淺談中小企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)入賬價值確定存在的問題

蔣玉玲

摘要：固定資產(chǎn)是企業(yè)重要的資產(chǎn)之一，企業(yè)固定資產(chǎn)取得方式不同，其入賬價值的確定也不相同，本文探討實務(wù)中對自行建造固定資產(chǎn)（不同資金來源）入賬價值確定時存在的問題。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；入賬價值；存在問題

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第4號——固定資產(chǎn)中對固定資產(chǎn)的定義是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：1、為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；2、使用壽命超過一個會計年度。還需同時滿足下列條件的才能予以確認(rèn)：1、與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；2、該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

根據(jù)準(zhǔn)則定義，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量，實務(wù)中固定資產(chǎn)取得有方式有許多種，本文僅就自行建造固定資產(chǎn)入賬價值的確定存在的問題進(jìn)行探討。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第4號規(guī)定自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。在固定資產(chǎn)尚未交付使用或者已經(jīng)交付使用尚未辦理竣工決算之前發(fā)生的資本化利息和有關(guān)費(fèi)用以及外幣借款的匯兌差額等，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)價值；在此之后發(fā)生的資本化利息和有關(guān)費(fèi)用以及外幣借款的匯兌差額等，應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)當(dāng)期損益；已投入使用但尚未辦理移交手續(xù)的固定資產(chǎn)，通常應(yīng)當(dāng)先按估計價值記賬，待實際價值確定后再進(jìn)行調(diào)整。

財政部財會[2000]25號《企業(yè)會計制度》規(guī)定自行建造固定資產(chǎn)按建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出，作為入賬價值。與企業(yè)會計準(zhǔn)則相比其入賬價值確定略有差異，企業(yè)會計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生必要的支出”，企業(yè)會計制度則強(qiáng)調(diào)“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生全部支出”，從這兩者的定義來看，固定資產(chǎn)的入賬價值在實務(wù)中是存在操作空間的。

通常企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)，應(yīng)按照建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為固定資產(chǎn)的成本。自建固定資產(chǎn)應(yīng)先通過“在建工程”科目核算，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，再從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。實務(wù)中，由于自行建造固定資產(chǎn)入賬時間節(jié)點的不同會導(dǎo)致入賬價值確定存在差異，個別企業(yè)存在人為推遲資產(chǎn)入賬時間操縱利潤；另外，還存在個別企業(yè)對政府補(bǔ)助資金形成的自建資產(chǎn)未計價入賬的情形，簡要論述如下：

一、推遲資產(chǎn)入賬時間，不能真實反應(yīng)資產(chǎn)價值

（一）推遲資產(chǎn)入賬時間，調(diào)節(jié)企業(yè)當(dāng)期利潤

實務(wù)中企業(yè)應(yīng)當(dāng)對已經(jīng)完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并且投入使用的自行建造的固定資產(chǎn)辦理財務(wù)竣工決算，按照實際發(fā)生的直接材料、直接人工、機(jī)械設(shè)備施工費(fèi)以及發(fā)生的各項前期費(fèi)用等對資產(chǎn)進(jìn)行計價入賬，但實務(wù)中部分企業(yè)以未辦理竣工決算或未取得相關(guān)發(fā)票等原因推遲自行建造的固定資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)入賬，這其中原因筆者認(rèn)為主要有兩方面：一方面一些經(jīng)營狀況不好的企業(yè)，因為推遲結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)可以不計提折舊，減少當(dāng)期費(fèi)用的發(fā)生，人為調(diào)增企業(yè)當(dāng)期利潤；另一方面部分企業(yè)推遲固定資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)入賬，可以推遲房產(chǎn)稅的繳納以達(dá)到減少當(dāng)期費(fèi)用的發(fā)生，人為調(diào)增企業(yè)利潤等。

（二）推遲資產(chǎn)入賬時間，調(diào)節(jié)企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模

如果企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)的資金來源于借款，依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，在固定資產(chǎn)建造期間，借款費(fèi)用允許資本化，只要滿足資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用所必需的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始，實際發(fā)生的借款利息就可以資本化計入建造固定資產(chǎn)成本中，因此資本化利息的存在會增加資產(chǎn)的入賬價值。部分企業(yè)推遲固定資產(chǎn)入賬時間，對已經(jīng)完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并且投入使用的固定資產(chǎn)不及時結(jié)轉(zhuǎn)入賬，延長資本化利息期間，一方面達(dá)到增加資產(chǎn)規(guī)模的目的，另一方面又可以減少當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用的發(fā)生，從而人為調(diào)增企業(yè)利潤。

二、取得政府補(bǔ)助資金形成資產(chǎn)未計入固定資產(chǎn)

企業(yè)實務(wù)中收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助資金基本上都是計入“專項應(yīng)付款”，在資產(chǎn)建造過程中實際發(fā)生的支出，通常直接從“專項應(yīng)付款”支出。資產(chǎn)建造完成企業(yè)直接使用，未辦理相關(guān)資產(chǎn)使用的移交以及辦理資產(chǎn)入賬手續(xù)，這種處理方式一方面造成形成的資產(chǎn)未及時入賬，缺乏監(jiān)管，從而可能導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失，另一方面?zhèn)€別企業(yè)不結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)，不計提折舊，同樣人為調(diào)節(jié)企業(yè)利潤。因此對于企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助資金，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第16號--政府補(bǔ)助的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，即將收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助資金確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當(dāng)期損益。舉例如下：

某農(nóng)業(yè)單位2017年收到財政部門無土栽培有機(jī)果蔬產(chǎn)業(yè)園項目資金150萬元，當(dāng)年實際支出150萬元，建造的蔬菜大棚于2017年11月建成并投入使用，企業(yè)尚未就該項財政資金形成的資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)入賬，預(yù)計該大棚的使用年限為10年。賬務(wù)處理如下：

收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助資金時：

借：銀行存款150萬

貸：專項應(yīng)付款150萬

實際發(fā)生資金的支出時：

借：專項應(yīng)付款150萬

貸：銀行存款150萬

自建固定資產(chǎn)11月入賬時：

借：固定資產(chǎn)150萬

貸：遞延收益150萬

相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)分期確認(rèn)收入及分?jǐn)傎M(fèi)用：

借：遞延收益1.25萬

貸：營業(yè)外收入1.25萬

借：管理費(fèi)用 1.25萬

貸：累計折舊1.25萬

三、企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)發(fā)生非正常原因造成損失的處理

企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)建設(shè)期間若因非正常原因造成在建工程毀損或整體報廢的應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外支出，不得再計入在建工程成本；若是建設(shè)期間發(fā)生的在建項目工程物資盤虧、報廢及毀損，則應(yīng)當(dāng)以減去殘料價值以及保險公司或過失人等賠款后的凈損失經(jīng)批準(zhǔn)，計入在建項目的成本，若是項目開工手續(xù)不全發(fā)生的行政罰款等則不得計入項目施工成本。工程項目已經(jīng)完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)以后，施工現(xiàn)場應(yīng)將未使用完的工程物資應(yīng)進(jìn)行退庫處理，若發(fā)生工程物資盤虧、毀損及報廢等，因在建項目已經(jīng)完工，物資損失不能再進(jìn)行資本化計入在建項目資產(chǎn)價值，則屬于正常經(jīng)營期間發(fā)生的損失應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外支出。

四、自行建造固定資產(chǎn)進(jìn)項稅金處理的變化

依據(jù)財稅（2016）36號文，2016年5月1日全面營改增以后，企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)購進(jìn)工程物資等材料，其材料采購過程中的進(jìn)項稅金不得再計入資產(chǎn)價值，應(yīng)當(dāng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%；施工現(xiàn)場若有修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物等，其進(jìn)項稅金的抵扣則不適用分2年抵扣。即企業(yè)在取得發(fā)票并經(jīng)稅務(wù)系統(tǒng)認(rèn)證以后，需將發(fā)票注明進(jìn)項稅金的60%計入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額），發(fā)票注明進(jìn)項稅金的40%計入應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項稅額，待發(fā)票取得第13個月后將應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項稅額的余額轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）進(jìn)行抵扣。

綜上所述，企業(yè)在確定固定資產(chǎn)入賬價值時必須強(qiáng)調(diào)“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”和“必要支出”才能確保資產(chǎn)價值的可比性和合理性。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部，企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計制度》的通知.

[3]財政部 國家稅務(wù)總局財稅（2016） 36號.

（作者單位：甘肅駝鈴客車廠）