關(guān)于提升財(cái)政部門(mén)內(nèi)部控制水平的探討

柳自斌

[摘 要] 近年來(lái)，公共財(cái)政體系建設(shè)取得了明顯的進(jìn)展，財(cái)政部為了提高財(cái)政管理水平和管理效能，降低管理風(fēng)險(xiǎn)，確立了預(yù)算編制、執(zhí)行、監(jiān)督，既相互分工又相互制衡，三位一體的現(xiàn)代財(cái)政管理模式。各級(jí)財(cái)政部門(mén)作為財(cái)政管理的實(shí)際執(zhí)行者，被賦予重要的職能。在這一背景下，財(cái)政部門(mén)必須努力提升自身的內(nèi)部控制水平。鑒于此，首先對(duì)財(cái)政部門(mén)內(nèi)部控制工作進(jìn)行了概述，進(jìn)而從實(shí)施持續(xù)性內(nèi)部控制與整合強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制兩個(gè)方面著手，探討了提升財(cái)政部門(mén)內(nèi)部控制水平的措施。

[關(guān)鍵詞] 財(cái)政部門(mén)；內(nèi)部控制；持續(xù)性；監(jiān)督機(jī)制

[中圖分類(lèi)號(hào)] F810 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1009-6043（2018）04-0024-02

一、財(cái)政部門(mén)內(nèi)部控制工作概述

當(dāng)前財(cái)政部門(mén)將內(nèi)部控制視為是一種管理過(guò)程，該過(guò)程是通過(guò)整合財(cái)政部門(mén)內(nèi)部各種控管及評(píng)核措施，合理促使達(dá)成“確保工作效能、遵循法令規(guī)定、保障資產(chǎn)安全、提供可靠信息”四項(xiàng)目標(biāo)。內(nèi)部控制包含控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制作業(yè)、信息與溝通及監(jiān)督作業(yè)等五項(xiàng)組成要素，財(cái)政部門(mén)在設(shè)計(jì)其內(nèi)部控制制度時(shí)，應(yīng)綜合考慮前述要素及其彼此間的關(guān)系。目前財(cái)政部門(mén)采用基于職能的內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)，與基于循環(huán)的原則不同，其中與跨職能相關(guān)的作業(yè)是關(guān)鍵控制點(diǎn)。因此，財(cái)政部門(mén)內(nèi)部控制工作以控制作業(yè)流程為分析基礎(chǔ)，通過(guò)內(nèi)部作業(yè)與外部作業(yè)聯(lián)結(jié)，將控制點(diǎn)融入于各作業(yè)流程的制定與檢討中，并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)辨識(shí)、分析與評(píng)量主要風(fēng)險(xiǎn)強(qiáng)化作業(yè)流程。

內(nèi)部控制要素的監(jiān)督包括財(cái)務(wù)審核與環(huán)境營(yíng)運(yùn)、績(jī)效的審核，其并不局限于會(huì)計(jì)事務(wù)。為積極推動(dòng)并落實(shí)內(nèi)控制度，財(cái)政部門(mén)多會(huì)設(shè)置內(nèi)部控制推動(dòng)小組。以落實(shí)內(nèi)部控制職能觀點(diǎn)而言，內(nèi)部控制應(yīng)是財(cái)務(wù)工作的常設(shè)性業(yè)務(wù)，是落實(shí)各項(xiàng)控制制度的重要因素，專(zhuān)職執(zhí)行與財(cái)務(wù)控制有關(guān)的例行性評(píng)估，并提出改善建議及進(jìn)行追蹤，據(jù)此來(lái)健全內(nèi)部控制作業(yè)流程。然而，財(cái)政部門(mén)受組織規(guī)模、人力編制及作業(yè)負(fù)荷的限制，將內(nèi)部控制作為常設(shè)性組織業(yè)務(wù)仍有困難之處，此時(shí)若通過(guò)信息科技的運(yùn)用，強(qiáng)化內(nèi)部控制作業(yè)功能，避免缺失產(chǎn)生，已成為未來(lái)審視內(nèi)部控制有效性的良策，這也是此研究的主要目的。

二、實(shí)施持續(xù)性內(nèi)部控制

（一）強(qiáng)調(diào)持續(xù)性審核與監(jiān)督

根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的定義：持續(xù)性審核是提供一種可供審核者在可容許的時(shí)間落差下，提供實(shí)時(shí)、準(zhǔn)確的內(nèi)部控制報(bào)告的方法，并能夠迅速并精確地反應(yīng)所發(fā)生的事實(shí)或狀況。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)則于全球科技審核指引第三號(hào)文件中，定義“持續(xù)性監(jiān)督”是管理部門(mén)適當(dāng)?shù)卮_保其政策、程序和業(yè)務(wù)流程有效運(yùn)行的過(guò)程，管理部門(mén)在確定重要關(guān)鍵控制重點(diǎn)后，進(jìn)行自動(dòng)化測(cè)試來(lái)確定內(nèi)部控制工作執(zhí)行是否正常。持續(xù)性監(jiān)督作業(yè)，通常會(huì)涉及到在預(yù)定的業(yè)務(wù)流程范圍內(nèi)，參照一組監(jiān)督規(guī)則，對(duì)所有交易和系統(tǒng)活動(dòng)進(jìn)行自動(dòng)化測(cè)試，監(jiān)督作業(yè)通常會(huì)依據(jù)所屬營(yíng)業(yè)循環(huán)的特性以每天、每周或每月為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行。

當(dāng)持續(xù)性審核與持續(xù)性監(jiān)督結(jié)合時(shí)，將可在營(yíng)運(yùn)流程范圍內(nèi)，對(duì)內(nèi)部控制有效性與交易完整性提供持續(xù)確保的水平。持續(xù)性審核和持續(xù)性監(jiān)督易于混淆，因?yàn)橛兄嗨频奶攸c(diǎn)：如兩者均搜集跨單位的數(shù)據(jù)、整合技術(shù)，進(jìn)行數(shù)據(jù)分析。持續(xù)性審核和持續(xù)性監(jiān)督的差異在于執(zhí)行人員的不同。一般組織內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)管理架構(gòu)中可分為管理與治理等兩道防線（業(yè)務(wù)管理者與管理制度制定者），持續(xù)性監(jiān)督是由管理部門(mén)驅(qū)動(dòng)；持續(xù)性審核則由內(nèi)部審核執(zhí)行，可作為風(fēng)險(xiǎn)管理的第三道防線，提供進(jìn)一步的確認(rèn)。根據(jù)相關(guān)文件，實(shí)施持續(xù)性審核與監(jiān)督的主要步驟如下：

1.依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)與成本效益，選定適用的“持續(xù)性審核”及“持續(xù)性監(jiān)督”項(xiàng)目；

2.發(fā)展實(shí)際執(zhí)行的策略；

3.規(guī)劃設(shè)計(jì)及執(zhí)行的細(xì)部作業(yè)；

4.建立“持續(xù)性審核”及“持續(xù)性監(jiān)督”所使用的信息系統(tǒng)；

5.評(píng)估審核或監(jiān)督實(shí)施的績(jī)效與進(jìn)度，并做必要的修正；

6.建立持續(xù)審核的架構(gòu)等。

（二）落實(shí)持續(xù)性內(nèi)部控制模塊

落實(shí)持續(xù)性內(nèi)部控制應(yīng)建構(gòu)起三大基本工作模塊：

1.持續(xù)性風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模塊。該模塊將作業(yè)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)為量化指標(biāo)，可衡量在特定時(shí)點(diǎn)或期間，在特定財(cái)政部門(mén)內(nèi)部、預(yù)決算控管、會(huì)計(jì)活動(dòng)或業(yè)務(wù)流程的作業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。若合理應(yīng)用信息系統(tǒng)，除了監(jiān)測(cè)損失暴露之外，還可用于內(nèi)部的溝通風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)與風(fēng)險(xiǎn)容忍度，了解作業(yè)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的情況、衡量控制有效性或作為潛在風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警，以便于后續(xù)采取主動(dòng)積極的控管措施應(yīng)對(duì)，有效降低作業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

2.持續(xù)性控制監(jiān)督模塊。由于控制風(fēng)險(xiǎn)辨識(shí)可能存在的控制弱點(diǎn)，因而可進(jìn)一步分析信息系統(tǒng)相關(guān)作業(yè)流程，擬定查核目標(biāo)與議題，采用計(jì)算機(jī)輔助審核工具（如：ACL軟件）設(shè)計(jì)計(jì)算機(jī)分析程序。再依據(jù)查核結(jié)果找出已發(fā)生的控制作業(yè)問(wèn)題，進(jìn)行相關(guān)作業(yè)性控制，以減少該風(fēng)險(xiǎn)控制的再次發(fā)生。并可利用查核程序的自動(dòng)化，持續(xù)進(jìn)行控制監(jiān)督，因而該模塊是補(bǔ)償控制的重要一環(huán)。

3.持續(xù)性異常偵測(cè)模塊。以REA模型（資源Resources——事件Events——代理人Agents）結(jié)合數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)，對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)進(jìn)行異常偵測(cè)，找出特殊的數(shù)據(jù)群并將其匯出，以協(xié)助內(nèi)控人員作為發(fā)現(xiàn)抽樣來(lái)源清單，進(jìn)而辨別異常原因，采取改善或矯正活動(dòng)。本查核方法也可有益于彌補(bǔ)依據(jù)過(guò)往控制制度所設(shè)計(jì)查核項(xiàng)目的不足，避免人員規(guī)避現(xiàn)有的控制與查核方法，主動(dòng)挖掘出新的控制風(fēng)險(xiǎn)。

三、整合強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制，落實(shí)執(zhí)行內(nèi)部控制制度

（一）辦理內(nèi)部控制制度自行評(píng)估

財(cái)政部門(mén)辦理自行評(píng)估須由下而上，先從作業(yè)層級(jí)評(píng)估控制重點(diǎn)的有效性，再針對(duì)組織整體目標(biāo)達(dá)成程度，結(jié)合相關(guān)文件予以檢視。自行評(píng)估架構(gòu)如同一串粽子，由整體層級(jí)的粽子頭來(lái)掌握作業(yè)層級(jí)每項(xiàng)目標(biāo)，以確保組織能在常規(guī)運(yùn)作?，F(xiàn)就整體及作業(yè)兩個(gè)層級(jí)自行評(píng)估作業(yè)，分述如下：

在整體層級(jí)方面，參考相關(guān)文件及法令，擇選最為攸關(guān)項(xiàng)目，按內(nèi)部控制組成要素制定相對(duì)應(yīng)的判斷參考項(xiàng)目，以供財(cái)政部門(mén)從整體層級(jí)評(píng)估內(nèi)部控制制度有效性的參考。例如，在內(nèi)部控制相關(guān)原則中，與控制環(huán)境要素有關(guān)的原則有建立結(jié)構(gòu)、權(quán)限與責(zé)任，其關(guān)注點(diǎn)強(qiáng)調(diào)管理部門(mén)在不同層級(jí)進(jìn)行必要的責(zé)任分派與職能分工?？紤]高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)職能分工及制衡機(jī)制在財(cái)政部門(mén)運(yùn)行體系確實(shí)屬于非常重要環(huán)節(jié)的緣故，可將其納入財(cái)政部門(mén)內(nèi)部控制制度整體層級(jí)有效性判斷參考項(xiàng)目，提醒財(cái)政部門(mén)辦理自行評(píng)估時(shí)注意有無(wú)做好職能分工。在作業(yè)層級(jí)方面，財(cái)政部門(mén)應(yīng)依據(jù)其內(nèi)部控制制度所制定的作業(yè)層級(jí)自行評(píng)估表，針對(duì)各項(xiàng)作業(yè)評(píng)估控制重點(diǎn)設(shè)計(jì)及執(zhí)行的有效性，進(jìn)而作為評(píng)估整體層級(jí)控制作業(yè)的參考依據(jù)。

（二）執(zhí)行內(nèi)部審核

財(cái)政部門(mén)應(yīng)成立內(nèi)部審核單位，整合前述各項(xiàng)審核評(píng)估職能，并針對(duì)財(cái)政部門(mén)的核心業(yè)務(wù)辦理內(nèi)部審核工作。此外，歐美發(fā)達(dá)國(guó)家均積極推動(dòng)績(jī)效審核工作，以協(xié)助政府機(jī)關(guān)達(dá)成施政目標(biāo)，因而各財(cái)政部門(mén)辦理內(nèi)部審核時(shí)，如審核項(xiàng)目具有量化或非量化績(jī)效目標(biāo)，應(yīng)衡量審核項(xiàng)目的資源使用是否具有效率、業(yè)務(wù)或計(jì)劃執(zhí)行是否達(dá)成預(yù)期目標(biāo)等。再者，財(cái)政部門(mén)針對(duì)自行評(píng)估及內(nèi)部審核所發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺失事項(xiàng)，可以從增進(jìn)價(jià)值層面提出具體改革建議，內(nèi)部審核單位應(yīng)匯總整理并追蹤改善或辦理情形，以確認(rèn)財(cái)政部門(mén)內(nèi)部已采取改善措施。

（三）開(kāi)發(fā)財(cái)政部門(mén)內(nèi)部控制作業(yè)管理系統(tǒng)

為了提升財(cái)政部門(mén)內(nèi)部控制工作效率，有必要開(kāi)發(fā)內(nèi)部控制作業(yè)管理系統(tǒng)，涵蓋整體層級(jí)自行評(píng)估、作業(yè)層級(jí)自行評(píng)估、內(nèi)控聲明書(shū)及內(nèi)部審核等子系統(tǒng)。財(cái)政部門(mén)通過(guò)該系統(tǒng)自動(dòng)匯總整理自行評(píng)估結(jié)果，可節(jié)省一半以上作業(yè)時(shí)間。開(kāi)發(fā)一套系統(tǒng)，財(cái)政部門(mén)自身就不須額外購(gòu)置軟、硬件設(shè)備，亦不須負(fù)擔(dān)維運(yùn)費(fèi)用，每年約可節(jié)省大量支出。該系統(tǒng)數(shù)據(jù)統(tǒng)一存放，可通過(guò)系統(tǒng)查詢以前年度歷史資料，大幅降低學(xué)習(xí)成本及避免財(cái)政部門(mén)因人員更替而造成資料遺失或毀損的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）強(qiáng)化財(cái)政部門(mén)內(nèi)部控制技能與知識(shí)

財(cái)政部門(mén)內(nèi)部控制工作往往面臨人少、事繁、責(zé)重的局面，在投入成本方面，受限于經(jīng)費(fèi)、人力不足及時(shí)間限制情況下，提升高風(fēng)險(xiǎn)案件的辨識(shí)，借助例行財(cái)務(wù)收支抽查及隨時(shí)審核等方式，強(qiáng)化調(diào)查技能，挖掘不法案件，提升內(nèi)部控制人員的調(diào)查能力，以期增進(jìn)內(nèi)控人員掌握案情及違規(guī)證據(jù)的能力，并輔以數(shù)字證據(jù)分析，對(duì)大量交易數(shù)據(jù)進(jìn)行數(shù)據(jù)萃取、比對(duì)，實(shí)時(shí)還原事件真相，突破投入成本的限制。通過(guò)職權(quán)行使，有效促進(jìn)政府廉能政治。

（五）構(gòu)建內(nèi)部控制成功案例知識(shí)專(zhuān)區(qū)

隨著云端時(shí)代的來(lái)臨，財(cái)政部門(mén)應(yīng)秉持“創(chuàng)新”的核心價(jià)值，善加運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審核軟件，創(chuàng)造內(nèi)部控制價(jià)值。目前財(cái)政部門(mén)內(nèi)部網(wǎng)站構(gòu)建的內(nèi)部控制知識(shí)庫(kù)，以系統(tǒng)化方式呈現(xiàn)各內(nèi)部控制單位的查核經(jīng)驗(yàn)與成果，作為內(nèi)控人員辦理查核業(yè)務(wù)的參考。如果尚未成立內(nèi)部控制成功案例知識(shí)專(zhuān)區(qū)，可將查核目標(biāo)、范圍及證據(jù)數(shù)據(jù)，以條列式方式來(lái)建立起紅旗警訊（RedFlag）。另外，財(cái)政部門(mén)還需借助標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)程序縮短新進(jìn)人員的學(xué)習(xí)時(shí)間，激發(fā)資深人員的創(chuàng)新思維，提供給內(nèi)控人員相互觀摩及交流，提高工作效率及內(nèi)部控制成果。

總體而言，現(xiàn)階段財(cái)政部門(mén)首先應(yīng)明確整個(gè)運(yùn)行過(guò)程中存在的不足與漏洞，通過(guò)進(jìn)一步的實(shí)施查漏補(bǔ)缺和重點(diǎn)監(jiān)管等措施，以一步步解決內(nèi)部控制存在的問(wèn)題。應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制必要性知識(shí)的普及與宣傳，提高領(lǐng)導(dǎo)人員與基層工作人員的認(rèn)識(shí)與重視程度；制定并完善內(nèi)部控制的規(guī)章制度與法規(guī)條例，使得內(nèi)部控制有一個(gè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程的引導(dǎo)與法律依據(jù)。另外，還應(yīng)建立相應(yīng)的責(zé)任追究制度，加強(qiáng)個(gè)人的責(zé)任意識(shí)。然而，針對(duì)加強(qiáng)財(cái)政部門(mén)內(nèi)部控制不限于此，所以在工作過(guò)程中工作人員要結(jié)合具體情況進(jìn)行理論創(chuàng)新，使得內(nèi)部控制更能貼合實(shí)際，以指導(dǎo)正常的工作與實(shí)踐。

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[責(zé)任編輯：葛譯陽(yáng)]