中國(guó)稅制改革的能與不能

林雙林

稅制改革是中國(guó)經(jīng)濟(jì)改革的一個(gè)重要部分。改革開放初期，中國(guó)稅制經(jīng)歷了放權(quán)讓利、利改稅、財(cái)政包干制、利稅分流等改革。但是，一系列的改革在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，導(dǎo)致政府財(cái)政收入的規(guī)模和中央財(cái)政占總財(cái)政收入比重的不斷下降。1994年，中國(guó)對(duì)稅制進(jìn)行了重大改革，將稅收分為中央稅、地方稅、中央和地方共享稅，建立了消費(fèi)稅等新稅種，擴(kuò)大增值稅的征收范圍，形成了現(xiàn)行稅制的基本框架。

過去40多年里，國(guó)際上稅收改革主要以提高效率為目的，強(qiáng)調(diào)刺激勞動(dòng)力供給，刺激儲(chǔ)蓄和資本積累，提高經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率和社會(huì)福利水平。歐美發(fā)達(dá)國(guó)家的儲(chǔ)蓄率近幾十年來一直較低。所以，為增加資本積累、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和提高社會(huì)福利水平，經(jīng)濟(jì)學(xué)家為稅收改革提出許多建議。

一是降低資本稅稅率。降低資本稅可以使資本稅后回報(bào)提高，增加儲(chǔ)蓄和投資積極性。這些年來，許多國(guó)家減輕了對(duì)資本的征稅。二是降低所得稅的累進(jìn)性。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，高收入者儲(chǔ)蓄傾向高，降低個(gè)人所得稅累進(jìn)程度可以增加高收入者的稅后收入，增加整個(gè)社會(huì)的儲(chǔ)蓄。Hail和Rabushka（1985年）提出了單一個(gè)人所得稅稅率的建議。此建議2000年被俄羅斯采納，統(tǒng)一的個(gè)人所得稅稅率為13%。此后許多東歐國(guó)家也相繼實(shí)行單一的個(gè)人所得稅稅率。美國(guó)在里根時(shí)期將最高邊際稅率由1981年的70%降低到1988年的28%。三是用消費(fèi)稅代替所得稅。原因在于消費(fèi)稅使儲(chǔ)蓄免于課稅，有利于鼓勵(lì)儲(chǔ)蓄，增加投資，提高資本積累。包括歐盟在內(nèi)的絕大部分國(guó)家采用了消費(fèi)型增值稅，但是，美國(guó)基于稅收累進(jìn)性的考慮，沒有實(shí)行增值稅。中國(guó)在1994年的稅制改革部分地順應(yīng)了世界范圍內(nèi)稅制改革的潮流。

過去30年來，在世界上許多國(guó)家，包括美國(guó)、俄國(guó)、印度，貧富差別在加大。中國(guó)也正面臨貧富差別擴(kuò)大、環(huán)境污染加劇等問題。中國(guó)現(xiàn)行稅制的優(yōu)點(diǎn)在于能為政府提供大量的財(cái)政收入，有利于儲(chǔ)蓄和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，最大問題是不利于收入再分配。為解決這些問題，中國(guó)正在醞釀新一輪稅制改革。中國(guó)人均收入還不高，又面臨著人口老齡化，所以發(fā)展仍然是緊迫任務(wù)。中國(guó)稅制改革的目標(biāo)應(yīng)該是提高經(jīng)濟(jì)效率，促進(jìn)分配公平，改善生活環(huán)境。根據(jù)中國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，單靠稅制改革不能達(dá)到我們所要追求的目標(biāo)。因此，在改革稅制的同時(shí)，其他方面的改革必須同時(shí)進(jìn)行。本文分析中國(guó)稅制的利弊，論述中國(guó)稅制改革以及與其相配套的其他改革。

中國(guó)稅制的主要利弊

亞當(dāng)·斯密在《國(guó)富論》里提出稅收的四原則：（1）公平，稅負(fù)應(yīng)該與能力成比例；（2）確定，征稅的時(shí)間、方式和數(shù)量必須是確定的；（3）便利，稅制的設(shè)計(jì)應(yīng)該方便納稅人繳納；（4）經(jīng)濟(jì)，收稅的過程應(yīng)該盡量減少征稅成本。亞當(dāng)·斯密認(rèn)為，稅制應(yīng)該是累進(jìn)的，收入高的人稅率應(yīng)該高；另外應(yīng)該對(duì)奢侈品多征稅?，F(xiàn)代的稅收原則在此基礎(chǔ)上又增加了減少扭曲、提高經(jīng)濟(jì)效率等原則。

中國(guó)1994年建立的新稅制的主要優(yōu)點(diǎn)在于能為政府提供大量的財(cái)政收入。這些年來，中國(guó)財(cái)政收入持續(xù)高速增長(zhǎng)。以CPI不變價(jià)格計(jì)算，1994年到2013年中國(guó)稅收收入平均增長(zhǎng)率為13.2%，財(cái)政收入增長(zhǎng)率為13.9%。近年來，中國(guó)進(jìn)行了一系列重要的稅制改革，如2008年將國(guó)內(nèi)外企業(yè)所得稅率統(tǒng)一于25%。2009年增值稅改革將投資從稅基里扣除，使增值稅成了消費(fèi)型增值稅。盡管這些改革都在減少稅收，稅收增長(zhǎng)依然高于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率。

中國(guó)財(cái)政收入占GDP的比重在逐步上升，由1995年的最低值10.3%上升到2014年的22.1%，超過了稅制改革初期設(shè)定的20%的目標(biāo)。中國(guó)的政府收入不僅包括預(yù)算收入，還包含大量的預(yù)算外收入（2011年取消）、社會(huì)保險(xiǎn)收入、基金收入、國(guó)有資產(chǎn)收益等等。2012年預(yù)算內(nèi)財(cái)政收入占GDP的比重為22.6%，社會(huì)保險(xiǎn)收入占4.83%，基金收入7.23%，國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)收入0.28%，中國(guó)政府總的財(cái)政收入占GDP的比重約35%。根據(jù)國(guó)際貨幣基金組織（IMF）的數(shù)據(jù)，2012年財(cái)政收入占GDP的比重，美國(guó)為29.2%，挪威56.9%，法國(guó)52%，德國(guó)44.7%，英國(guó)42%，新加坡18.1%，泰國(guó)23.1%?？梢娭袊?guó)政府財(cái)政收入規(guī)模比美國(guó)和有關(guān)發(fā)展中國(guó)家高，比歐洲福利國(guó)家低?？焖僭鲩L(zhǎng)的財(cái)政收入為政府行使職能提供了有力的財(cái)力保障，促進(jìn)了中國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，促進(jìn)了基本的養(yǎng)老和醫(yī)療體系的建立。

中國(guó)稅制有利于儲(chǔ)蓄和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。增值稅、企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅是中國(guó)的主要稅種。2014年，增值稅占總稅收收入的25.9%，營(yíng)業(yè)稅占14.9%。消費(fèi)稅占7.5%，凈進(jìn)口商品消費(fèi)稅和增值稅（進(jìn)口商品消費(fèi)稅和增值稅減去出口商品退還的消費(fèi)稅和增值稅）占2.6%，關(guān)稅占總稅收收入的2.4%。增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、進(jìn)口商品消費(fèi)稅和增值稅以及關(guān)稅加起來占總稅收的53.3%。中國(guó)這種以消費(fèi)型稅收為主的稅制正是歐美主流經(jīng)濟(jì)學(xué)家們長(zhǎng)期推崇的稅收結(jié)構(gòu)，它有利于增加儲(chǔ)蓄和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。事實(shí)上，中國(guó)儲(chǔ)蓄率和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率都非常高。2013年中國(guó)儲(chǔ)蓄率為51%，而同年美國(guó)儲(chǔ)蓄率僅有17%。過去20年中國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率達(dá)到10%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他主要經(jīng)濟(jì)體。

中國(guó)稅制體系存在的問題包括再分配收入、保護(hù)環(huán)境和調(diào)節(jié)資源使用等方面力度不夠、名義稅率高、稅收征管漏洞多，等等。

1.大部分稅種不是累進(jìn)稅，不能有效調(diào)節(jié)收入分配。增值稅和營(yíng)業(yè)稅是中國(guó)大稅種。由于企業(yè)會(huì)將稅金加入成本，提高價(jià)格，消費(fèi)者不論收入高低，支付一樣的價(jià)格。因此，增值稅和營(yíng)業(yè)稅都基本上不是累進(jìn)的。個(gè)人所得稅是收入調(diào)節(jié)稅，但是比例非常小，2014年僅占總稅收收入的6.2%。這20年來，中國(guó)貧富差別在擴(kuò)大，基尼系數(shù)2014年達(dá)到0.47，高于美國(guó)，遠(yuǎn)超日本。與中國(guó)不同，美國(guó)的稅制是以累進(jìn)的所得稅為主體的。圖1顯示出美國(guó)各級(jí)政府1930年-2013年間主要稅收占總稅收的比例。2014年美國(guó)個(gè)人所得稅占總稅收35.46%，社會(huì)保障稅占31.19%，企業(yè)所得稅占7.65%，財(cái)產(chǎn)稅占9.15%，銷售稅占9.08%。美國(guó)沒有增值稅，銷售稅是州稅，財(cái)產(chǎn)稅為地方稅。

2.重要稅種或缺位或稅率過低，不利于調(diào)節(jié)收入分配和資源配置。中國(guó)沒有個(gè)人財(cái)產(chǎn)稅、資本利得稅、遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅等直接稅，資源稅等稅率太低，專門的環(huán)境保護(hù)稅缺位。

目前，個(gè)人住房房產(chǎn)稅尚未在全國(guó)開展。民國(guó)時(shí)期，中國(guó)地方政府就征收財(cái)產(chǎn)稅。1950年政務(wù)院頒布的《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》規(guī)定的14種稅中，有房產(chǎn)稅和地產(chǎn)稅。1951年政務(wù)院將個(gè)人房產(chǎn)稅與地產(chǎn)稅合并為房地產(chǎn)稅。1986年國(guó)務(wù)院制定《房產(chǎn)稅暫行條例》，個(gè)人所有的非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)免稅。2011年1月，個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)在上海和重慶開始。目前個(gè)^房產(chǎn)稅尚未在全國(guó)推開。財(cái)產(chǎn)稅在發(fā)達(dá)國(guó)家很普遍。1902年，財(cái)產(chǎn)稅占到美國(guó)全部稅收的42%，占地方財(cái)政收入的68%（Wallis，2001）。1932年財(cái)產(chǎn)稅占到美國(guó)稅收總額的50.62%。財(cái)產(chǎn)稅率由州政府、縣政府、市政府、學(xué)校區(qū)域等共同制定，各區(qū)域稅率不等。2010年美國(guó)私人房屋財(cái)產(chǎn)稅的有效稅率為1.14%（房產(chǎn)稅與中位房產(chǎn)價(jià)值之比）。各地有效稅率不同，新澤西為2.01%，路易斯安那為0.43%，夏威夷僅為0：27%。除房產(chǎn)外，其他個(gè)人財(cái)產(chǎn)（如汽車）也要交稅。

中國(guó)沒有資本利得稅。資本利得稅是向資本增值部分征收的稅，例如，房地產(chǎn)的增值、股票的增值。在美國(guó)，政府征收資本利得稅，包括房產(chǎn)、收藏、股票的利得。短期資本利得稅率高，長(zhǎng)期資本利得稅率低。稅率與個(gè)人其它所得掛鉤，是累進(jìn)的，所得高的人資本利得稅率也高。從2013年開始，最高長(zhǎng)期資本利得稅率為20%。資本利得和利損，納稅時(shí)可以抵消；利損從利得里抵消不了的部分，還可以從應(yīng)稅收入里抵消，每年上限為3000美元；當(dāng)年的凈利損可以分好幾年抵消?？梢姡墒匈Y本利得稅具有平穩(wěn)投資收入的作用。房產(chǎn)交易后，夫婦兩人的家庭房產(chǎn)利得在50萬美元以上才納稅。

目前中國(guó)沒有遺產(chǎn)稅。20世紀(jì)30年代，中國(guó)就引入遺產(chǎn)稅。1950年遺產(chǎn)稅被取消，至今沒有恢復(fù)。在美國(guó)，遺產(chǎn)稅率很高。2015年，在豁免543萬美元以后，美國(guó)聯(lián)邦政府遺產(chǎn)稅最高稅率為40%。高額的遺產(chǎn)稅，不利于富人將財(cái)富轉(zhuǎn)移給下一代，迫使每一代人自強(qiáng)不息。

3.名義稅率太高，稅收征管漏洞多。根據(jù)《福布斯》計(jì)算，中國(guó)近些年的稅負(fù)痛苦指數(shù)居高不下。這個(gè)指數(shù)的依據(jù)包括公司所得稅、個(gè)人所得稅、財(cái)富稅、雇主及雇員社會(huì)保障金及銷售稅的最高稅率。中國(guó)個(gè)人所得稅的最高邊際稅率達(dá)到45%，與法國(guó)相同，高于美國(guó)聯(lián)邦政府2012年的35%和2013年至今的39.6%。當(dāng)然，美國(guó)有41個(gè)州的居民還需交納少量州個(gè)人所得稅。香港個(gè)人所得稅的最高邊際稅率為17%，新加坡為20%，俄羅斯為13%。另外，中國(guó)養(yǎng)老保障社會(huì)統(tǒng)籌賬戶繳費(fèi)率達(dá)20%，但仍有赤字和債務(wù)；而美國(guó)繳費(fèi)率只有12.4%，而其養(yǎng)老賬戶有巨額盈余。

稅制改革及其配套措施

目前中國(guó)正在進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅改為增值稅的改革，也主要是為了提高效率。另外，中國(guó)正在準(zhǔn)備建立綜合的個(gè)人所得稅，征收個(gè)人財(cái)產(chǎn)稅、資源稅、環(huán)保稅等等。為了提高經(jīng)濟(jì)效率，促進(jìn)分配公平，改善人民生活，除上述改革外，中國(guó)需要對(duì)現(xiàn)行稅制進(jìn)行更多的改革。一是逐步建立新稅種，例如遺產(chǎn)稅和資本利得稅。建立遺產(chǎn)稅可調(diào)節(jié)財(cái)富分配，也可引導(dǎo)下一代自立自強(qiáng)；建立資本利得稅可調(diào)節(jié)收入分配并且避免資本收入的大幅波動(dòng)。二是結(jié)構(gòu)性減稅，不增加稅收規(guī)模。中國(guó)稅收規(guī)模已經(jīng)很大，不要再擴(kuò)大。中國(guó)稅制改革是結(jié)構(gòu)性的，在增加稅收的同時(shí)必須減稅，包括降低一些稅種的最高稅率。

在目前的稅收框架下，以上提到的這些改革很難短期內(nèi)大幅度解決收入分配不平等的問題。有些看似是稅收上的問題，僅靠稅制改革解決不了。所以，稅制改革不能孤立進(jìn)行，其他配套改革必須跟上。有些稅制帶來的問題，也可通過其他方面的改革來解決。下面談幾點(diǎn)其它方面的配套改革。

1.在改革稅收體系的同時(shí)也要改革支出體系。目前的稅收體制依賴消費(fèi)型的稅收，有利于增長(zhǎng)，但不能有效調(diào)節(jié)收入分配。短期內(nèi)，這種稅制無法大幅改變，也沒有必要大改。在這種情況下，中國(guó)政府必須增加對(duì)公共消費(fèi)品和公共服務(wù)的支出，這是因?yàn)榈褪杖胝咦钚枰财泛凸卜?wù)。國(guó)家不能在稅收上給窮人優(yōu)惠，那么支出方面可以多補(bǔ)償。俄羅斯和歐洲一些國(guó)家就是這樣做的。具體說來，中國(guó)應(yīng)該增加義務(wù)教育、醫(yī)療衛(wèi)生、濟(jì)弱扶貧等方面的政府直接支出。

2.增加勞動(dòng)所得在收入中的份額。上面講過，中國(guó)以勞動(dòng)所得為基數(shù)的稅收，普遍稅率高，稅收收入少。例如，中國(guó)個(gè)人所得稅最高稅率達(dá)45%，但個(gè)人所得稅只占稅收收入的6%左右。美國(guó)2014年聯(lián)邦個(gè)稅最高邊際稅率39.6%，但個(gè)人所得稅占到聯(lián)邦稅收收入的49.52%。養(yǎng)老保障情況類似。前面提到，中國(guó)養(yǎng)老保障社會(huì)統(tǒng)籌賬戶繳費(fèi)率達(dá)20%，但仍需挪用個(gè)人賬戶資金；而美國(guó)繳費(fèi)率只為12.4%，而養(yǎng)老賬戶有巨額積累。除征管力度外，勞動(dòng)收入在國(guó)民收入中的份額低是一個(gè)重要原因。相反，中國(guó)資本所得在收入分配中的比重大，所以，盡管中國(guó)企業(yè)所得稅率為25%，采用高科技的企業(yè)的稅率只有15%，企業(yè)所得稅占總稅收收入的20.3%。美國(guó)企業(yè)所得稅最高邊際稅率達(dá)39%，許多州還有企業(yè)所得稅。然而，2014年企業(yè)所得稅收入僅占總稅收收入的Z65%。這與美國(guó)資本所得在收入分配中的比重小有關(guān)。所以，稅基很重要，中國(guó)個(gè)人所得稅在稅收中的份額提高有待于勞動(dòng)所得在收入分配中份額的提高。

3.提高納稅自覺性和征稅監(jiān)管能力，減少偷稅、漏稅現(xiàn)象。中國(guó)個(gè)人所得稅名義稅率很高，但實(shí)際稅率低。有些企業(yè)不按規(guī)定交納養(yǎng)老保障和醫(yī)療保障金。再如，銷售稅應(yīng)該是很好的地方稅，稅源充足，公開透明，有利于克服地方保護(hù)；但是在銷售環(huán)節(jié)上偷稅嚴(yán)重，不容易實(shí)施。所以，中國(guó)稅制改革僅僅依靠改變稅率和繳費(fèi)率不夠，必須加強(qiáng)法治觀念，加強(qiáng)稅收征管力度。

總之，中國(guó)稅制以消費(fèi)型的稅收為主、個(gè)人所得稅為輔，優(yōu)點(diǎn)主要在于有利于儲(chǔ)蓄和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)；缺點(diǎn)是不利于收入再分配。中國(guó)個(gè)人所得最高邊際稅率已經(jīng)很高，僅僅依靠提高個(gè)人所得稅率來增加個(gè)人所得稅在稅收中的比重已經(jīng)沒有余地。除了增加新的稅種外，中國(guó)應(yīng)該實(shí)行其他領(lǐng)域的改革來實(shí)現(xiàn)分配公平的目的，包括增加政府公共品和公共服務(wù)，加大直接扶貧的力度，以及提高勞動(dòng)所得在總收入中的比重等措施。這樣，我們就能達(dá)到既有利于效率提高又能促進(jìn)公平的目的。

（作者為北京大學(xué)國(guó)家發(fā)展研究院教授，編輯：蘇琦）