    審計人員認為重要往來單位已發(fā)函,只對未發(fā)函的單位進行替代,由于回函需要時間,可能部分函證結果需要等離開審計現(xiàn)場后才能確定,如果被詢證單位不回函,等到往來余額無法確定時再補做替代程序,執(zhí)行程序時收集的資料可能受到被審計單位的人為控制,使替代程序質量受到影響。

    (五)未考慮賬戶重大錯報風險的高低,只對賬戶余額較大的往來單位進行替代

    在審計實務中,會計師認為往來單位余額大才是重要的,只對這些賬戶進函證和替代,余額小或為零的就不是重大項目,而事實上往往一些賬戶的年末余額雖然很小甚至為零,但平時的發(fā)生額可能非常大,忽視這些賬戶可能會導致某些重要賬戶信息被忽略,從而影響審計結論。

    三、提高審計替代程序有效性的方法

    (一)重視替代審計程序,拓展其應用范圍

    替代程序不僅可以應用于貨幣資金、應收賬款、存貨等會計科目,其還可以應用于任何會計師覺著有必要的會計科目,進行替代程序的抽憑應與一般性的抽憑測試有所區(qū)別,一般性的抽憑測試主要抽取大額憑證并查看其記錄的規(guī)范性及憑證附件的合規(guī)性,而進行替代程序抽憑應具有針對性、連續(xù)性和系統(tǒng)性,對被抽查賬戶某段時間內的所有憑證、對應的合同、及相關環(huán)節(jié)的單據(jù)等一系列資料進行檢查,以便能夠從總體上對被抽查賬戶記錄的真實性和完整性做出推斷,形成有邏輯有條理的證據(jù)鏈。

    (二)對于特別重要的項目,根據(jù)實際情況在發(fā)函的同時實施替代程序

    在審計過程中,對已確定為函證的有關往來單位都為重要的往來單位,對其中特別重要的往來單位,為避免一旦函證結果無效或被函證單位未回函,無法確定被函證單位的往來余額及發(fā)生額,應在函證的同時執(zhí)行相應的替代審計程序。

    (三)關注異常往來賬戶

    在審計過程中,會計師往往重視余額較大的往來賬戶,而實際上無論是實施函證還是替代程序的往來單位都應關注以下幾類往來賬戶:一是金額較大的項目;二是賬齡較長的項目;三是交易頻繁但期末余額較小的項目;四是重大關聯(lián)方交易;五是重大或異常的交易;六是可能存在爭議及產(chǎn)生重大舞弊或錯誤的交易。這些賬戶同樣也可能是被審計單位的重要往來賬戶,如果無法函證或者收不到回函,應當實施替代程序。

    (四)重視替代過程中抽查到的異常憑證,提高風險敏感度

    關注在替代程序過程中發(fā)現(xiàn)的異常憑證,如反復紅沖、發(fā)生額明顯偏小或偏大、摘要與實際業(yè)務不符等憑證,并將此種憑證作為檢查重點,與其他資料相互印證,及時發(fā)現(xiàn)可能存在的問題。

    (五)對不同的會計科目,在實施替代程序時審查的側重點應有所區(qū)別

    由于會計科目核算內容的不同,審計的側重點也就不同,在執(zhí)行替代程序時,需要關注的問題也有所差異,如實物資產(chǎn)關注是否存在、完整、權屬等問題,購銷活動形成的往來關注真實性、準確性,而對其他應收、其他應付等非購銷活動形成的往來,款項性質是我們重點關注的內容之一。例如,由于會計準則并沒有對其他應收款核算的內容加以明確直接的限制,導致其核算內容復雜且靈活,款項性質復雜,在內部函證效力相對較低的情況下,我們除執(zhí)行正常程序外,可以再關注以下方面的內容:

    (1)股東占用資金、關聯(lián)方交易無論金額大小均應引起重視。在函證的同時,將其作為替代程序的檢查對象,對股東重點查看往來余額的形成憑證、借方的大額憑證、借款是否經(jīng)過集體決策等,以判斷是否存在大股東占用公司資金、侵害小股東利益的情況;對其他關聯(lián)方重點檢查關聯(lián)方交易定價方法、收入確認時點、交易審批等制度,確定關聯(lián)方交易是否保持一致性且符合規(guī)定,是否存在未確認收入的關聯(lián)方掛賬、隱藏利潤、資金占用等情況,必要時可要求查看關聯(lián)方公司賬目。

    (2)期末是否存在費用性質的掛賬。實施的程序包括:一是在訪談時,了解公司實際的報銷周期,將期末借款余額較大的員工列為訪談對象;二是檢查資產(chǎn)負債表日后未入賬費用憑證,查看其原始單據(jù)發(fā)生時間是否在資產(chǎn)負債表日前,確定是否存在未列支的費用;三是查看備用金借款審批制度,如超過借款金額或借款期限,判斷是否需轉入費用。

    (3)檢查其他長期掛賬等異常賬戶,尤其關注無合同的情況,追查至業(yè)務發(fā)生時的原始憑證,查看有無資金抽逃、長期無法收回等掛賬,并提請公司進行清理。

    總的來說,執(zhí)行替代程序所形成的證據(jù)屬于內部證據(jù),這就要求注冊會計師在執(zhí)行替代程序時要根據(jù)具體項目的情況,形成完整、嚴謹?shù)淖C據(jù)鏈,從多方面收集能夠證明其結論的信息,與外部證據(jù)相互作用,為審計結論提供有力的支撐。

    參考文獻:

    [1]陳竹悅.其他應收款財務舞弊問題與治理策略研究-以A公司為例[D].西南財經(jīng)大學專業(yè)碩士學位論文,2014年3月.

    [2]帥曉建,劉志耕.函證及其替代審計程序誤區(qū)分析[J].財會學習,2010年07期.

    [3]楊景倩,虞志強.CPA審計實務中的函證及替代審計程序[J].審計月刊,2006年18期.

    [4]康煥莊.淺談應收賬款的替代性審計程序[J].農村財政與財務,2004年11期.

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