“三分法”下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅籌劃

馮蕾

2016年7月7日，稅總函發(fā)布修訂土地增值稅納稅申報(bào)表的通知，房地產(chǎn)業(yè)土地增值稅由原來的“兩分法”變?yōu)椤叭址ā?，這無疑會(huì)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃帶來巨大影響。不同業(yè)態(tài)增值率的不同將帶來土地增值稅稅負(fù)的較大差異。房地產(chǎn)開發(fā)公司的稅收籌劃思路也將有所不同。

一、背景

房地產(chǎn)開發(fā)周期長，業(yè)務(wù)復(fù)雜而且資金占用量大。特別是近年來受多方面因素的影響，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨政策、價(jià)格、資金諸多壓力。而房地產(chǎn)的銷售作為投資者回收成本和獲取收益的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，其銷售狀況直接關(guān)系到房地產(chǎn)投資回報(bào)率的高低。因此，運(yùn)用合理的稅務(wù)籌劃方法，正確處理房地產(chǎn)銷售活動(dòng)中的定價(jià)以及銷售方式的選取等問題，合理合法地降低企業(yè)稅收成本，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言具有重要意義。

二、政策依據(jù)

土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。增值額是指轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入與稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目之間的差額。土地增值稅幾經(jīng)修改，成本分?jǐn)傆稍瓉淼摹皟煞址ā弊優(yōu)楝F(xiàn)在的“三分法”。也就是由原來的 “普通住宅”、“非普通住宅”，增加了一列“其他類型房地產(chǎn)”。國家稅務(wù)總局2016年7月7日發(fā)布稅總函〔2016〕309號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂土地增值稅納稅申報(bào)表的通知》中發(fā)布最新的土地增值稅清算納稅申報(bào)表中的填表說明中，“其他類型房地產(chǎn)”主要?dú)w集車庫與商鋪、商業(yè)用房。這樣一來就會(huì)導(dǎo)致許多普通住宅項(xiàng)目，不能享受增值率達(dá)不到20%時(shí)的土地增值稅免稅政策。

三、稅收籌劃方案

土地增值稅清算時(shí)，地下設(shè)施究竟如何處理一直讓企業(yè)比較撓頭，賣與不賣，比較兩難。在“兩分法”的情況下，獨(dú)立銷售的地下設(shè)施可以按照普通住宅與非普通住宅的建筑面積比例進(jìn)行分配，企業(yè)可以通過捆綁銷售等方式進(jìn)行土地增值稅籌劃。但現(xiàn)在變更為“三分法”后，地下設(shè)施等公共配套要與商業(yè)等按照其他房產(chǎn)類型進(jìn)行土地增值稅清算。因車位的銷售價(jià)格一般是與成本倒掛的，故普通住宅、非普通住宅中少了車位分配的成本，很容易造成增值率變高，普通住宅不能享受免稅政策，非普通住宅稅負(fù)加重，對(duì)于商業(yè)類型房產(chǎn)很少的項(xiàng)目，其他房產(chǎn)類型增值率為負(fù)的情形，為公司加重土地增值稅稅負(fù)。

如何能夠合理利用地下公共配套設(shè)施成本倒掛的特點(diǎn)，巧妙制定地下車庫銷售策略，是企業(yè)在“三分法”下必須思考的一個(gè)問題。

《河北省地方稅務(wù)局關(guān)于對(duì)地方稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的解答》第三條明確，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含住宅、商鋪、車庫等不同類型產(chǎn)品的，應(yīng)劃分為普通住宅、非普通住宅、其他（商鋪、車庫等）三類分別計(jì)算增值額。房地產(chǎn)開發(fā)商與購房者簽訂地下室、車庫轉(zhuǎn)讓合同的，其收入計(jì)征土地增值稅，其成本費(fèi)用允許按照對(duì)應(yīng)配比原則在土地增值稅清算中扣除。對(duì)于贈(zèng)送地下室、車庫的情形，按購買房地產(chǎn)的金額一并清算，收入不再區(qū)分類型，其成本費(fèi)用歸集到購買的房地產(chǎn)類型進(jìn)行扣除。

根據(jù)河北省的這一規(guī)定，假定開發(fā)項(xiàng)目中“其他類型房地產(chǎn)”僅有地下車庫且單獨(dú)銷售，那么此時(shí)該清算對(duì)象增值率為負(fù)值，而“普通住宅”、“非普通住宅”很有可能需要繳納更高的土地增值稅。假定開發(fā)項(xiàng)目中“其他類型房地產(chǎn)”下包括地下車庫和零星商業(yè)，此時(shí)該清算對(duì)象增值率也極有可能為負(fù)值。如果保證開發(fā)項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)盈利的目標(biāo)，在普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率不確定的情況下，非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅土地增值稅增值率一定要為正值，才有可能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。

如果企業(yè)改變銷售策略，將單獨(dú)銷售地下車庫，轉(zhuǎn)變?yōu)閷④噹靸r(jià)格包含在住宅價(jià)格中?？蛻粼谫徺I住宅的同時(shí)購買地下車庫一個(gè)。在此方案下銷售收入沒有減少，企業(yè)既實(shí)現(xiàn)了住宅和地下車庫的銷售，也實(shí)現(xiàn)了在未來土地增值稅清算時(shí)，地下車庫可以按照普通住宅或者非普通住宅歸集，此時(shí)因車庫的銷售價(jià)格與成本時(shí)倒掛的，可以大幅降低非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的土地增值稅增值率，加大普通標(biāo)準(zhǔn)住宅土地增值稅增值率20%以下的幾率。此種銷售模式下，即使“其他類型房地產(chǎn)”中還有零星商業(yè)，因商業(yè)面積占比較小，與其浪費(fèi)大量的地下車庫成本去降低“其他類型房地產(chǎn)”的增值率，不如通過捆綁銷售，大幅度降低普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值率。

車庫隨房銷售后，“其他類型房地產(chǎn)”的土地增值稅稅額增幅有可能會(huì)上升，但是只要上升的額度小于非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的土地增值稅稅額的下降額度，對(duì)企業(yè)都是有利的。

四、土地增值稅籌劃建議

根據(jù)國家稅務(wù)總局最近下發(fā)的文件以及山東省地稅2017年5號(hào)公告、青島地稅2018年4號(hào)公告，土地增值稅清算采用“三分法”將是必然趨勢。

房地產(chǎn)公司在項(xiàng)目土地增值稅測算時(shí)，一定要?jiǎng)澐趾贸杀竞怂銓?duì)象，按照當(dāng)?shù)卣咭?guī)定歸集清算對(duì)象，測算各清算對(duì)象增值率關(guān)系，分析地下設(shè)施中各產(chǎn)品成本和收入是否倒掛。如果成本存在倒掛，且當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門認(rèn)可車庫捆綁銷售模式下，可以將車庫成本隨房確定歸集對(duì)象。那么對(duì)于企業(yè)來說，可以考慮將車庫與房捆綁銷售，降低“普通住宅”、“非普通住宅”的增值率，降低企業(yè)土地增值稅稅負(fù)。具體多大比例捆綁銷售、多大比例單獨(dú)銷售應(yīng)整盤測算土地增值稅情況，合理制定銷售策略。土地增值稅清算個(gè)性化較強(qiáng)，沒有一成不變的模型，企業(yè)一定要提前與稅務(wù)部門溝通確認(rèn)好后實(shí)施稅收籌劃方案。（作者單位為青島國信置業(yè)有限公司）