資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)研究

□管亞梅 孫 響 白雪苑

一、引言

當(dāng)前社會(huì)的前進(jìn)和發(fā)展帶來企業(yè)外部環(huán)境的瞬息萬變，企業(yè)運(yùn)營(yíng)的穩(wěn)定性遭受巨大挑戰(zhàn)，資產(chǎn)減值的風(fēng)險(xiǎn)也隨之加大，于是許多企業(yè)，特別是上市公司，出現(xiàn)了一些虛增利潤(rùn)和資產(chǎn)的問題，影響了信息使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)了解。自然而然，與資產(chǎn)減值相關(guān)的會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)占領(lǐng)了熱門話題的地位。我國(guó)于2007年2月實(shí)行了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8號(hào)—資產(chǎn)減值》，這一準(zhǔn)則將資產(chǎn)減值作為單獨(dú)一項(xiàng)來制定，并就資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量以及披露都做出了明確的規(guī)定，公允地展現(xiàn)出資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，滿足信息使用者對(duì)有關(guān)信息的需求。經(jīng)過近幾年的發(fā)展，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)逐漸形成較為完整的體系，然而在推進(jìn)新準(zhǔn)則實(shí)施的過程中，仍存在一些質(zhì)疑。本文論述的最終目的是如何更正確地確認(rèn)和計(jì)量減值準(zhǔn)備金額、如何利用減值來規(guī)范公司的財(cái)務(wù)工作，使之成為未來經(jīng)濟(jì)良好發(fā)展的必要保障。

二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的相關(guān)表述

(一)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，顧名思義，就是在會(huì)計(jì)處理上對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)情況進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。這里的會(huì)計(jì)處理主要就是對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)變計(jì)量方式，用價(jià)值計(jì)量的方式來取代原有的成本計(jì)量方式，所產(chǎn)生的價(jià)值低于原有賬面價(jià)值的部分就是發(fā)生了減值，通過一定的方法，便可以認(rèn)定為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用。

(二)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的相關(guān)原則

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量理論的內(nèi)容牽涉許多方面，甚至可以認(rèn)為是會(huì)計(jì)理論體系建設(shè)的基石。在減值會(huì)計(jì)的處理中，最為密切也是必須要遵循和把握的會(huì)計(jì)原則一般有三個(gè)：謹(jǐn)慎性、相關(guān)性和可靠性原則。

日新月異的資本市場(chǎng)，存在著較大的不確定性，使得資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值不斷變化，而謹(jǐn)慎性原則正是針對(duì)這些不確定的風(fēng)險(xiǎn)所做出的選擇。當(dāng)處理帶有不確定性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，選擇的會(huì)計(jì)處理方法要遵循原則，不能導(dǎo)致利潤(rùn)虛假也不能夠產(chǎn)生這種資產(chǎn)的高估。對(duì)于有可能發(fā)生的費(fèi)用或損失，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體的會(huì)計(jì)情形和企業(yè)的狀況來推斷減值準(zhǔn)備最為合理的計(jì)提比例，同時(shí)正確減少凈利潤(rùn)的數(shù)額。對(duì)于可靠性和相關(guān)性的要求也一定要能夠滿足，利用所獲取的會(huì)計(jì)信息來驗(yàn)證事前的決策是否正確，同時(shí)估計(jì)未來決策實(shí)施可能性的大小，以保證其帶來的收益效果。

(三)國(guó)內(nèi)外資產(chǎn)減值研究

資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)研究最初起源于文藝復(fù)興時(shí)期，當(dāng)時(shí)歐洲發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)文化條件孕育出了萌芽，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中開始使用了最簡(jiǎn)單的資產(chǎn)減值處理。隨著社會(huì)的飛速發(fā)展，特別是全球化現(xiàn)象的出現(xiàn)，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)對(duì)有關(guān)的使用者益發(fā)重要。國(guó)際和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、中國(guó)和阿爾及利亞財(cái)政部等國(guó)的減值認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)運(yùn)而生。

在不同的經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，準(zhǔn)則間也是有許多差異的。本文以列表的方式從三個(gè)方面對(duì)應(yīng)用最廣泛的幾種會(huì)計(jì)制度存在的部分不同進(jìn)行簡(jiǎn)要的對(duì)比，如表1。

表1 各國(guó)在資產(chǎn)減值方面存在主要不同

雖然這些準(zhǔn)則間存在許多不同，但是相似點(diǎn)占主要部分。在CAS8中，資產(chǎn)減值定義通常與 IAS36是相同的。我國(guó)的CAS8中也包括了許多與IAS36相近的內(nèi)容，并逐步向它學(xué)習(xí)，并根據(jù)本國(guó)國(guó)情在檢驗(yàn)中不斷發(fā)展和完善。

三、資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量、轉(zhuǎn)回和披露

(一)資產(chǎn)減值的確認(rèn)

1.確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)狀況下，企業(yè)對(duì)不同資產(chǎn)減值狀況的認(rèn)定上有對(duì)應(yīng)的選擇。最為普遍使用的標(biāo)準(zhǔn)有三種，包括永久性、可能性和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。不同的會(huì)計(jì)制度對(duì)這幾種標(biāo)準(zhǔn)的偏好程度也不同。

這三種標(biāo)準(zhǔn)存在不同的優(yōu)缺點(diǎn)，各有千秋。永久性標(biāo)準(zhǔn)是應(yīng)用過程中使用難度最大的一種，針對(duì)可預(yù)見的未來不能恢復(fù)的減值給予確認(rèn)，在企業(yè)應(yīng)用中容易被當(dāng)權(quán)者濫用而違背資產(chǎn)的“未來經(jīng)濟(jì)利益觀”。

可能性標(biāo)準(zhǔn)主要應(yīng)用于非長(zhǎng)期資產(chǎn)，如應(yīng)收賬款項(xiàng)目。這一標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)容易一些，就是將資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，而且能夠保證嚴(yán)格遵循謹(jǐn)慎性原則。但在實(shí)際應(yīng)用中，確認(rèn)和計(jì)量都具有隨意性。特別是，當(dāng)信息不夠充分時(shí)，會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤判斷的情況。

經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)使用起來比上面兩種要方便，而且更加準(zhǔn)確。主要是依靠可回收金額的認(rèn)定，這一規(guī)定既減少了可能性標(biāo)準(zhǔn)中確認(rèn)和計(jì)量的主觀隨意性，又簡(jiǎn)化了永久性標(biāo)準(zhǔn)的操作難度，被普遍使用。

表2 不同資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的減值標(biāo)準(zhǔn)

目前，IAS36規(guī)定使用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)也偏向于使用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于不同類別的資產(chǎn)仍有其他的規(guī)定?；跁?huì)計(jì)相關(guān)性的考慮，長(zhǎng)期資產(chǎn)使用的是永久性標(biāo)準(zhǔn)，一經(jīng)計(jì)提以后年度不允許轉(zhuǎn)回，減少其變動(dòng)對(duì)企業(yè)的影響，在一定程度上可以控制資產(chǎn)管理的隨意性。

2.確認(rèn)范圍

對(duì)于資產(chǎn)減值的范圍的確定，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不同的條例上進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)范，涉及到所有的資產(chǎn)減值，都應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。CAS8主要適用于單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。對(duì)于存貨等八項(xiàng)資產(chǎn)則有自己對(duì)應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)。

3.減值跡象判斷

當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，會(huì)有一定的跡象表現(xiàn)出來，會(huì)計(jì)人員要適時(shí)進(jìn)行確認(rèn)。判定時(shí)要利用內(nèi)外部信息的共同作用。外部信息主要有該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格大幅度下降或是市場(chǎng)環(huán)境遭遇風(fēng)暴如金融危機(jī)等，這些行為如果對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)造成諸多不利影響，則會(huì)導(dǎo)致減值。對(duì)于內(nèi)部信息，一般是有證據(jù)證明企業(yè)的資產(chǎn)陳舊過時(shí)或是發(fā)生了損壞，再或者是被閑置、處置。

(二)資產(chǎn)減值的計(jì)量

資產(chǎn)減值的計(jì)量就是對(duì)資產(chǎn)減值數(shù)額在貨幣形式上予以確定，這一步驟是減值研究的重中之重。只有科學(xué)合理地進(jìn)行計(jì)量，選擇適用的方法，才是對(duì)減值真實(shí)度最好的證明，才能更精確地進(jìn)行管理。

1.計(jì)量屬性

隨著經(jīng)濟(jì)情況逐漸變化，僅靠使用歷史成本這一個(gè)計(jì)量屬性已經(jīng)無法滿足要求。計(jì)量屬性逐步產(chǎn)生了多種形式，給企業(yè)和投資者提供更加充分的信息。在原有的基礎(chǔ)上，增加了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值，構(gòu)成了五種最基本的計(jì)量屬性。

2.計(jì)量方法

當(dāng)一些資產(chǎn)在管理過程中表現(xiàn)出減值跡象，且該減值的發(fā)生會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況或是財(cái)務(wù)狀況有一定的影響，此時(shí)應(yīng)該及時(shí)計(jì)提對(duì)應(yīng)數(shù)額的減值準(zhǔn)備。在確定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，一般選用一些對(duì)比標(biāo)準(zhǔn)確定資產(chǎn)的價(jià)值，針對(duì)不同的資產(chǎn)選擇對(duì)應(yīng)的計(jì)量方法，計(jì)提差額。下面對(duì)幾種常見的計(jì)量方法，進(jìn)行簡(jiǎn)要列示，見表3。

表3 幾種常見資產(chǎn)減值的計(jì)量方法

其中，對(duì)于可回收金額的確定方法是最為困難的，需要充分的信息和執(zhí)行人員的職業(yè)能力。CAS8中對(duì)于可回收金額進(jìn)行了明確的規(guī)定，為其斷定提供了參考。資產(chǎn)可回收金額的確認(rèn)是以公允價(jià)值和處理費(fèi)用的差額與資產(chǎn)在未來期間現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行比較，價(jià)值較高者被確定為可回收金額。①當(dāng)然，這里的未來期間一般指五年內(nèi)。

(三)資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回

為了滿足會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性要求，準(zhǔn)則對(duì)減值進(jìn)行了條件限定。只有當(dāng)滿足了轉(zhuǎn)回規(guī)定的條件，企業(yè)才可以將以前計(jì) 提的相關(guān)減 值準(zhǔn)備予 以轉(zhuǎn)回，沖減準(zhǔn)備金額。這一規(guī)定對(duì)一些惡意的操控行為進(jìn)行了限制，減少了對(duì)實(shí)際利潤(rùn)的調(diào)節(jié)，保證資產(chǎn)重估后的真實(shí)性。對(duì)于資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回如表4所示。

表4 資產(chǎn)及能否轉(zhuǎn)回對(duì)照表

(四)資產(chǎn)減值損失的信息披露

1.披露的對(duì)象

會(huì)計(jì)信息的需求者就是信息披露要面對(duì)的對(duì)象，這些披露的信息與使用者的切身利益息息相關(guān)，主要是外部信息使用者如投資者、債權(quán)人等，也包括企業(yè)的內(nèi)部管理者。

2.披露的方式

為給信息使用者提供更加充分的信息，減值有關(guān)的信息應(yīng)該進(jìn)行充分披露。披露事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)告里不僅僅只在報(bào)表內(nèi)展現(xiàn)，也要配合表外的詳細(xì)說明。定量化的信息應(yīng)該在表內(nèi)通過具體的數(shù)據(jù)進(jìn)行披露，如減少與資產(chǎn)相關(guān)的金額反映在利潤(rùn)表中為資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目，明細(xì)則體現(xiàn)在減值準(zhǔn)備明細(xì)表中，較為具體化。而對(duì)于一些無法用具體數(shù)字表達(dá)的定性化信息則需要使用文字在附注中闡述，全面披露出來。

3.披露的內(nèi)容

在減值準(zhǔn)備信息披露時(shí)內(nèi)容并不是隨意確定，而是要滿足一定的要求。既滿足決策需要，又符合成本效益。并不是所有的減值都進(jìn)行詳細(xì)披露。第8號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)該明確列示和說明的內(nèi)容，對(duì)于涉及資產(chǎn)組的內(nèi)容本文不進(jìn)行過多說明，主要是針對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)。

在披露時(shí)，定量數(shù)字是固定的。但是，對(duì)于重大資產(chǎn)的披露則具有較高的要求，應(yīng)該在附注中就方法、原因等詳細(xì)披露。這一部分內(nèi)容的披露屬于定性的內(nèi)容，具有較大的自覺性，在披露時(shí)應(yīng)當(dāng)盡量做到全面、準(zhǔn)確。

四、資產(chǎn)減值應(yīng)用狀況的案例研究

2007年，我國(guó)上市公司率先實(shí)行新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，這幾年已經(jīng)逐步應(yīng)用起來。本文通過選擇部分熟知的上市公司為樣本，進(jìn)行詳細(xì)的分析，從多個(gè)具體的方面對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)操作進(jìn)行了效果檢驗(yàn)，在樣本選擇上，選取的多是存在問題的上市公司。目的是通過一些不良例證發(fā)現(xiàn)其中操作不當(dāng)?shù)姆矫?，?duì)存在的問題展開原因分析，提出適當(dāng)?shù)慕ㄗh。本文數(shù)據(jù)來源于上海證交所和深圳證券交易所各大公司的年報(bào)數(shù)據(jù)。

(一)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提情況

不同企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)減值的時(shí)候，會(huì)根據(jù)自己的具體情況對(duì)需要進(jìn)行減值的資產(chǎn)進(jìn)行適當(dāng)比例地計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在這個(gè)過程中，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有定量的要求，所以不同企業(yè)會(huì)計(jì)人員在操作過程會(huì)出現(xiàn)計(jì)提情況的不一致情況。

1.資產(chǎn)減值計(jì)提的類別

表5 2013-2015年隨機(jī)選取的江蘇省20家上市公司樣本的資產(chǎn)減值計(jì)提情況

表5反映的是2013-2015年三年間，所選的江蘇省20個(gè)樣本公司計(jì)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)種類。其中，絕大部分企業(yè)都按照自身情況計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。不過仍有一些公司在有些年度并沒有計(jì)提，在2014年，恒順醋業(yè)沒有計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，甚至大額轉(zhuǎn)回了上一年度的計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，扭轉(zhuǎn)了2013年虧損57 782 963.53元的狀況。但是計(jì)提無形資產(chǎn)、在建工程和商譽(yù)減值準(zhǔn)備的上市公司則數(shù)量明顯較少，在選取的樣本中維維豆奶和江蘇舜天都計(jì)提了無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，鳳凰傳媒和南京醫(yī)藥計(jì)提了在建工程減值準(zhǔn)備?？梢姡Y產(chǎn)減值在具體項(xiàng)目上缺乏一致性。

2.資產(chǎn)減值計(jì)提的比例

表6 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備占凈利潤(rùn)比重的大致分布

在隨機(jī)選取的20家樣本公司中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備占凈利潤(rùn)的比重在一定程度上反映出了隨意性，資產(chǎn)減值相關(guān)的準(zhǔn)則上沒有進(jìn)行量化。對(duì)于經(jīng)營(yíng)狀況良好的國(guó)電南瑞在2014年計(jì)提的比例達(dá)到12.17%，在于適當(dāng)減少這一年度利潤(rùn)。在比例為負(fù)數(shù)的情況下，一般是靠資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的大幅度變動(dòng)來影響企業(yè)的利潤(rùn)。其中，恒順醋業(yè)在2013年的凈利潤(rùn)為-57782 963.53元，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為43 897 793.87元，比例為-75%，這其中一定存在問題。通過大額計(jì)提或是大額轉(zhuǎn)回，實(shí)現(xiàn)盈虧狀況變化或是為來年盈利進(jìn)行惡意儲(chǔ)備。但是這種情況只是個(gè)別例子，大多數(shù)企業(yè)是可以根據(jù)準(zhǔn)則嚴(yán)格操作。

(二)資產(chǎn)減值對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響

上市準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于出現(xiàn)財(cái)務(wù)虧損或是其他異常情況的公司，將實(shí)行ST。上市公司連續(xù)兩年虧損就會(huì)被警告，連續(xù)三年虧損就會(huì)被摘牌。對(duì)于連續(xù)兩年財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)虧損的公司，為了保住其繼續(xù)掛牌交易的資格，企業(yè)甚至不惜使用一些手段來盡可能使企業(yè)扭虧為盈。本文選取江蘇綜藝股份的資產(chǎn)減值狀況進(jìn)行探究。

1.綜藝股份情況介紹

江蘇綜藝股份于1996年在上海證券交易所上市。實(shí)施第8號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來，公司在2012和2013年間出現(xiàn)了虧損，于2014年公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的正值，扭轉(zhuǎn)局勢(shì)、轉(zhuǎn)虧為盈，避免了遭受退市的命運(yùn)。這其中是否存在人為操控還有待分析。

2.綜藝股份的資產(chǎn)減值對(duì)利潤(rùn)的影響情況

從表7的凈利潤(rùn)項(xiàng)目可知，2012年出現(xiàn)虧損，但在2013年極有可能無望盈利，于是企業(yè)巨額計(jì)提減值準(zhǔn)備，將2013年的虧損情況擴(kuò)大，資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目從2012年的49 562 884.84元擴(kuò)大到2013年689 202 722.64元，近乎同比增長(zhǎng)了13倍，將不利因素在2013年一次釋放，以期在下一年度實(shí)現(xiàn)收益。在這一年度，企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額由2012年的85 996 697.91元增長(zhǎng)到了688 460 084.54元，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備同比增長(zhǎng)了近8倍，為2014年實(shí)現(xiàn)收益做出鋪墊。

由表8中 的數(shù)據(jù)看 出，2014年的壞賬準(zhǔn)備項(xiàng)目出現(xiàn)了大額轉(zhuǎn)回，是凈利潤(rùn)的17倍，影 響 非 常大。另外，應(yīng)收賬款項(xiàng)目明細(xì)的計(jì)提比例由2013年的19.17%變成了3.57%,同時(shí)其他應(yīng)收款的減值準(zhǔn)備由32.83%變成了6.76%，而財(cái)務(wù)報(bào)告并沒有對(duì)賬齡分析法下壞賬準(zhǔn)備比例大幅度變化進(jìn)行具體說明。

表7 江蘇綜藝股份2012-2014年的凈利潤(rùn)及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額 單位：元

表8 江蘇綜藝股份資產(chǎn)減值準(zhǔn)備具體情況 單位：元

在2014年度，固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備也出現(xiàn)了大額減少，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在2014年也出現(xiàn)大幅度減少。2013年出現(xiàn)的資產(chǎn)減值惡意性比較明顯，報(bào)表里卻沒有對(duì)許多資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回進(jìn)行詳細(xì)披露。

在實(shí)務(wù)操作中，絕大多數(shù)上市公司都是按照會(huì)計(jì)規(guī)范謹(jǐn)慎行事，極少出現(xiàn)惡意操控的現(xiàn)象。但是，仍會(huì)有個(gè)別公司出現(xiàn)這種情況，特別是被警告過的公司。由上述案例，可以看出，企業(yè)用資產(chǎn)減值計(jì)提的方式人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)、對(duì)外披露虛假財(cái)務(wù)信息的問題還是存在的，依然需要不斷加強(qiáng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的建設(shè)。

五、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)存在的問題及成因分析

(一)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)存在的問題

盡管資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)展良好，而且給企業(yè)的財(cái)務(wù)行為做出許多具體的規(guī)范和約束，對(duì)保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性起到了巨大的作用，但是相對(duì)于信息使用者的需求來說，仍存在一些問題，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1.執(zhí)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的企業(yè)范圍不夠全面

本文只選取了部分較為熟悉的且有一定知名度的公司進(jìn)行分析，但是所有企業(yè)都存在減值的現(xiàn)象，其他的企業(yè)也應(yīng)該按照一定的規(guī)范進(jìn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。

2.資產(chǎn)減值相關(guān)規(guī)定不系統(tǒng)

對(duì)于資產(chǎn)減值的計(jì)提項(xiàng)目，雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的列示比較詳細(xì)，但是企業(yè)在具體執(zhí)行的過程中并沒有全面涉及，無論是出于企業(yè)的真實(shí)情況，還是為了利用減值來操控利潤(rùn)，在對(duì)象的選擇上，自我調(diào)節(jié)的空間較大，不利用于管理和監(jiān)督，缺乏明確規(guī)定。

在減值披露方面，一般只要求對(duì)重大資產(chǎn)減值損失的原因、可收回金額的確認(rèn)方法等有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)披露，對(duì)非重大項(xiàng)目只需要表內(nèi)披露。因此一些企業(yè)便以沒有達(dá)到重大事項(xiàng)為借口，單純依靠表內(nèi)數(shù)據(jù)，簡(jiǎn)單地在報(bào)表中披露損失的金額。提或是不提、多提或是少提都沒有充分披露出來。

3.企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理

盡管市場(chǎng)已經(jīng)相對(duì)規(guī)范，但仍存在一些經(jīng)營(yíng)不善的企業(yè)不得不利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理，惡意操控資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額來改變本公司的盈利或是虧損程度。在沒辦法隨意利用長(zhǎng)期資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的限制下，企業(yè)依然會(huì)利用壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等進(jìn)行盈利結(jié)果的調(diào)整，甚至在前一年度就開始惡意儲(chǔ)備。

(二)相關(guān)問題的成因分析

1.市場(chǎng)環(huán)境

社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚處在初級(jí)階段，還有很多方面不夠成熟，阻礙了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展，在實(shí)務(wù)應(yīng)用中的可操作性受大環(huán)境的影響而前進(jìn)遲緩。目前，市場(chǎng)信息不對(duì)稱、信息市場(chǎng)透明度差是最嚴(yán)峻的問題，上市公司在計(jì)量資產(chǎn)減值時(shí)缺乏可靠的信息基礎(chǔ)、獲取信息不充分，難以確定資產(chǎn)減值必需的價(jià)格折現(xiàn)率等必要數(shù)據(jù)，使得資產(chǎn)減值計(jì)提中出現(xiàn)了許多問題。

2.執(zhí)業(yè)主體

在會(huì)計(jì)的實(shí)際操作中，除了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的運(yùn)用賦予了一定自由的客觀原因之外，會(huì)計(jì)從業(yè)人員的主觀意識(shí)對(duì)其靈活性的影響更大。資產(chǎn)減值相關(guān)的跡象、數(shù)額等在很大程度上要靠會(huì)計(jì)人員的能力判斷，而我國(guó)高端會(huì)計(jì)的數(shù)量遠(yuǎn)無法滿足市場(chǎng)需求。特別是一些企業(yè)內(nèi)的人員能力素質(zhì)仍不高，無法順利進(jìn)行獨(dú)立的分析判斷，造成問題的產(chǎn)生。

3.企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境

企業(yè)內(nèi)部控制體系不健全，自身存在利潤(rùn)操縱的動(dòng)機(jī)。假若存在虧損的情況，企業(yè)自身會(huì)處置長(zhǎng)期資產(chǎn)、減少減值準(zhǔn)備，甚至在上一年度超額計(jì)提，以便本期轉(zhuǎn)回。在管理中內(nèi)部審計(jì)不夠健全，獨(dú)立董事也沒能更好地發(fā)揮作用。

六、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)用問題的解決對(duì)策

資產(chǎn)減值在發(fā)展過程中所遇的問題是多方面的?？偟膩碚f，要想充分解決這些問題，更好地發(fā)展資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，需要我們更加全面地采取措施。

(一)完善資產(chǎn)減值政策，進(jìn)一步增強(qiáng)其可用性

1.增強(qiáng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的具體性

我國(guó)關(guān)于資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)范相對(duì)較為原則化，應(yīng)該合理適度地借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)情，使資產(chǎn)減值更加具體化、規(guī)范化，適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。

在資產(chǎn)減值計(jì)提的規(guī)范上，應(yīng)該從計(jì)提的行業(yè)、每種行業(yè)應(yīng)該計(jì)提準(zhǔn)備的類別進(jìn)行具體規(guī)范。在方法選擇上應(yīng)該采取較為符合資產(chǎn)特性的方法，并將計(jì)提比例的大小限定在一定的范圍之內(nèi)。在轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備或是存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)該規(guī)定最值額，減少對(duì)當(dāng)年利潤(rùn)的影響，真實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況。

2.強(qiáng)化披露方式，注重表外披露

在財(cái)務(wù)報(bào)表的披露上做到定量與定性相結(jié)合，更加注重表外披露。單純依靠表內(nèi)數(shù)字遠(yuǎn)不能滿足信息使用者的要求。充分借助表外披露，更明確地反映資產(chǎn)減值的數(shù)額、原因、方法、結(jié)果等，使得資產(chǎn)減值展現(xiàn)出可靠的信息價(jià)值，為需要者所用，方便外界對(duì)資產(chǎn)操控的監(jiān)督。

(二)加強(qiáng)外部機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用

會(huì)計(jì)的外部監(jiān)督主要是指政府監(jiān)管部門和外部審計(jì)部門。

1.政府部門應(yīng)當(dāng)及時(shí)、有力地實(shí)施監(jiān)管，加強(qiáng)處罰力度

各地的監(jiān)管部門要對(duì)資產(chǎn)減值的各項(xiàng)工作進(jìn)行監(jiān)督和控制，確保時(shí)效性，不要在企業(yè)出現(xiàn)嚴(yán)重的虧損問題時(shí)，才意識(shí)到監(jiān)管的重要性。政府部門要保持定期和不定期的監(jiān)管和抽查，減少企業(yè)的惡意操作。

對(duì)于資產(chǎn)減值信息披露不足的公司，應(yīng)責(zé)令其補(bǔ)充修改，并追究相應(yīng)人員的責(zé)任。對(duì)于惡意隱瞞和弄虛作假行為，應(yīng)嚴(yán)厲處罰。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任，發(fā)揮行業(yè)監(jiān)督作用

(三)加強(qiáng)資產(chǎn)減值的實(shí)務(wù)管理

1.進(jìn)一步提升會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力和道德素質(zhì)

會(huì)計(jì)人員是企業(yè)的重要行政者，他們的專業(yè)能力和道德品質(zhì)將直接影響到會(huì)計(jì)政策能否合理實(shí)施。復(fù)雜多樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)于會(huì)計(jì)人員提出了挑戰(zhàn)，不僅僅要有扎實(shí)的財(cái)務(wù)知識(shí)和技能，還必須擁有綜合分析能力和清晰的判斷能力，因此，后續(xù)教育必不可少。

政府、高校、團(tuán)體和其他有關(guān)部門應(yīng)該提供必要的課程和研討會(huì)，為會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育與培訓(xùn)提供機(jī)會(huì)，同時(shí)企業(yè)也應(yīng)該鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員積極參與這些活動(dòng)。作為一名會(huì)計(jì)人員也應(yīng)該樹立高度的社會(huì)責(zé)任心，積極主動(dòng)參與技能培訓(xùn)，提高身能力，加強(qiáng)道德修養(yǎng)，不做違法之事。

2.完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)內(nèi)部管理

良好的內(nèi)部控制是企業(yè)發(fā)展的必要保證。在財(cái)務(wù)管理上，要嚴(yán)格執(zhí)行不相容職務(wù)分離，創(chuàng)造健康有序的企業(yè)文化。雖然資產(chǎn)減值在理論研究過程中已經(jīng)相對(duì)成熟，但真正應(yīng)用在會(huì)計(jì)的實(shí)際操作中，仍免不了會(huì)出現(xiàn)一定的難度，所以有必要加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)及其減值的管理，做到權(quán)責(zé)分明、透明規(guī)范，在事前預(yù)測(cè)、事中控制和事后披露上做好把關(guān)工作。

對(duì)于公司內(nèi)部監(jiān)督，應(yīng)該充分發(fā)揮獨(dú)立董事的監(jiān)督職能，使得公司增強(qiáng)自覺性和自律性，杜絕利用資產(chǎn)減值調(diào)控利潤(rùn)的行為發(fā)生。

(四)健全市場(chǎng)體系，提高公允價(jià)值計(jì)量水平

建立健全的市場(chǎng)體系，完善價(jià)格機(jī)制、加快信息的傳遞速度是獲取公允價(jià)值和未來現(xiàn)金流量的關(guān)鍵步驟。信息的不對(duì)稱嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)人員對(duì)于減值的判斷，尤其是對(duì)于可回收金額。正確充分的信息是展開工作的基礎(chǔ)。

在信息提供方面，政府應(yīng)當(dāng)承擔(dān)起主要責(zé)任。工商、物價(jià)等部門應(yīng)該無條件定期公布不

同行業(yè)的資產(chǎn)報(bào)價(jià)，為企業(yè)提供參考信息，把握市場(chǎng)動(dòng)向。企業(yè)應(yīng)該充分利用起工商局、稅務(wù)局的官網(wǎng)，及時(shí)發(fā)布信息，通過公共平臺(tái)加強(qiáng)行業(yè)交流，為企業(yè)人員答疑解惑。

在大眾創(chuàng)業(yè)的引領(lǐng)下，我國(guó)在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論研究和實(shí)務(wù)應(yīng)用方面都將會(huì)面臨著巨大的推動(dòng)和挑戰(zhàn)。要實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中的深層次價(jià)值，就要加強(qiáng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)相關(guān)的理論研究并結(jié)合我國(guó)國(guó)情，建立更加科學(xué)的會(huì)計(jì)制度和政策。在逐步完善的市場(chǎng)體系內(nèi)，在政府部門監(jiān)管有序的條件下，各級(jí)會(huì)計(jì)人員不斷增強(qiáng)職業(yè)能力，培養(yǎng)更多的高端人才。在各方面的共同努力下，發(fā)揮出資產(chǎn)減值在管理中的巨大作用。

注釋：

①財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

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