我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較研究

易智敏

【摘要】資產(chǎn)減值一直是財(cái)會(huì)領(lǐng)域的熱點(diǎn)話題，這主要與其具有盈余管理的作用相關(guān)，而其也一度被戲稱為“甜餅罐”、“大洗澡”，從中可見(jiàn)通過(guò)其操控企業(yè)利潤(rùn)是件十分便利的事。而本文對(duì)我國(guó)有關(guān)資產(chǎn)減值的發(fā)展、與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則36號(hào)的對(duì)比兩方面進(jìn)行研究，探索我國(guó)資產(chǎn)減值目前仍舊存在的問(wèn)題，即給了企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)的空間?；谥袊?guó)特定的經(jīng)濟(jì)的大背景下，筆者認(rèn)為應(yīng)放棄資產(chǎn)減值計(jì)提這一會(huì)計(jì)程序，而采用“資產(chǎn)公告”的方式對(duì)資產(chǎn)減值做出相關(guān)說(shuō)明。與此同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)中國(guó)吸收國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“重估價(jià)”概念。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值 盈余管理 發(fā)展歷程 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 資產(chǎn)公告 重估價(jià)

一、我國(guó)資產(chǎn)減值發(fā)展

（一）發(fā)展歷程

1992年的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中第三章第二十三條就資產(chǎn)負(fù)債表日后確認(rèn)發(fā)生的壞賬相關(guān)的會(huì)計(jì)處理做出了明確規(guī)定，即借記“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“應(yīng)收賬款”。但是壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提也僅限于應(yīng)收賬款這一個(gè)科目。而在財(cái)政部1998年頒布的《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知》中將計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)大到了應(yīng)收賬款、短期投資、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資共4項(xiàng)資產(chǎn)。

隨著改革開(kāi)放的不斷進(jìn)行，我國(guó)于2000年出臺(tái)了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，較1992年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相比有了較大的提升。首先就其計(jì)提范圍而言，資產(chǎn)減值損失在原來(lái)四項(xiàng)計(jì)提的基礎(chǔ)上增加了固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款金等4項(xiàng)計(jì)提相關(guān)減值準(zhǔn)備。中國(guó)于2006年再次對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的相關(guān)制度進(jìn)行了修訂，此次的修訂使得我國(guó)的財(cái)會(huì)制度與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》保持了高度的一致。資產(chǎn)減值的計(jì)提范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)估計(jì)可收回金額①，可收回金額低于賬面價(jià)值的應(yīng)予以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。

（二）重點(diǎn)轉(zhuǎn)變

1.未來(lái)適用法。我國(guó)在2000年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中有關(guān)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回明確規(guī)定在轉(zhuǎn)回的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)遵循原渠道沖回的原則，如從上期利潤(rùn)中計(jì)提的，當(dāng)期轉(zhuǎn)回時(shí)仍然調(diào)整上期利潤(rùn)，是追溯調(diào)整法的體現(xiàn)。而在吸納了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，在2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中體現(xiàn)出來(lái)的則是未來(lái)適用法，采用這一方法雖然更符合會(huì)計(jì)的原則要求也減輕了財(cái)會(huì)人員的工作，但是其給盈余管理帶來(lái)了巨大的空間。雖然我國(guó)基于我國(guó)的基本經(jīng)濟(jì)狀況，規(guī)定了計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，但是，從上述的準(zhǔn)則中我們可以發(fā)現(xiàn)存貨、大多數(shù)金融資產(chǎn)等計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備亦是可以轉(zhuǎn)回的，這就給予了盈余管理的空間，很容易出現(xiàn)“大洗澡”和“甜餅罐”的現(xiàn)象。

2.資產(chǎn)組（現(xiàn)金產(chǎn)出單元）。就資產(chǎn)減值部分的內(nèi)容，我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的很多內(nèi)容已經(jīng)做到了趨同，而資產(chǎn)組（現(xiàn)金產(chǎn)出單元）新概念的出現(xiàn)就是我國(guó)吸納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最佳證明。事實(shí)上，正如黃世忠教授所說(shuō)的，我國(guó)就自身的管理案例及水平而言是不足以采用這一概念的。一方面，因資產(chǎn)組現(xiàn)金流入的確定涉及現(xiàn)金流量的預(yù)算管理，而事實(shí)上我國(guó)大部分的上市公司并沒(méi)有編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量預(yù)算的習(xí)慣，因此有關(guān)財(cái)會(huì)人員對(duì)現(xiàn)金流量的測(cè)算也普遍缺乏經(jīng)驗(yàn)。除此之外，我國(guó)中小企業(yè)居多，現(xiàn)金流量的預(yù)算對(duì)于這些企業(yè)而言并不是它們關(guān)注的重點(diǎn)，即使明面上對(duì)現(xiàn)金流量進(jìn)行測(cè)算，其在很大程度上也可能不符合相關(guān)的規(guī)定，換句話說(shuō)即增加了企業(yè)負(fù)擔(dān)的同時(shí)又沒(méi)有達(dá)到預(yù)期的效果，得不償失。另一方面，由于資產(chǎn)組的確定由企業(yè)自行決定，并且是以組合為“單位1”進(jìn)行可收回金額與賬面價(jià)值的高低比較，這就進(jìn)一步給了企業(yè)操控利潤(rùn)，進(jìn)行盈余管理的空間。

二、對(duì)比研究

（一）資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回

我國(guó)除了存貨、消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)等由其他條令具體的相關(guān)資產(chǎn)除外，其余資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等一旦計(jì)提后都不能在以后期間進(jìn)行轉(zhuǎn)回。這一點(diǎn)與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的有關(guān)規(guī)定明顯不同，在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中除了存貨、商譽(yù)、遞延所得稅資產(chǎn)等適用其他條令外，其余資產(chǎn)在計(jì)提減值損失后都允許轉(zhuǎn)回。從這一點(diǎn)看來(lái)，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》較《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》而言對(duì)于盈余管理這一行為的規(guī)避更加重視。但是不可否認(rèn)的就是，這些其余條令的存在雖然是我國(guó)基本經(jīng)濟(jì)情況決定的，但是只要存在資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的可能性，盈余管理對(duì)于企業(yè)管理者都是備受寵愛(ài)的。

（二）重估價(jià)

“資產(chǎn)以重估價(jià)模式計(jì)量的目的在于保證，在資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的賬面金額不致于與以公允價(jià)值確定的該項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值相差太大。一旦相差太大，就要對(duì)其進(jìn)行重估?！保?008[李莉]）而通過(guò)上述的表述，我們可以看到資產(chǎn)減值的目的在于使資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其可收回金額相符，而重估價(jià)中強(qiáng)調(diào)的公允價(jià)值與資產(chǎn)減值中強(qiáng)調(diào)的可收回金額存在質(zhì)的不同。在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)資產(chǎn)減值方面就涉及到了重估價(jià)的有關(guān)內(nèi)容，其規(guī)定非重估價(jià)資產(chǎn)的減值損失應(yīng)確認(rèn)并列入損益，而重估價(jià)資產(chǎn)的減值損失，應(yīng)先在該項(xiàng)資產(chǎn)減值損失尚未超過(guò)重估資產(chǎn)原先估計(jì)增值金額范圍內(nèi)沖抵，列于其他綜合損益，超過(guò)部分才確認(rèn)為損益。但我國(guó)目前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)條例要求而言其并未涉及重估價(jià)。

三、建議

（一）“資產(chǎn)公告”取代資產(chǎn)減值程序

綜上所述，就資產(chǎn)減值的改革方面，我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)不再將資產(chǎn)減值作為會(huì)計(jì)計(jì)提的相關(guān)程序，畢竟在國(guó)際上已經(jīng)將謹(jǐn)慎性原則剔除出了會(huì)計(jì)的基本原則，這也尋到了資產(chǎn)減值計(jì)提“消失”在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的立足點(diǎn)。但是為了降低企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)以及方便公眾了解特定時(shí)期的資產(chǎn)狀況，我建議再編制一份“資產(chǎn)公告書(shū)”，就資產(chǎn)存在減值跡象時(shí)，會(huì)計(jì)賬面上并不進(jìn)行相關(guān)處理。而對(duì)于“資產(chǎn)公告”中應(yīng)該及時(shí)對(duì)資產(chǎn)的減值做出說(shuō)明，并列示企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)預(yù)期減值后所有資產(chǎn)（包括未減值）的資產(chǎn)科目及數(shù)額，方便與以后各期進(jìn)行對(duì)比分析。

（二）引入重估價(jià)的概念

我國(guó)就現(xiàn)在的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，資產(chǎn)的計(jì)量模式大都是以歷史成本、公允價(jià)值計(jì)價(jià)，仍未涉及到重估價(jià)這一理念。事實(shí)上，在我看來(lái)，重估價(jià)與公允價(jià)值計(jì)量最大的差別就在于采用阿重估價(jià)計(jì)量的資產(chǎn)在公允價(jià)值又較大波動(dòng)時(shí)，調(diào)整其賬面價(jià)值。因此，將有可能發(fā)生減值的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并予以公告的同時(shí)認(rèn)識(shí)到即使采用重估價(jià)計(jì)量的資產(chǎn)也是有資產(chǎn)減值的可能性的，這對(duì)于我國(guó)的資產(chǎn)計(jì)量具有一定的借鑒作用。

四、總結(jié)

總的說(shuō)來(lái)，我國(guó)應(yīng)意識(shí)到重估價(jià)的先進(jìn)性，就中國(guó)特定的大背景下進(jìn)行調(diào)整并引入，而就資產(chǎn)減值計(jì)提這一會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)而言，應(yīng)該以“資產(chǎn)公告”列示說(shuō)明相關(guān)資產(chǎn)的減值，并預(yù)測(cè)出資產(chǎn)的相關(guān)價(jià)值金額予以列示。在這種情況下“資產(chǎn)公告”可以對(duì)前后期的資產(chǎn)公告進(jìn)行比較說(shuō)明，也可以使得資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回這一程序得到有效的規(guī)避，對(duì)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有一定的好處。

注釋

①可收回金額：根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

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