試論稅收治理指數(shù)

●吳俊培 韓 彬

吳俊培，男，漢族，江蘇蘇州人，1947年11月出生，研究生學(xué)歷，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，1968年11月參加工作，1984年5月加入中國共產(chǎn)黨?，F(xiàn)任武漢大學(xué)財(cái)政金融研究中心主任，教授、博士生導(dǎo)師。長期從事公共部門經(jīng)濟(jì)的研究，研究方向有財(cái)政宏觀理論、公共部門效率研究、稅收調(diào)節(jié)理論等領(lǐng)域。

1963年9月至1968年11月在江蘇省蘇州高級(jí)中學(xué)學(xué)習(xí)；1968年11月至1973年9月在江蘇吳縣渡村公社插隊(duì)，任民辦教師；1973年9月至1975年7月在蘇州地區(qū)師范學(xué)校理化專業(yè)學(xué)習(xí)；1975年7月至1979年3月任江蘇蘇州地區(qū)五七農(nóng)業(yè)大學(xué)政治教師；1979年3月至1980年9月任蘇州地區(qū)醫(yī)院衛(wèi)校政治教師；1980年9月至1982年9月為湖北財(cái)經(jīng)學(xué)院財(cái)政金融系財(cái)政專業(yè)碩士研究生；1982年9月至1992年1月任中南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政金融系教師，其中，1986年11月至1989年12月在中國社會(huì)科學(xué)院研究生院財(cái)貿(mào)物資經(jīng)濟(jì)系攻讀財(cái)政專業(yè)博士學(xué)位，1988年10月至1989年4月在英國格拉斯哥大學(xué)經(jīng)濟(jì)系作高級(jí)訪問學(xué)者；1992年1月至1995年12月任中南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅系副主任；1995年12月至1997年10月任中南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅系主任；1997年10月至1999年1月任中南財(cái)經(jīng)大學(xué)副校長；1999年1月至2000年4月任中南財(cái)經(jīng)大學(xué)黨委常委、校長；2000年8月至2009年6月任武漢大學(xué)黨委常委、副校長。2009年3月至今任武漢大學(xué)財(cái)政金融研究中心主任。1985年晉升為講師，1987年晉升為副教授，1992年6月晉升為教授，1993年被遴選為博士生導(dǎo)師。

1991年獲中南財(cái)經(jīng)大學(xué)做出突出貢獻(xiàn)的中國博士學(xué)位獲得者；1992年獲財(cái)政部優(yōu)秀教材二等獎(jiǎng)；1994年獲國務(wù)院政府特殊津貼；1995年獲湖北省人文社會(huì)科學(xué)優(yōu)秀成果三等獎(jiǎng)；1997年獲湖北省普通高等學(xué)校優(yōu)秀教學(xué)成果二等獎(jiǎng)；1998年獲教育部普通高校第二屆人文社科優(yōu)秀成果三等獎(jiǎng)；2001年獲湖北省第二屆社會(huì)科學(xué)優(yōu)秀成果二等獎(jiǎng)；2003年獲教育部普通高校第三屆人文社科優(yōu)秀成果二等獎(jiǎng)。歷年來在中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社、經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社、武漢大學(xué)出版社等出版學(xué)術(shù)專著十余部，發(fā)表論文百余篇。

社會(huì)兼職：中國國際稅收研究會(huì)顧問；中國財(cái)政學(xué)會(huì)常務(wù)理事；湖北省財(cái)政學(xué)會(huì)副會(huì)長；湖北省人民政府咨詢委員會(huì)成員等。

一、引言

稅收是公共經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)。如何制定好稅收法律、籌集好稅收收入、執(zhí)行好稅收政策、發(fā)揮好稅收功能，既是實(shí)現(xiàn)國家“善治”的前提條件，也是理順政府與市場關(guān)系、充分發(fā)揮市場作用、更好發(fā)揮政府作用的重要手段。黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》指出“財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國家長治久安的制度保障”，這標(biāo)志著財(cái)稅體制已經(jīng)同國家治理緊密對接（高培勇，2014）。

從1994年實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制改革以來，我國的稅收制度總體上向建立現(xiàn)代稅收制度的目標(biāo)逐步邁進(jìn)。但由于分稅制財(cái)政體制改革的不徹底和不到位，造成預(yù)算和轉(zhuǎn)移支付不得不向彌補(bǔ)稅制缺陷的方向傾斜。例如，稅收收入理論上應(yīng)該與各級(jí)政府的稅收努力正相關(guān)，但實(shí)際上，我國稅制與分稅的制度性缺陷造成了各級(jí)地方政府的稅收收入往往與其稅收努力程度不匹配。這在一定程度上違背了稅收原則，削弱了稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)職能。因此，在深化財(cái)稅體制改革的過程中，如何實(shí)現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化需要更加客觀地分析和更加準(zhǔn)確地評(píng)判。

我國的稅收理論研究和稅收規(guī)則制定正面臨著國際稅收競爭的壓力。在雙邊國際稅收合作方面，我國自上世紀(jì)80年代以來陸續(xù)與100多個(gè)國家簽訂了雙邊關(guān)于避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定；在多邊國際稅收合作方面，我國于2013年簽署了《多邊稅收征管互助條約》，并且積極參與20國集團(tuán)（G20）和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）推動(dòng)的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃的研究和落實(shí)。但要改變以西方發(fā)達(dá)國家為首制定的國際稅收秩序，在國際稅收規(guī)則制定中主張我國的稅收利益，我國的稅務(wù)部門和稅務(wù)學(xué)界仍然缺乏主導(dǎo)力和話語權(quán)。特別是在率先制定《境外賬戶納稅合規(guī)法案》(FATCA)后，美國的影響力就充分體現(xiàn)了其在世界稅收體系中的優(yōu)勢地位。

稅收是治國理政的載體，通過稅收治理研究可以反映財(cái)政治理和國家治理的狀況，有利于提高財(cái)政治理水平進(jìn)而推動(dòng)國家治理現(xiàn)代化。進(jìn)一步加強(qiáng)對稅收理論的研究和創(chuàng)新，對完善我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)制度、提高我國在國際經(jīng)濟(jì)規(guī)則制定中的決定權(quán)和影響力，都具有重要意義。

二、稅收治理指數(shù)的研究價(jià)值

稅收是一般公共預(yù)算（以下簡稱公共預(yù)算）籌集資金的基本手段。所謂基本手段，是指稅收可以看作是對公共勞務(wù)受益支付的價(jià)格。但這種支付和私人商品的等價(jià)交換不同，是收支兩條線。從再生產(chǎn)角度看，稅收是對社會(huì)總福利的扣除，但從公共預(yù)算的支出來看，稅收為大量公共勞務(wù)提供成本。如果居民從公共勞務(wù)中的受益和稅收的福利損失正好相等，那么公共預(yù)算就是符合效率和公平原則的。

要達(dá)到上述效果，稅收僅僅是其中一個(gè)重要條件。要使稅收成為各種公共勞務(wù)的成本，還要通過“分稅”和轉(zhuǎn)移支付制度的配合才能最終完成。分稅，是指按稅種將全部稅收劃分為中央與地方兩套稅收體系。轉(zhuǎn)移支付制度，是指地方公共預(yù)算的支出需求僅靠地方稅是不夠的，還必須有中央的轉(zhuǎn)移支付才能滿足。這就表明，稅收制度是公共預(yù)算制度安排的基礎(chǔ)。公共預(yù)算是治國理政的重要手段，而稅收的治國理政功能和績效是通過公共預(yù)算制度反映出來的。這就要求稅制、分稅和轉(zhuǎn)移支付制度是三個(gè)既有區(qū)別又有聯(lián)系的不同范疇，只有這樣才能進(jìn)行相對獨(dú)立的稅收治理研究。

從功能上看，公共財(cái)政有資源配置、收入分配和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定三個(gè)職能。這三個(gè)職能的完整體現(xiàn)是公共預(yù)算，當(dāng)然也包含了稅收應(yīng)該具有的職能。一方面，稅收職能的指數(shù)研究需要通過稅收治理績效來反映。另一方面，稅收職能的履行涉及到稅收治理的能力。稅收治理職能的指數(shù)研究要通過稅制目標(biāo)來反映。稅收治理指數(shù)就是通過稅收治理績效的指數(shù)化來反映稅收職能的履行狀況，以及通過稅收治理能力指數(shù)來反映稅制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)狀況。

稅收治理指數(shù)是指將稅收治理能力和治理效果用數(shù)據(jù)反映，用指數(shù)方法表達(dá)，目的是反映稅收治理的職能和績效，以使稅制不斷優(yōu)化。因此，稅收治理指數(shù)是一個(gè)指標(biāo)體系。怎樣建立指數(shù)，指數(shù)之間是什么關(guān)系，是值得研究的問題。稅收治理指數(shù)研究不是簡單的數(shù)理統(tǒng)計(jì)，而是有學(xué)理支撐的指數(shù)研究。這是把規(guī)范研究、實(shí)證研究和制度安排融為一體的研究，在學(xué)術(shù)上是有開創(chuàng)性的。

稅收治理研究具有重要的理論價(jià)值：一是可以深入研究稅收職能，二是可以深入研究稅收治理績效。這種研究不能就稅制論稅制，而應(yīng)該從分稅制財(cái)政體制安排出發(fā)，探索如何發(fā)展和完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制。

稅收治理指數(shù)研究具有重要的應(yīng)用價(jià)值：一方面，可以反映稅收職能和稅收治理績效狀況，使稅收制度透明化。稅收是公共經(jīng)濟(jì)和市場經(jīng)濟(jì)的重要橋梁，稅收治理指數(shù)對市場經(jīng)濟(jì)資源配置有導(dǎo)向作用。因此，稅收治理指數(shù)不僅是政府，也是公眾關(guān)注關(guān)心的指標(biāo)。另一方面，稅收治理指數(shù)能夠發(fā)現(xiàn)稅收治理中存在的問題，有利于稅收制度改進(jìn)，也有利于財(cái)政體制的改進(jìn)和市場經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展。

三、稅收治理指數(shù)的概念和作用

把稅收治理作為研究對象，其研究邊界需要進(jìn)行合理確定。從政府角度看，稅收治理包含了稅收立法、征管效率、稅收收入結(jié)構(gòu)等多個(gè)問題。從納稅人角度看，稅收治理又包含了稅收負(fù)擔(dān)、遵從成本、納稅服務(wù)等多個(gè)問題，因此稅收治理問題從形式上看是整個(gè)稅收學(xué)中各種問題的集合，要確定稅收治理的概念就需要從一系列稅收現(xiàn)象中抽象出若干核心問題并加以解釋，這樣才能形成一套完整的理論。在稅收治理理論的基礎(chǔ)之上，通過定性研究結(jié)合定量研究，確定稅收治理各項(xiàng)特征指標(biāo)，將各項(xiàng)指標(biāo)賦予參數(shù)值，形成一套稅收治理指數(shù)，將有利于客觀評(píng)價(jià)我國稅收治理體系，加快稅收治理能力建設(shè)的進(jìn)程，提高我國在世界稅收管理領(lǐng)域的話語權(quán)和主導(dǎo)權(quán)。因此，稅收治理指數(shù)就是指將刻畫稅收制度安排和稅收治理狀況的各個(gè)指標(biāo)指數(shù)化，反映稅收治理的職能和績效。

從公共經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，稅收治理指數(shù)既是稅收研究部門編制出的研究成果，也是公共部門提供的公共商品。這是因?yàn)槎愂罩卫碇笖?shù)本身具備公共商品的四個(gè)屬性。第一，稅收治理指數(shù)具有效用的不可分割性。稅收治理指數(shù)是面向全社會(huì)提供的，具有共同受益的特點(diǎn)。第二，稅收治理指數(shù)具有使用效益的非排他性。第三，稅收治理指數(shù)具有取得方式的非競爭性。編制和發(fā)布稅收治理指數(shù)的成本是既定的，使用稅收治理指數(shù)人數(shù)增加，稅收治理指數(shù)的編制和發(fā)布成本不會(huì)增加，即邊際成本等于零。第四，稅收治理指數(shù)具有提供目的的非營利性。稅收治理指數(shù)編制和發(fā)布的目的是追求社會(huì)利益最大化。由以上四點(diǎn)可以看出，稅收治理指數(shù)符合公共經(jīng)濟(jì)學(xué)當(dāng)中公共商品的特征，屬于公共經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究范疇。對稅收治理指數(shù)概念內(nèi)涵和外延進(jìn)一步分析，可以采用公共經(jīng)濟(jì)學(xué)框架。

稅收治理指數(shù)的使用對象，主要有以下四類：第一類是包括稅務(wù)部門在內(nèi)的政府機(jī)構(gòu)，第二類是從事經(jīng)濟(jì)研究的專業(yè)技術(shù)人員，第三類是繳納稅收的納稅人以及稅務(wù)中介組織，第四類是包括新聞媒體在內(nèi)的社會(huì)公眾。

稅收治理指數(shù)和其他經(jīng)濟(jì)信息統(tǒng)計(jì)產(chǎn)品既具有相同的作用，也具有符合自身屬性的特殊作用。稅收治理指數(shù)主要有以下四個(gè)方面的作用。一是刻畫稅收治理特征。稅收治理指數(shù)本身是統(tǒng)計(jì)方法在稅收治理理論上的應(yīng)用。因此稅收治理指數(shù)所要反映的就是稅收治理的特征。由于稅收治理指數(shù)的編制就是將以往發(fā)生的歷史數(shù)據(jù)和現(xiàn)在正發(fā)生的現(xiàn)實(shí)數(shù)據(jù)作為信息來源，運(yùn)用統(tǒng)計(jì)學(xué)工具對數(shù)據(jù)信息進(jìn)行加工處理，因此能夠反映出稅收治理的特征。二是反映變動(dòng)趨勢。在一段時(shí)間內(nèi)，如果很少發(fā)生或者能夠排除外生性影響，連續(xù)編制稅收治理指數(shù)就能夠客觀反映出稅收治理的變動(dòng)趨勢。通過對變動(dòng)趨勢的觀測，稅收治理指數(shù)的使用者能夠根據(jù)稅收治理指數(shù)的變動(dòng)趨勢對稅收治理狀況進(jìn)行分析和預(yù)判。三是提高決策效率。決策過程需要決策者根據(jù)已有信息進(jìn)行研判后，按照理性預(yù)期采取有關(guān)對策或制定政策。稅收治理指數(shù)具有高度概括性和抽象性，通過分析利用稅收治理指數(shù)，決策者能夠縮短決策時(shí)間、提高決策的效率。四是降低交易成本。政府部門和納稅人都需要投入大量人力、物力、精力、財(cái)力參與決策和執(zhí)行過程。稅收治理指數(shù)能夠反映出稅收治理的現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢，幫助征納雙方節(jié)約各種征納成本。更進(jìn)一步說，通過節(jié)約公共部門和私人部門之間的交易成本，稅收治理指數(shù)能夠幫助降低社會(huì)總成本、增加社會(huì)總福利。

從上述看，稅收治理指數(shù)的研究是在對稅收基礎(chǔ)理論進(jìn)行概括的基礎(chǔ)上，運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)的方法進(jìn)行的創(chuàng)新性研究。

四、稅收治理的研究范圍

對稅收治理開展研究既是在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制下對稅收科學(xué)的深化發(fā)展，反過來又對完善分稅制財(cái)政體制、發(fā)展社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)具有實(shí)踐指導(dǎo)意義。因此，必須在總結(jié)我國稅收事業(yè)發(fā)展成果的基礎(chǔ)上，跟蹤國內(nèi)外稅收前沿理論，吸收國際稅收治理經(jīng)驗(yàn)，在稅收治理職能和稅收治理績效兩方面確定稅收治理的研究范圍。

（一）稅收治理職能

1、稅制優(yōu)化。稅收制度是政府關(guān)于稅基、稅率、征稅方式等一系列征稅行為規(guī)則的安排與法律規(guī)范。稅制優(yōu)化是指通過對稅制的不斷改革調(diào)整，建立起最大限度符合當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及人們利益選擇的稅收制度，是稅收自身治理的關(guān)鍵和重要環(huán)節(jié)。狹義上的稅制優(yōu)化主要包括稅收法定程度、稅制結(jié)構(gòu)安排、稅收負(fù)擔(dān)水平三個(gè)方面。

稅收法定主義是稅收制度的基本原則和最高法律原則，主要是指稅收的各類要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收，課稅要素法定、課稅要素明確以及征稅程序合法是稅收法定主義的基本內(nèi)涵。由于稅收具有強(qiáng)制征收公民財(cái)產(chǎn)收入的性質(zhì)，因而稅收法定是一個(gè)國家法治化的重要標(biāo)志。在我國現(xiàn)行的18個(gè)稅種中，只有個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和車船稅這3個(gè)通過全國人大立法，其他絕大多數(shù)稅收事項(xiàng)都是依靠行政法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件來規(guī)定。2013年黨的十八屆三中全會(huì)明確提出 “落實(shí)稅收法定原則”，2015年由全國人大法工委牽頭起草的《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見》，明確規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能通過制定法律形式進(jìn)行。

稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化是稅收自身治理的重要方面?，F(xiàn)代世界各國的稅制結(jié)構(gòu)一般都是由多個(gè)稅種組成的復(fù)合稅制，商品稅與所得稅以及中央稅與地方稅之間的關(guān)系是稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的關(guān)鍵問題。中央與地方之間的稅收關(guān)系是分稅制財(cái)政體制的重要組成部分。傳統(tǒng)的財(cái)政理論認(rèn)為各級(jí)政府的職能與支出責(zé)任是稅收劃分的基礎(chǔ)，財(cái)政分權(quán)理論對各級(jí)地方政府做出了原則性的討論。對于稅收治理而言，在現(xiàn)有的支出責(zé)任分配體制下，政府間的收入劃分方法與政府支出責(zé)任相一致，不存在明顯的縱向財(cái)政不均衡，各級(jí)政府沒有發(fā)生嚴(yán)重的財(cái)政缺口，就可以認(rèn)為這種縱向稅收劃分安排是大致合理的。

宏觀稅收負(fù)擔(dān)是否合理是衡量一國稅制整體合理性的重要指標(biāo)。稅收規(guī)模太小難以保證政府履行其職能的資金需求，規(guī)模太大又很可能損害經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。本質(zhì)上這是綜合反映稅基、稅率等稅制要素設(shè)置是否合理的一個(gè)綜合指標(biāo)。國際上通常采用一定時(shí)期稅收總量占GDP的比例來衡量一國的總體宏觀稅負(fù)水平。而國內(nèi)也有許多學(xué)者采用多口徑指標(biāo)對我國的宏觀稅負(fù)水平進(jìn)行測算，發(fā)現(xiàn)目前我國宏觀稅負(fù)總體水平偏高，產(chǎn)業(yè)稅負(fù)欠公平。

2、稅收征管。降低稅收征管成本、提高征管效率、優(yōu)化稅收征管過程是稅收治理的重要內(nèi)容。早在1776年亞當(dāng)·斯密就把“便利原則”與“最小征收成本原則”作為兩條基本的稅收原則予以闡述，但是一直以來有關(guān)稅收征管成本與征管效率的文獻(xiàn)卻并不多見，評(píng)估一國稅收征管效果應(yīng)當(dāng)主要從這兩方面入手。

稅收征管成本包括稅收管理成本與稅收遵從成本兩大塊：稅收管理成本是指為了保證稅法的順利實(shí)施和及時(shí)、準(zhǔn)確、足額地計(jì)征稅款所需花費(fèi)的名義上由政府部門承擔(dān)的成本；稅收遵從成本指納稅人依法計(jì)算繳納稅款過程中發(fā)生的由納稅人直接承擔(dān)的成本。管理成本與遵從成本的準(zhǔn)確衡量是個(gè)難題，通常而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)的運(yùn)行管理費(fèi)用、稅務(wù)人員薪資和福利待遇以及相關(guān)稅務(wù)建筑的安保清潔等服務(wù)人員的相關(guān)費(fèi)用都應(yīng)納入管理成本的核算公式中，另外，稅收相關(guān)條例和法規(guī)的起草、討論與培訓(xùn)實(shí)施的成本也應(yīng)納入管理成本。但是對于稅務(wù)大樓等固定資產(chǎn)以及解決稅務(wù)糾紛的費(fèi)用如何核算的問題，目前仍然沒有統(tǒng)一的方法。同樣的問題也存在于對遵從成本的核算中，目前人們普遍認(rèn)為以下三類成本應(yīng)當(dāng)納入遵從成本的核算：花費(fèi)在完稅活動(dòng)中的時(shí)間代價(jià)；支付給稅務(wù)專業(yè)人士的相關(guān)咨詢費(fèi)用；繳稅過程的一些郵費(fèi)、交通、電腦軟件等附帶費(fèi)用。爭議很大的是對于納稅活動(dòng)對納稅人所帶來的緊張、焦慮和疲憊等精神損失是否應(yīng)當(dāng)計(jì)算在內(nèi)以及如何計(jì)算。除此之外，稅率等變動(dòng)所帶來的社會(huì)成本如何識(shí)別核算也是遵從成本研究中難以解決的問題。現(xiàn)實(shí)中，利用稅收征管成本構(gòu)建的稅收征收成本率、人均征稅額等指標(biāo)也經(jīng)常用于衡量稅收征管效率，但是從匯總的稅收數(shù)據(jù)來度量稅收征管效率不僅很難完整解釋稅收征管效率，并且不同的指標(biāo)還可能得到完全相反的結(jié)果。

3、稅收遵從。通常稅收遵從是指納稅人按照稅法規(guī)定正確地履行納稅義務(wù)的行為，而遵從成本是影響納稅人是否正常履行納稅義務(wù)的重要影響因素，與稅收遵從并非同一概念。與稅收遵從相對應(yīng)的概念是稅收不遵從，狹義上來說，稅收不遵從主要包括偷稅、逃稅、騙稅、欠稅和抗稅等形式；避稅是指納稅人利用稅法的漏洞通過合法的手段減輕納稅義務(wù)，本質(zhì)上而言違背了稅法的政策目標(biāo)以及立法精神，從廣義上也屬于不遵從。

國際上通常采用在一定時(shí)期內(nèi) （通常為某一年度）納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款與實(shí)際繳納稅款之間的缺口作為稅收遵從程度的衡量指標(biāo)。因而，如何對納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款進(jìn)行分析是準(zhǔn)確度量 “稅收缺口”的關(guān)鍵。目前比較常見的方法主要有以下幾類：稽查法、申報(bào)表法、財(cái)務(wù)比率法、調(diào)查法、分解模型法與實(shí)驗(yàn)法等。

稅收遵從程度的高低不僅反映了一國的稅收征管能力、稅款使用規(guī)范性、遵從成本高低、稅制設(shè)計(jì)的優(yōu)劣以及社會(huì)文化與道德責(zé)任的差異，更多的可能是與納稅人權(quán)利有關(guān)。從稅收角度來看，納稅人的權(quán)利主要有 “非贊同毋納稅權(quán)”“政府服務(wù)權(quán)”“稅款節(jié)儉權(quán)”。從我國的情況看，切實(shí)提高我國公民的稅收遵從程度，應(yīng)當(dāng)在尊重和保障納稅人權(quán)利、積極推行稅收法定主義、切實(shí)落實(shí)納稅人權(quán)利基礎(chǔ)上，加強(qiáng)稅收征管以及其他法律手段。

4、稅收滿意度。從可量化計(jì)算的角度看，納稅人繳納稅收所花費(fèi)的經(jīng)濟(jì)支出和時(shí)間成本可以通過貨幣來表達(dá)，但是對于納稅人在繳稅過程中所產(chǎn)生的焦慮、緊張、煩躁乃至痛苦等心理精神上的損失如何度量卻是稅收治理現(xiàn)代化面臨的難題。剝離稅款支出不規(guī)范、稅收分配不公對納稅人的心理影響，稅收滿意度反映了納稅人在辦理涉稅事務(wù)過程中實(shí)際感受與期待值之間的差距，通常是用來評(píng)價(jià)稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)工作質(zhì)量的客觀尺度。

為了提升政府納稅服務(wù)質(zhì)量，美國在1994年開始使用美國顧客滿意度指數(shù)模型 （American Customer Satisfaction Index，ACSI）對政府提供公共服務(wù)進(jìn)行滿意度評(píng)價(jià)，并將納稅人滿意度納入美國納稅服務(wù)評(píng)價(jià)考核的四個(gè)關(guān)鍵指標(biāo)之一。我國關(guān)于公眾稅收滿意度的調(diào)查目前仍處于起步階段，各地自行開展的調(diào)查結(jié)果互相之間并不可比，最終的效果也十分微弱。要切實(shí)提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)質(zhì)量，廣泛吸收公眾的意見和建議，主要應(yīng)從以下三個(gè)方面入手：第一，將稅收滿意度作為稅務(wù)機(jī)關(guān)干部的考核指標(biāo)。在我國的行政管理體制下，將稅收滿意度與稅務(wù)人員晉職晉級(jí)和報(bào)酬相掛鉤能極大激勵(lì)稅務(wù)人員提高辦稅服務(wù)的質(zhì)量。第二，培育獨(dú)立的第三方專業(yè)調(diào)查機(jī)構(gòu)，實(shí)施有公信力的調(diào)查。第三，由于我國不同地區(qū)政治、文化、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及社會(huì)習(xí)俗風(fēng)氣存在巨大的差異，并且不同級(jí)別的稅務(wù)機(jī)關(guān)面對的服務(wù)對象也存在很大的不同，因而在指標(biāo)設(shè)計(jì)的過程中必須考慮這些差異性。

（二）稅收治理績效

西方財(cái)政理論認(rèn)為，財(cái)政職能有三，即資源配置、收入分配和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定職能。稅收是政府履行財(cái)政職能最重要的工具，構(gòu)建稅收治理指數(shù)，對一國或者地區(qū)的稅收治理情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，離不開稅收治理在分配公平、經(jīng)濟(jì)效率與經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定方面的作用。

1、稅收治理分配公平。市場的初次分配可能帶來巨大的收入差距，需要政府運(yùn)用多種手段進(jìn)行調(diào)節(jié)。稅收作為我國政府財(cái)政收入的重要組成部分，對居民收入再分配具有重要的影響。一國或地區(qū)政府通過對納稅人、課稅客體、稅基以及稅率等稅制要素的安排來實(shí)現(xiàn)稅收治理的社會(huì)效應(yīng)。

亞當(dāng)·斯密在《國富論》一書中提出的稅收公平原則可能是最早關(guān)于稅收再分配效應(yīng)的闡述，他認(rèn)為一切國民都必須在可能的范圍內(nèi)按照各自收入能力的一定比例繳納稅賦。瓦格納更進(jìn)一步認(rèn)為，要實(shí)現(xiàn)稅收公平應(yīng)當(dāng)按照納稅能力采取累進(jìn)稅，以使納稅能力大的多繳稅，納稅能力小的少繳稅。隨后眾多學(xué)者對稅收公平原則進(jìn)行了拓展和延伸，馬斯格雷夫?qū)η叭搜芯砍晒M(jìn)行了總結(jié)，認(rèn)為公平稅負(fù)應(yīng)當(dāng)包括橫向公平與縱向公平：橫向公平要求經(jīng)濟(jì)條件相同的納稅人負(fù)擔(dān)數(shù)額相同的稅負(fù)，縱向公平要求經(jīng)濟(jì)條件不同的人負(fù)擔(dān)不同數(shù)額的稅負(fù)。

稅收通過影響商品價(jià)格與要素報(bào)酬對社會(huì)收入分配狀況進(jìn)行調(diào)節(jié)，如何衡量稅制分配公平性是一個(gè)值得深入研究的問題。一般而言如果某一稅種或某國稅制的平均稅率隨著課稅對象數(shù)額的增加而提高，那么就認(rèn)為其是累進(jìn)的和有利于促進(jìn)收入分配公平的。稅制結(jié)構(gòu)也可能影響一國或地區(qū)的稅收再分配效應(yīng)。國外學(xué)者有研究發(fā)現(xiàn)，由于在許多發(fā)展中國家所得稅比重較小，并且所得稅的累進(jìn)性不夠，因而在這些國家所得稅發(fā)揮的收入再分配作用十分有限。在我國，稅收在農(nóng)村的累退性要高于城市，其原因可能有兩個(gè)：一是農(nóng)村地區(qū)收入水平較低，間接稅的累退性得以充分體現(xiàn)；二是我國大部分農(nóng)村地區(qū)幾乎不繳納個(gè)人所得稅，因此沒有所得稅的累進(jìn)性來抵消間接稅的累退性。

總體而言，直接稅與間接稅對收入分配的作用取決于稅制的具體設(shè)計(jì)與應(yīng)用。大部分國內(nèi)研究表明，我國的間接稅稅制顯著加劇了我國居民的收入不平等水平，而針對其他國家的研究也發(fā)現(xiàn)間接稅對收入分配具有負(fù)向的影響。

2、稅收治理經(jīng)濟(jì)效率。稅收是一把“雙刃劍”，富者被課稅之后，創(chuàng)造財(cái)富的激勵(lì)是否還在？激勵(lì)是否會(huì)打折？什么樣的稅負(fù)水平能夠促進(jìn)激勵(lì)相容機(jī)制的形成？

稅收是政府從私人部門獲得的強(qiáng)制性資源轉(zhuǎn)移，它一方面通過減少納稅人當(dāng)前的消費(fèi)從而降低納稅人未來工作的效率；另一方面課稅也減少了居民的儲(chǔ)蓄，引起全社會(huì)投資的減少，不利于人們的就業(yè)，因而認(rèn)為稅收對生產(chǎn)是有害的。

值得注意的是，如果對需求彈性很小的生活必需品課以高稅率，而對需求彈性較大的奢侈品課以低稅率，這樣就損害了稅收的再分配功能，不利于社會(huì)公平的實(shí)現(xiàn)。因此一種商品的最優(yōu)稅率應(yīng)該由商品的需求彈性與收入彈性共同決定，實(shí)施差別化的商品稅率是有效的。目前流行的理論模型分析認(rèn)為，對投資或收入征稅降低了資本積累的私人收益，從而影響經(jīng)濟(jì)的長期增長。但也有研究認(rèn)為個(gè)人所得稅免征額的提高以及稅率級(jí)數(shù)的增加能夠增加勞動(dòng)供給，有助于經(jīng)濟(jì)的長期增長。

對稅收經(jīng)濟(jì)效率影響的分析既要包含政府對商品或所得征稅可能帶來的扭曲作用，也要分析稅收優(yōu)惠等政策對經(jīng)濟(jì)增長可能帶來的促進(jìn)作用。但并非所有的稅收變革對經(jīng)濟(jì)增長都會(huì)產(chǎn)生相同的結(jié)果，對任何一國改革效應(yīng)的評(píng)估都需要根據(jù)其激勵(lì)機(jī)制以及該國經(jīng)濟(jì)具體所處的環(huán)境來進(jìn)一步分析。

3、稅收治理經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定。稅收是政府調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的重要工具，該功能主要通過“自動(dòng)穩(wěn)定器”與“相機(jī)抉擇”的稅收政策兩種方式實(shí)現(xiàn)。

稅收的“自動(dòng)穩(wěn)定器”作用主要是指稅制本身存在的一種能夠在經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)抑制過熱，在經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)自動(dòng)減輕蕭條，而不需要政府主動(dòng)采取行動(dòng)的機(jī)制。稅收自動(dòng)減輕經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的傳導(dǎo)機(jī)制主要有以下兩類：第一是可支配收入渠道。在累進(jìn)稅制下，居民和企業(yè)的可支配收入在經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)增長的幅度與經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)下降的幅度均小于整體經(jīng)濟(jì)變化的幅度，總需求得到了有效控制，降低了經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)的幅度。第二是邊際激勵(lì)。居民在經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)面臨的所得稅率較高，而在衰退時(shí)面臨的所得稅率較低，激勵(lì)居民在衰退時(shí)比在繁榮時(shí)更努力地工作，從而緩和經(jīng)濟(jì)總體波動(dòng)的幅度。

由于在實(shí)踐過程中，財(cái)政政策的自動(dòng)穩(wěn)定器作用并不理想，一些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在適當(dāng)規(guī)則的約束下充分發(fā)揮政府相機(jī)抉擇的作用。在國外文獻(xiàn)中，大部分經(jīng)濟(jì)學(xué)家基本認(rèn)同反周期的財(cái)稅政策并沒有實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的功能，反而可能加劇經(jīng)濟(jì)波動(dòng)。但是也有理論模型和數(shù)據(jù)實(shí)證發(fā)現(xiàn)規(guī)則之下的自動(dòng)穩(wěn)定財(cái)稅政策是更優(yōu)的。相機(jī)抉擇的財(cái)稅政策在多種條件的限制下，也可能對經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生有利的影響。

因此，為了更好地發(fā)揮稅收在穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)中的作用，在深化我國財(cái)政體制以及相應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)體制改革的前提下，將自動(dòng)穩(wěn)定器作為穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)性調(diào)節(jié)機(jī)制，并在此基礎(chǔ)上對相機(jī)抉擇的財(cái)政政策實(shí)施有效的約束，積極探索政策規(guī)則約束下的宏觀調(diào)控政策。

正是由于稅收治理是政府發(fā)揮經(jīng)濟(jì)職能的重要工具，對稅收治理指數(shù)開展研究將有效地幫助提高稅收治理績效水平。

五、稅收治理的指數(shù)化

指數(shù)化是統(tǒng)計(jì)學(xué)的研究方法，其過程是根據(jù)一定的理論依據(jù)，通過對統(tǒng)計(jì)信息的收集、整理和加工，將其編排成一套或者一系列的指數(shù)數(shù)據(jù)。在這一編制過程中，理論是指導(dǎo)思想，信息是初始原料，計(jì)算是加工過程，指數(shù)是統(tǒng)計(jì)產(chǎn)品。由于指數(shù)分析能夠反映不能直接加總的多種因素所組成的復(fù)雜現(xiàn)象的綜合變動(dòng)，因此對稅收治理進(jìn)行指數(shù)化研究，不僅僅是對稅收治理狀況的評(píng)估，也是稅收學(xué)研究的進(jìn)步和深化。

（一）稅收治理指數(shù)的編制原則

盡管反映稅收治理指數(shù)的指標(biāo)各不相同，但編制稅收治理指數(shù)應(yīng)把握相應(yīng)一致的原則。

第一，應(yīng)根據(jù)肯定性概念建立稅收治理指數(shù)，而不應(yīng)采用否定性概念編制治理指數(shù)。肯定性概念是指通過正面描述稅收治理指標(biāo)的特征、屬性來給稅收治理指標(biāo)明確定義。只有使用肯定性概念，才能夠明確研究目標(biāo)的內(nèi)涵、外延以及研究范圍。

第二，稅收治理指數(shù)應(yīng)該以單調(diào)函數(shù)的方式反映治理狀況。稅收治理指數(shù)的指標(biāo)確定后，是需要通過數(shù)理統(tǒng)計(jì)的方法來編制指數(shù)的。單調(diào)函數(shù)的性質(zhì)決定了編制出的稅收治理指數(shù)具備連續(xù)編制的基礎(chǔ)，也能夠符合經(jīng)濟(jì)學(xué)要求，便于使用經(jīng)濟(jì)學(xué)分析工具。

第三，稅收治理指數(shù)體系中每一項(xiàng)稅收治理指數(shù)都應(yīng)有相應(yīng)的理論支撐。嚴(yán)謹(jǐn)?shù)睦碚撝文芮宄f明該項(xiàng)稅收治理指標(biāo)的來龍去脈和編制過程。因此理論研究可以作為稅收治理研究的附錄，簡化以后可以成為稅收治理指數(shù)年鑒的編制說明。

（二）稅收治理指數(shù)的分類和結(jié)構(gòu)

從稅收治理指數(shù)的分類上來看，應(yīng)該根據(jù)稅收能治理什么和怎樣治理來進(jìn)行稅收治理指數(shù)分類。前者屬于稅收治理績效類指數(shù)的范疇；后者屬于稅收治理職能類指數(shù)的范疇。然后再根據(jù)這種分類法分別建立相應(yīng)的稅收治理指數(shù)指標(biāo)體系。在稅收治理績效類指數(shù)和稅收治理職能類指數(shù)這兩大類指數(shù)的使用上，稅收治理職能類指數(shù)是核心。這是因?yàn)槎愂罩卫淼目冃Ш投愂章毮芗爸贫劝才庞嘘P(guān)。從指標(biāo)體系的角度看，這兩類指標(biāo)都應(yīng)該為稅收優(yōu)化和征收管理組織優(yōu)化服務(wù)。

稅收治理指數(shù)體系應(yīng)該呈現(xiàn)為金字塔式，而不是矩陣式。位于金字塔尖的是一級(jí)指標(biāo)即稅收治理指數(shù)，位于第二層的是二級(jí)指標(biāo)即稅收治理職能類指數(shù)和稅收治理績效類指數(shù)，位于底層的是諸如稅收負(fù)擔(dān)指數(shù)、納稅人滿意指數(shù)等基礎(chǔ)指數(shù)。

（三）稅收治理指數(shù)的編制方法

稅收治理指數(shù)的編制主要是采用經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)學(xué)的技術(shù)方法。統(tǒng)計(jì)研究的對象是總體，而個(gè)體指數(shù)編制可視為總體指數(shù)的局部或者特例?？傊笖?shù)的編制方法大致可分為簡單指數(shù)法和加權(quán)指數(shù)法。簡單指數(shù)法主要包括簡單綜合法、簡單算術(shù)平均法、簡單調(diào)和平均法、簡單幾何平均法、簡單中位數(shù)法和簡單眾數(shù)法。加權(quán)指數(shù)法包括加權(quán)綜合指數(shù)法和加權(quán)平均指數(shù)法。根據(jù)前文對稅收治理指數(shù)的分析，開展稅收治理指數(shù)編制工作主要采用加權(quán)指數(shù)法。

稅收治理指數(shù)每一個(gè)指標(biāo)背后都需要有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)理論支撐，這意味著在編制總指數(shù)前，測算每一個(gè)個(gè)體指數(shù)都需要依據(jù)經(jīng)典文獻(xiàn)、吸收前沿理論、采用合適的方法，這是分析稅收效率的核心。例如，稅收會(huì)影響納稅人的選擇行為及預(yù)期，影響市場經(jīng)濟(jì)內(nèi)在規(guī)范有序地運(yùn)行，從而影響社會(huì)資源的合理流動(dòng)和最優(yōu)配置，造成社會(huì)福利損失，產(chǎn)生稅收“超額負(fù)擔(dān)”。要測算稅收超額負(fù)擔(dān)指數(shù)，主要方法包括一般均衡分析方法和局部均衡分析方法。

稅收治理指數(shù)是由若干子指數(shù)及二、三級(jí)指數(shù)逐級(jí)編制合成而得，因此稅收治理指數(shù)體系的每一個(gè)指標(biāo)都應(yīng)編成能夠經(jīng)過數(shù)量統(tǒng)計(jì)方法合成的指數(shù)。然而，由于稅收治理指數(shù)體系的復(fù)雜性，每一個(gè)指標(biāo)在統(tǒng)計(jì)意義上都有不同的性質(zhì)。例如，在稅率問題上，如果設(shè)拉弗曲線的頂點(diǎn)稅率為1（或100%），那么在拉弗曲線一方的稅率即為0至1（或0至100%），在拉弗曲線另一方的稅率即大于1；而在納稅人滿意度問題上，由于納稅人的滿意程度只可能在不滿意到很滿意之間，不可能低于不滿意，也不可能高于很滿意，那么量化納稅人的滿意度分布只能是在0到1（或者0至100%）之間。很顯然，要編制合成一個(gè)稅收治理指數(shù)，對于稅率問題和納稅人滿意度問題直接觀測得到的數(shù)據(jù)就不能簡單算數(shù)相加，而需要按照一定的統(tǒng)計(jì)原則編制，即須確定統(tǒng)一的“量綱”。

根據(jù)稅收治理指數(shù)體系的指標(biāo)特性，在指數(shù)編制上宜采用賦值與賦權(quán)相結(jié)合的辦法。賦值就是要消弭不同指標(biāo)的差異性，將各種指標(biāo)以其自身特性形成的指數(shù)，轉(zhuǎn)變?yōu)楸阌诤铣山y(tǒng)計(jì)的綜合性的稅收治理指數(shù)。如果有的指數(shù)分布區(qū)間是[-1,1]，可通過取絕對值的方法使其分布區(qū)間變?yōu)?0,1]，然后通過變形，將其轉(zhuǎn)化為0至100的百分?jǐn)?shù)。賦權(quán)就是要在合成稅收治理指數(shù)時(shí)對不同子指數(shù)賦予不同的權(quán)重，使各種指標(biāo)的重要性能夠在最終合成的稅收治理指數(shù)中有所體現(xiàn)。指數(shù)的權(quán)數(shù)是權(quán)衡各項(xiàng)指標(biāo)指數(shù)化因素的變動(dòng)對總指數(shù)變動(dòng)影響作用的統(tǒng)計(jì)指標(biāo)，關(guān)系到指數(shù)的代表性和準(zhǔn)確性。盡管這種權(quán)數(shù)安排隱含著編制者對于事物重要性的認(rèn)識(shí)和判斷，但也必須符合公共經(jīng)濟(jì)學(xué)一般原理。例如，一般認(rèn)為稅制安排是公共預(yù)算的基礎(chǔ)，具有高度重要性，而辦稅便利的經(jīng)濟(jì)學(xué)含義是降低交易費(fèi)用，從現(xiàn)象上看只是納稅服務(wù)的一個(gè)方面，其重要程度遠(yuǎn)不如稅制安排，因此在稅收治理指數(shù)的構(gòu)成權(quán)重上，稅制安排要相對高于辦稅便利。

（四）稅收治理指數(shù)的參照標(biāo)準(zhǔn)

參照標(biāo)準(zhǔn)通常設(shè)在選定的基期年份，當(dāng)年的指數(shù)是100%。此后和基期年份的指數(shù)比較就能反映出變化趨勢。標(biāo)準(zhǔn)指數(shù)是理論值。這會(huì)產(chǎn)生兩個(gè)問題。一是指數(shù)的權(quán)威性受到挑戰(zhàn)，稅收治理指數(shù)是個(gè)新事物，沒有成熟的理論或者說理論認(rèn)識(shí)很難達(dá)成共識(shí)，指數(shù)的使用價(jià)值就大打折扣。二是政策變化的不確定性，或者說政策變化的不連續(xù)性，這會(huì)導(dǎo)致不同年份的指數(shù)沒有可比性。

稅收治理指數(shù)的基期年份是指數(shù)編制的時(shí)間起點(diǎn)。關(guān)于我國稅收治理指數(shù)編制的基期似乎有多個(gè)選擇，僅從稅制變化的角度看，1994年財(cái)稅體制改革、2016年全面實(shí)施“營改增”，都可以作為稅收治理指數(shù)編制的基期。但本文認(rèn)為選擇黨的十八大召開的年份為基期年份可能更為合適。因?yàn)槲覈?jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)是稅收治理的外部環(huán)境，這為稅收治理指數(shù)的穩(wěn)定性提供條件，之后編制出的稅收治理指數(shù)方才具備連續(xù)性和可比性。

六、簡要結(jié)論

對于市場經(jīng)濟(jì)體制來說，稅收是從市場經(jīng)濟(jì)的收入流量中抽走一部分收入。因此，從收入意義上說是對社會(huì)總福利的扣除。稅收治理的效率與公平不僅關(guān)乎納稅人的切身利益，更關(guān)乎整個(gè)財(cái)稅體制對國家治理的支撐，是國家治理體系中的重要組成部分。國內(nèi)外研究表明，稅收治理問題的研究尚缺乏完備的理論支撐和完整的研究模型。當(dāng)前開展稅收治理指數(shù)的研究具有重要的理論價(jià)值和實(shí)用價(jià)值。

編制稅收治理指數(shù)的條件已經(jīng)基本具備。黨的十八大以來，稅收改革工作持續(xù)深入推進(jìn)，稅收治理面貌發(fā)生了重大變化，稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)一步優(yōu)化，納稅服務(wù)進(jìn)一步提高。全面客觀評(píng)價(jià)我國稅收治理體系水平，推動(dòng)稅收治理體系建設(shè)的制度背景已經(jīng)形成。金稅三期、稅務(wù)大數(shù)據(jù)等信息基礎(chǔ)設(shè)施和研究方法也已經(jīng)準(zhǔn)備就緒。經(jīng)過一定的理論研究和模型設(shè)計(jì)，開展稅收治理指數(shù)的編制具備可行性。

稅收治理指數(shù)需要公共經(jīng)濟(jì)理論的支撐。指數(shù)本身既要能夠反映稅制優(yōu)化、征管效率、納稅遵從等稅收治理職能，又要能夠反映公平分配、經(jīng)濟(jì)效率和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的稅收治理績效，這對稅收研究來說是一個(gè)全新的領(lǐng)域，也對學(xué)術(shù)界提出了很高的要求。做好稅收治理指數(shù)編制，將有利于提升我國稅收治理水平和國際稅收競爭力。

應(yīng)用好經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)學(xué)方法是編制稅收治理的關(guān)鍵。應(yīng)根據(jù)肯定性概念建立稅收治理指標(biāo)，采用單調(diào)函數(shù)的方式反映治理狀況。構(gòu)建一個(gè)金字塔形的稅收治理指數(shù)體系，通過對反映不同特征的指標(biāo)賦予不同的權(quán)重，使用統(tǒng)一的技術(shù)方法進(jìn)行合成。這既能保證稅收治理指數(shù)編制工作的科學(xué)性，也能保證稅收治理指數(shù)的可靠性和連續(xù)性。■

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