行為財(cái)政學(xué)視角下提升*稅收遵從的路徑選擇
——基于B市地稅加強(qiáng)零申報(bào)納稅人管理的案例分析

◆白彥鋒 ◆郝曉婧

在當(dāng)前“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下，身處變幻莫測的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，面對與日俱增的納稅人數(shù)量，如何提升稅收征管能力對稅務(wù)工作來說顯得尤為重要。多年來，各地稅務(wù)部門在利用互聯(lián)網(wǎng)手段加強(qiáng)征管方面進(jìn)行了一些有益探索，但與互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)發(fā)展速度及征管需求相比，仍存在明顯差距。2015年9月，國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于積極推進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng)＋”行動的指導(dǎo)意見》（國發(fā)〔2015〕40號），國家稅務(wù)總局據(jù)此頒布了《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動計(jì)劃》（稅總發(fā)〔2015〕113號），標(biāo)志著在運(yùn)用“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”加強(qiáng)稅收征管能力建設(shè)方面進(jìn)入新階段。為有效利用“互聯(lián)網(wǎng)+”技術(shù)，2015年3月25日，B市地稅局發(fā)布了《加強(qiáng)零申報(bào)納稅人管理工作方案》，規(guī)定自3月1日起對零申報(bào)納稅人在網(wǎng)上申報(bào)環(huán)節(jié)開展逐月遞進(jìn)式個性化納稅提示，并收到了意外成效。表面上，B市地稅部門的該項(xiàng)實(shí)踐只是利用“互聯(lián)網(wǎng)+”平臺對納稅人進(jìn)行稅前預(yù)警，實(shí)則包含了深刻的行為經(jīng)濟(jì)學(xué)和行為財(cái)政學(xué)意蘊(yùn)。

一、文獻(xiàn)回顧

（一）“互聯(lián)網(wǎng)+”與“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”

“互聯(lián)網(wǎng)+”是一種新型的經(jīng)濟(jì)形態(tài)。狹義來看，它可以被理解為“傳統(tǒng)行業(yè)+互聯(lián)網(wǎng)”，這也是“互聯(lián)網(wǎng)+”發(fā)展的最初形式（魯鈺鋒，2015）。這種情況下，主要是將互聯(lián)網(wǎng)視為一個工具和渠道，將傳統(tǒng)行業(yè)“平移”至線上平臺，利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)重點(diǎn)解決傳統(tǒng)市場交易中存在的信息不對稱與效率問題。廣義來看，它是指“互聯(lián)網(wǎng)+傳統(tǒng)行業(yè)”，是“傳統(tǒng)行業(yè)+互聯(lián)網(wǎng)”進(jìn)行到一定階段、充分融合大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等新型技術(shù)發(fā)展出來的綜合產(chǎn)物，此時(shí)傳統(tǒng)行業(yè)與互聯(lián)網(wǎng)不再是簡單的疊加，更多的是強(qiáng)調(diào)以互聯(lián)網(wǎng)平臺為依托，在實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)與互聯(lián)網(wǎng)充分融合的前提下，實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)要素與資源優(yōu)化重組、更新產(chǎn)業(yè)鏈條、重塑商業(yè)模式，最終助力產(chǎn)業(yè)與經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級，提高經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)力，增加社會財(cái)富（張兆安，2015；傅偉明，2015）。

無論是從廣義還是狹義角度理解，“互聯(lián)網(wǎng)+”正在以一種新的姿態(tài)深刻影響著經(jīng)濟(jì)社會的方方面面，互聯(lián)網(wǎng)與傳統(tǒng)行業(yè)相互交叉、碰撞、融合，給現(xiàn)代社會帶來重大變革，這種形勢同樣對政府的治理能力提出了新的要求和挑戰(zhàn)。為實(shí)現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)與公共服務(wù)體系的深度融合，創(chuàng)新公共服務(wù)管理模式，“互聯(lián)網(wǎng)+政務(wù)”模式應(yīng)運(yùn)而生。在稅收征管領(lǐng)域，它主要表現(xiàn)為“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”。

（二）行為經(jīng)濟(jì)學(xué)與行為財(cái)政學(xué)

早在2002年，諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎得主Daniel Kahneman與Vernon Smith就將心理學(xué)引入經(jīng)濟(jì)學(xué)的范疇，發(fā)展形成了一整套規(guī)范的研究市場機(jī)制選擇問題的實(shí)驗(yàn)方法，首次將“行為經(jīng)濟(jì)學(xué)”（Behavioral Economics）帶入大眾視野。2017年10月，來自芝加哥大學(xué)的Richard Thaler教授被授予諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎，以表彰其對行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的突出貢獻(xiàn)。不同于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)“經(jīng)濟(jì)人”的基本假設(shè)，行為經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)之所以在很多現(xiàn)實(shí)問題面前解釋乏力，關(guān)鍵原因在于實(shí)際情況中，完全理性會受制于行為人自身的心理因素以及紛繁復(fù)雜的社會環(huán)境。所以，行為經(jīng)濟(jì)學(xué)打破了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于決策人無限理性、無限控制力和無限自私的基本假設(shè)，將心理學(xué)、社會學(xué)等能反映行為人主觀思維的學(xué)科成果引入經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域，提出“三個有限性”（Mullainathan、Thaler,2001），開啟了對非理性市場規(guī)律研究的先河，目前形成的主要理論體系為前景理論（Prospect Theory）與心理賬戶理論（Mental Accounting Theory）。

在上述理論框架下，行為財(cái)政學(xué)（Behavioral Public Finance）作為行為經(jīng)濟(jì)學(xué)在財(cái)政學(xué)領(lǐng)域的具體應(yīng)用，首次由南加州大學(xué)的McCaffery和密歇根大學(xué)的Slemrod于2004年提出。不同于傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)，行為財(cái)政學(xué)融合了行為經(jīng)濟(jì)學(xué)并借助其基本理論對傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)進(jìn)行補(bǔ)充和修正，使其更貼近現(xiàn)實(shí)，更富生命力。在研究內(nèi)容上，行為財(cái)政學(xué)涉及傳統(tǒng)財(cái)政領(lǐng)域的方方面面，區(qū)別在于前者在研究方法上將行為人的心理因素等現(xiàn)實(shí)情況考慮在內(nèi)。

（三）稅收遵從

現(xiàn)代對稅收遵從的研究始于Allingham和Sandmo的A-S模型，他們假定處罰率基于納稅人的瞞報(bào)收入額，以效用最大化為理論根基得出了以下基本結(jié)論（Allingham、Sandmo,1972）：1.稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查率與懲罰率會提高納稅人的稅收遵從；2.當(dāng)納稅人的絕對風(fēng)險(xiǎn)厭惡系數(shù)遞減，當(dāng)收入上升，會增加其偷逃稅的可能性；3.稅率的增加對納稅人的影響不確定。后來的A-S-K模型（Yitzhaki,1974）假定處罰率基于逃稅額，從而得出稅率增加會提高稅收遵從度。然而無論是A-S模型還是A-S-K模型，都是以效用最大化為出發(fā)點(diǎn)的，即建立在理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)之上。很多實(shí)證研究表明，現(xiàn)實(shí)情況中納稅人不總是以效用最大化為基礎(chǔ)進(jìn)行行為選擇，一方面納稅人可能并非完全自利，比如Alm（1992）發(fā)現(xiàn)即使美國的稅務(wù)稽查率和懲罰率很低，大多數(shù)人還是選擇依法納稅；另一方面，納稅人無法完全做到理性預(yù)期，如Yaniv（1999）發(fā)現(xiàn)稅款預(yù)繳制雖然不會改變納稅人的最終財(cái)富，但可以降低逃稅行為的發(fā)生。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)家們敏銳地觀察到了這些現(xiàn)象，在他們看來，稅收遵從不僅與納稅人的期望效用有關(guān)，還與他們的納稅心理有關(guān)。2006年，Webley等人引入納稅人的動態(tài)行為特征，建立了四個層次的稅收遵從模型（Webley、Adams、Elffers,2006）：第一，不愿意逃稅（Not Willing）；第二，愿意但無法逃稅（Willing But Not Able）；第三，愿意且能夠但不敢逃稅（Willing and Able But not Daring）；第四，愿意、能夠且敢于逃稅（Willing，Able and Daring）。他們使用行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的心理賬戶理論對納稅人的行為特征做出了解釋：同時(shí)擁有收入賬戶和稅收賬戶的納稅人稅收遵從度要高于僅擁有一個收入賬戶的納稅人，而現(xiàn)實(shí)中后者居多。此外，還有研究表明納稅人的行為特征受到納稅公平的影響（Falkinger,1995），這一方面可以體現(xiàn)在稅負(fù)承擔(dān)上（Webley、Adams、Elffers, 2006），另一方面也體現(xiàn)在財(cái)政支出領(lǐng)域，即政府是否提供了恰當(dāng)?shù)墓参锲泛凸卜?wù)。

從國內(nèi)來看，近年來對稅收遵從的研究也在不斷深入，但大多數(shù)是對國外理論模型的應(yīng)用。一是集中在以效用最大化為前提的傳統(tǒng)偷逃稅模型上，如耿軍會等（2008）在傳統(tǒng)模型中加入了行賄受賄因素，考察了其對稅收遵從和稅收流失的影響；郝春虹（2006）基于我國現(xiàn)行稅制對傳統(tǒng)模型進(jìn)行了進(jìn)一步修正；谷成（2009）在A-S模型的基本框架下，通過擴(kuò)展基本假設(shè)，探討了納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的相互作用。二是集中在演化博弈模型方面，如鄧力平等（2006）將演化博弈理論引入稅收遵從問題；申亮（2009）利用演化博弈工具揭示了征納雙方既合作又對抗的復(fù)雜關(guān)系；劉鵬飛等（2013）采用演化博弈方法探討了納稅人逃稅比例與政府審查概率之間的交互作用、變化路徑及最終呈現(xiàn)的狀態(tài)。三是對行為經(jīng)濟(jì)學(xué)和行為財(cái)政學(xué)基本模型的應(yīng)用，目前國內(nèi)研究較少，主要集中在對前景理論的應(yīng)用方面，如李林木（2007）利用前景理論，為提升我國稅收征管效率提出了政策建議；李林木和趙永輝（2011）基于前景理論的分析，提出除了要保證威懾機(jī)制外，提升公共品供給效率亦是提高高收入人群納稅意愿的重要途徑；黃鳳羽等（2017）基于前景理論的心理效應(yīng)分析，認(rèn)為我國在個人所得稅征管體制方面應(yīng)建立針對個人全部所得的預(yù)繳稅款制度，并且要使其適度高于應(yīng)納稅額。

不同于前人文獻(xiàn)關(guān)于稅收制度、征管體制等的研究分析，本文將以案例為切入點(diǎn)，深入分析在實(shí)踐中政策的形式設(shè)計(jì)如何影響納稅人的行為選擇。如何體現(xiàn)行為經(jīng)濟(jì)學(xué)和行為財(cái)政學(xué)的基本理論。結(jié)合當(dāng)前“互聯(lián)網(wǎng)+”的背景，提出加強(qiáng)稅收征管能力的一條突破路徑——以行為財(cái)政學(xué)為思路，在政策的形式設(shè)計(jì)上下功夫，著重提升納稅人政策遵從度。

二、當(dāng)前稅收征管面臨的挑戰(zhàn)

（一）征納雙方信息不對稱

經(jīng)濟(jì)學(xué)理論當(dāng)中的“信息不對稱”是指市場參與各方在信息占有程度上存在差異的現(xiàn)象，通常表現(xiàn)為一方擁有另一方不擁有或者擁有較少的信息資源。對于稅收征管而言，信息不對稱體現(xiàn)在以下兩個方面（林秀香，2005）：

一方面對稅務(wù)部門來說，信息不對稱表現(xiàn)為征稅一方無法或難以精確掌握納稅人的全部經(jīng)濟(jì)活動。征管部門對納稅人經(jīng)濟(jì)狀況、經(jīng)營情況、財(cái)務(wù)情況等信息掌握不全，導(dǎo)致處于信息優(yōu)勢的納稅人在納稅申報(bào)時(shí)產(chǎn)生“鉆空子”心理。在“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下，盡管征管部門相對于從前擁有“大數(shù)據(jù)”的優(yōu)勢，但受制于部門利益和立法現(xiàn)狀等多方面因素，面對納稅人信息“黑洞”，我國稅務(wù)部門尚無法像發(fā)達(dá)國家那樣，依據(jù)自己掌握的“信息優(yōu)勢”，納稅期一結(jié)束即自動向納稅人寄送“稅單”，納稅人無須自行申報(bào)，只需就稅務(wù)機(jī)關(guān)寄送的稅單做核實(shí)工作即可。因此，即便“互聯(lián)網(wǎng)+”給信息共享帶來了發(fā)展契機(jī)，但綜合而言稅務(wù)部門仍處于信息劣勢，難以對納稅人的納稅行為進(jìn)行一一甄別與監(jiān)管。

另一方面對納稅人來說，信息不對稱也表現(xiàn)為納稅人對相關(guān)稅收政策的理解不到位。實(shí)踐中，稅務(wù)部門通常掌握著稅收政策的解釋權(quán)，承擔(dān)著政策宣傳義務(wù)。然而，鑒于宣傳教育力度有限、政策條目過于復(fù)雜、專業(yè)術(shù)語難以理解，納稅人對于稅法內(nèi)容理解存在差異，對稅務(wù)部門征稅依據(jù)、計(jì)征辦法認(rèn)識不清，無法正確計(jì)算自身的應(yīng)納稅額，導(dǎo)致出現(xiàn)錯誤申報(bào)。

相比較而言，當(dāng)前稅收征管中的信息不對稱更多體現(xiàn)在第一方面。這是因?yàn)?，對于納稅人來說，盡管對相關(guān)稅收政策存在理解上的差異，但至少政策是公開透明并且一視同仁的，差別只在于納稅人主觀上對政策研讀的細(xì)致程度；而對于稅務(wù)部門，不同納稅人之間的個體差異明顯，稅務(wù)部門難以完全監(jiān)控納稅人的經(jīng)濟(jì)活動與納稅行為，納稅人對自身信息的掌握程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于稅務(wù)部門。

（二）征納雙方“面”和“水”的矛盾長期存在

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，納稅人從事應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)活動的規(guī)模和類型日益增加：自然人納稅人數(shù)量多、涉及面廣、個體差異大，收入結(jié)構(gòu)朝著多元化趨勢發(fā)展；法人納稅人規(guī)模急劇膨脹，組織結(jié)構(gòu)與經(jīng)營方式日趨復(fù)雜，且通常配有專業(yè)的稅務(wù)籌劃團(tuán)隊(duì)。然而稅務(wù)部門無論是在技術(shù)手段還是人員配備上都沒有實(shí)現(xiàn)同步增長，導(dǎo)致稅務(wù)部門征管資源和征管對象嚴(yán)重不匹配。下圖為2011年—2015年經(jīng)濟(jì)活動人口總量、法人單位數(shù)、國地稅系統(tǒng)從業(yè)人員及正式職工絕對數(shù)的變動情況（由于《中國稅務(wù)年鑒》僅對國地稅2012年—2014年的從業(yè)人員情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，此處增量變動只能得到兩年的數(shù)據(jù)），從中可以看到，經(jīng)濟(jì)活動人口總量與法人單位數(shù)逐年遞增，自然人與法人納稅戶數(shù)逐年增加；相比之下，國、地稅系統(tǒng)從業(yè)人員不增反降，正式職工的下降趨勢更為明顯。以2014年為例：全國經(jīng)濟(jì)活動人口總量為79,690萬人，各類法人單位數(shù)為1370.14萬戶，較2013年新增284.49萬戶，增速達(dá)26.2%，而國、地稅系統(tǒng)從業(yè)人員當(dāng)年共計(jì)86.92萬人，較上年減少2797人，其中正式職工為75.27萬人，減少3836人。

納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)從業(yè)人員變動情況圖

三、案例分析：“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”模式下B市地稅局對行為財(cái)政學(xué)的成功應(yīng)用

面對多方挑戰(zhàn)，加強(qiáng)稅收征管、努力提升征管效率已成為稅務(wù)部門日常工作的重中之重。當(dāng)前，在“互聯(lián)網(wǎng)+”迅猛發(fā)展的背景下，各地稅務(wù)部門與時(shí)俱進(jìn)、開拓創(chuàng)新，主動適應(yīng)“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代的新常態(tài)，利用互聯(lián)網(wǎng)新興技術(shù)改革稅收管理模式，積極尋求與大數(shù)據(jù)、云計(jì)算的深度融合與廣泛對接，“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”的征管模式應(yīng)運(yùn)而生。B市地稅部門緊抓“互聯(lián)網(wǎng)+”發(fā)展契機(jī)，加強(qiáng)稅收征管的成功實(shí)踐既為一例。

（一）基本過程

為進(jìn)一步激發(fā)社會主義市場經(jīng)濟(jì)活力，近年來我國不斷改革商事制度，取消原先關(guān)于公司注冊資本、出資額等硬性規(guī)定，降低市場準(zhǔn)入門檻，轉(zhuǎn)“重審批輕監(jiān)管”為“輕審批重監(jiān)管”。此舉給稅務(wù)部門帶來的直接影響是稅務(wù)登記戶數(shù)猛增，從而產(chǎn)生大量的零申報(bào)戶，B市也不例外。通常來講，零申報(bào)納稅人根據(jù)產(chǎn)生原因不同可分為以下類型：企業(yè)建設(shè)期零申報(bào)、周期性生產(chǎn)零申報(bào)、經(jīng)營困難零申報(bào)、經(jīng)營免稅業(yè)務(wù)零申報(bào)、偷稅漏稅零申報(bào)以及其他非正常零申報(bào)。商事制度改革不同程度地增加了B市各類零申報(bào)納稅人的數(shù)量，尤其以企業(yè)建設(shè)期零申報(bào)為主，大大降低了納稅人的“有稅申報(bào)率”。為此稅務(wù)部門絞盡腦汁，加強(qiáng)對相關(guān)納稅人的約談和納稅評估，但效果差強(qiáng)人意。在這種情況下，稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)納稅人網(wǎng)上申報(bào)率已經(jīng)達(dá)到95%以上。為了有效利用“互聯(lián)網(wǎng)+”這一新生事物，2015年3月25日，B市地稅局發(fā)布《加強(qiáng)零申報(bào)納稅人管理工作方案》，規(guī)定自3月1日起對零申報(bào)納稅人在網(wǎng)上申報(bào)環(huán)節(jié)，開展逐月遞進(jìn)式個性化納稅提示。B市地方稅務(wù)申報(bào)系統(tǒng)向零申報(bào)納稅人增加了“警告和提醒”模塊，而且“重要的事情講三遍”，納稅人要“確認(rèn)”三次，將納稅人偷逃稅的風(fēng)險(xiǎn)和可能面臨的處罰、對納稅人正常經(jīng)營可能產(chǎn)生的負(fù)面影響充分揭示給納稅人。稅務(wù)系統(tǒng)提示信息為：“您已連續(xù)三個月在B市地稅局進(jìn)行了無稅申報(bào)。針對長期零申報(bào)情況，我局將通過采取社會公示、稅務(wù)約談、日常檢查和稅務(wù)稽查等措施，加大管理力度。對于涉稅違法行為，我局將依法處理。請您認(rèn)真核實(shí)本月申報(bào)信息?！?/p>

讓稅務(wù)部門感到意外的是，這一模塊的添加竟然收到了明顯效果：數(shù)據(jù)顯示，截至2015年4月底，連續(xù)3個月進(jìn)行無稅申報(bào)的納稅人中有5.5萬戶轉(zhuǎn)為有稅申報(bào)，共計(jì)稅款5.1億元，有稅申報(bào)率由41.7%升至62.9%，增長21.1%，2015年全年增收超過100億元。①http∶//shiju.tax861.gov.cn/。

（二）經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

1.“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”的創(chuàng)新模式

正如王軍局長指出的：“不熱情擁抱、主動融入‘互聯(lián)網(wǎng)+’，稅收工作就沒有希望，也沒有未來，稅收現(xiàn)代化更是無從談起”，②來自于2015年3月30日國家稅務(wù)總局局長在全國稅務(wù)系統(tǒng)信息化會議上的發(fā)言?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+稅務(wù)”不僅僅是互聯(lián)網(wǎng)與稅務(wù)的簡單疊加，更是一場旨在提升稅收服務(wù)質(zhì)量、創(chuàng)新稅收征管模式的深刻變革。此次B市地稅部門加強(qiáng)零申報(bào)納稅人管理的成功實(shí)踐正是以互聯(lián)網(wǎng)為依托，利用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等技術(shù)真正使稅務(wù)信息聯(lián)動起來，實(shí)現(xiàn)了稅務(wù)部門與互聯(lián)網(wǎng)信息的互聯(lián)互通，提升了稅務(wù)部門治理能力?？偨Y(jié)而言，依托于“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”的稅收征管模式，其有效性著重體現(xiàn)在以下幾方面：

首先，最直觀的優(yōu)勢體現(xiàn)在稅收征管的效率提升上?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+稅務(wù)”利用互聯(lián)網(wǎng)的特點(diǎn)突破時(shí)間、空間甚至形態(tài)限制，由傳統(tǒng)實(shí)體辦稅轉(zhuǎn)向線上線下聯(lián)合辦稅，智能化、無紙化、便捷化的納稅服務(wù)不僅大大縮減了納稅人的時(shí)間精力成本，也提高了稅務(wù)人員的工作積極性，在提升稅收征管效率的同時(shí)增加了納稅人的服務(wù)體驗(yàn)，實(shí)現(xiàn)了征納雙方“雙贏”。

其次，稅收征管能力的有效性還體現(xiàn)在發(fā)票管理上。稅務(wù)部門通常實(shí)行“以票控稅”的管理模式，紙質(zhì)發(fā)票在企業(yè)稅收籌劃中起到了“紙黃金”的作用，尤以增值稅發(fā)票為主，導(dǎo)致實(shí)踐中為實(shí)現(xiàn)避稅、偷稅、漏稅，假發(fā)票橫行。多年來稅務(wù)部門為打擊此類不法行為投入大量的人力物力，但效果差強(qiáng)人意。2015年8月1日，北京、上海、浙江、深圳等地開展了增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版電子發(fā)票試點(diǎn)工作，在精準(zhǔn)識別納稅人身份信息的基礎(chǔ)上致力于實(shí)現(xiàn)發(fā)票管理與云存儲技術(shù)的有機(jī)結(jié)合，若能達(dá)成“稅務(wù)云”管理技術(shù)，勢必會從源頭上杜絕假發(fā)票現(xiàn)象。

此外，稅收征管能力的有效性也體現(xiàn)在政策宣傳方面。不同于以前政策讀本的形式，當(dāng)前公眾獲取政策的主要途徑已然成為互聯(lián)網(wǎng)平臺，在“互聯(lián)網(wǎng)+”發(fā)展如火如荼的時(shí)代，稅務(wù)部門應(yīng)用微博、微信公眾號等移動平臺對群眾進(jìn)行政策宣傳，不僅節(jié)約了大量的宣傳成本，并且在成效上往往能事半功倍。

當(dāng)然，也要清楚認(rèn)識到，目前“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”模式還處于“摸著石頭過河”的階段，在把握機(jī)遇的同時(shí)也面臨著信息安全、數(shù)據(jù)儲存、平臺搭建等多方挑戰(zhàn)。稅務(wù)部門應(yīng)正視挑戰(zhàn)，勇于實(shí)踐，充分乘借“互聯(lián)網(wǎng)+”發(fā)展的東風(fēng)，努力加強(qiáng)稅收征管能力建設(shè)，提升我國稅收治理能力。

2.行為財(cái)政學(xué)的成功實(shí)踐

根據(jù)McCaffery與Slemrod對行為財(cái)政學(xué)基本框架的描述及劉蓉等（劉蓉、黃洪，2010）對國內(nèi)外相關(guān)理論的梳理總結(jié)，行為財(cái)政學(xué)的分析范式包括：

第一，形式要素，即具體事務(wù)的外在表現(xiàn)形式。根據(jù)“框架效應(yīng)”（Framing Effects）理論，“一個問題在兩種邏輯意義上相似的說法卻能導(dǎo)致不同的決策判斷”（Kahneman、Thaler,1986）。在行為財(cái)政學(xué)看來，不同外在表現(xiàn)形式的財(cái)政政策會對行為人的心理乃至行為產(chǎn)生不同的影響，實(shí)踐中財(cái)政部門應(yīng)盡可能為擬推行的政策尋求產(chǎn)生較小心理抵觸的外在稱謂與推行方式，這并不是“重形式而輕實(shí)質(zhì)”，而是充分揣摩政策接受方心理活動后達(dá)成的理性財(cái)政行為。

第二，時(shí)間要素，即政策所涉行為人的時(shí)間偏好。不同于理論假設(shè)，實(shí)踐中人們對時(shí)間的偏好不一致，一方面可以表現(xiàn)為貼現(xiàn)率隨時(shí)間遞減（Thaler，1981），代表性理論為雙曲時(shí)間貼現(xiàn)模型（Hyperbolic Discountingmodel）（Leowenstein、Prelec,1992），擬雙曲貼現(xiàn)函數(shù)（Quasi-hyperbolic Discounting Function）（Laibson,1997）等，另一方面也可以表現(xiàn)為貼現(xiàn)率隨時(shí)間遞增（Fennell，2006），目前國內(nèi)外大多數(shù)研究集中在前者，對后者的研究較少，但不能否認(rèn)確實(shí)存在此類時(shí)間偏好性狀的人。以即期消費(fèi)和遠(yuǎn)期消費(fèi)為例，若貼現(xiàn)率隨時(shí)間遞減，人們將會偏好即期消費(fèi)而忽略退休儲蓄，所以強(qiáng)制性的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度才會對這種非理性行為予以糾正（Aaron,1999）；但對于風(fēng)險(xiǎn)極度厭惡者，貼現(xiàn)率隨時(shí)間遞增，為盡可能規(guī)避未來生活潛在的風(fēng)險(xiǎn)，他們會進(jìn)行大量儲蓄而減少當(dāng)期消費(fèi)，在這種情況下，上述保險(xiǎn)制度必要性不大。很多諸如此類的財(cái)政政策都會涉及行為人的時(shí)間偏好，需要在時(shí)間要素的設(shè)計(jì)上充分予以考慮，在當(dāng)期和遠(yuǎn)期之間做出權(quán)衡。

第三，遵從要素，即政策接受方對政策的遵從程度。在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)框架下，完全理性的經(jīng)濟(jì)人不會自愿納稅，只有當(dāng)其面臨逃稅懲罰的威脅時(shí)，才會有主動納稅之舉。這一點(diǎn)可以從A-S模型的基本假定中得到詮釋。相比之下，行為財(cái)政學(xué)注意到在現(xiàn)實(shí)生活中雖然“搭便車”的現(xiàn)象很普遍，但這種行為只是在限定條件下才會發(fā)生，換句話說，納稅人并不是完全自利的，社會中還存在著利他主義思維以及互惠利他主義思維（Fehr、Schmidt,2001；McCaffery、Slemrod,2006）。稅收遵從取決于理性自利之外的其他因素，例如納稅人自身的非標(biāo)準(zhǔn)偏好，或者是政府希望用其收入達(dá)成的效果。從這個意義上講，納稅人對稅收和政府支出政策的行為反應(yīng)也取決于他們對這些政策目的的理解（McCaffery、Slemrod,2004），政府政策的制定應(yīng)該跳出傳統(tǒng)利己主義的思維方式，對財(cái)政政策進(jìn)行多維度審視。

B市地稅部門對零申報(bào)納稅人進(jìn)行網(wǎng)上警示的舉措是“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”模式的一次應(yīng)用，也是“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代下行為財(cái)政學(xué)的一次成功實(shí)踐。事實(shí)上，納稅人偷逃稅款很多時(shí)候都是“善惡一瞬間”，稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管和納稅服務(wù)的跟進(jìn)可以使納稅人“浪子回頭”。稅務(wù)機(jī)關(guān)明明知道納稅人多年無稅申報(bào)，違背經(jīng)濟(jì)常識，但是受制于數(shù)據(jù)和法律障礙難以進(jìn)行有效應(yīng)對。正是在這種情況下，B市地稅部門通過分析納稅人的心理活動，仰仗納稅人對稅收法律的“敬畏之心”，利用互聯(lián)網(wǎng)平臺加強(qiáng)對納稅人的教育，使得納稅人在申報(bào)過程中，隨時(shí)可以返回正常申報(bào)程序。

此次B市地稅部門為加強(qiáng)零申報(bào)納稅人管理，形式要素上采用網(wǎng)上警示的形式，“重要的事情說三遍”，充分將偷稅漏稅帶來的風(fēng)險(xiǎn)與危害展示在納稅人面前，給納稅人施加心理壓力。納稅人迫于心理壓力，在一次次的警示當(dāng)中不斷對自身進(jìn)行反省，最終回到正常納稅的軌道上來。相對于從前單獨(dú)約談的形式，此舉不僅大大減少了征納雙方的時(shí)間和經(jīng)濟(jì)成本，使征納雙方都易于接受，并且從事后監(jiān)管環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)向事前預(yù)防環(huán)節(jié)，在納稅人萌生偷稅漏稅念頭之初就將其扼殺在搖籃里，提升了稅務(wù)部門的稅收征管能力。

時(shí)間要素上，雖然B市地稅部門的此次實(shí)踐不存在正常意義上消費(fèi)的時(shí)間偏好，但可以將其理解為風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)間偏好，這個風(fēng)險(xiǎn)即納稅人偷逃稅行為被發(fā)現(xiàn)后所面臨的懲罰。一般來說，若納稅人連續(xù)多次進(jìn)行偷逃稅，那么或多或少會引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注，納稅人面臨稅務(wù)稽查的概率將會上升，因此隨著時(shí)間的增加，納稅人對這種風(fēng)險(xiǎn)的偏好應(yīng)是下降的。在本案例中，這個時(shí)間節(jié)點(diǎn)為三個月。除了對風(fēng)險(xiǎn)偏好的考量外，我們認(rèn)為這也是建立在充分揣摩納稅人心理基礎(chǔ)之上的：一方面，只有連續(xù)3個月未進(jìn)行納稅申報(bào)才會收到網(wǎng)上警示，避免了對企業(yè)建設(shè)期等正常情況下零納稅申請的干擾，不會引起正常納稅人的反感情緒。另一方面，通常情況下企業(yè)會以季度為單位對其生產(chǎn)經(jīng)營情況進(jìn)行匯總，3個月的時(shí)間限度與企業(yè)運(yùn)作情況相契合。

從遵從要素方面看，本案例達(dá)到了行為財(cái)政學(xué)希望達(dá)到的結(jié)果——提高納稅人的稅收遵從度。作為分析要素，遵從要素強(qiáng)調(diào)政策在表述上需要通俗易懂、簡潔明了，要讓納稅人充分了解到稅收行為的意圖與目的，或者意識到不作為帶來的直接后果。為此，B市地方稅務(wù)申報(bào)系統(tǒng)向零申報(bào)納稅人增加了“警告和提醒”模塊，將納稅人偷逃稅的風(fēng)險(xiǎn)和可能面臨的處罰、對納稅人正常經(jīng)營可能產(chǎn)生的負(fù)面影響充分揭示給納稅人。作為行為財(cái)政學(xué)希望達(dá)到的結(jié)果，B市地稅部門的此次行動的成功實(shí)踐，充分證明了政策的形式設(shè)計(jì)對納稅人稅收遵從、從而對稅收政策效果和稅收征管能力的重要性。

當(dāng)然，盡管B市稅務(wù)機(jī)關(guān)利用“互聯(lián)網(wǎng)+”促進(jìn)遵從取得了初步效果，但未來隨著納稅人對網(wǎng)絡(luò)申報(bào)的司空見慣，其對納稅的“敬畏之心”可能會逐漸減弱，這呼喚稅務(wù)機(jī)關(guān)采取相應(yīng)的后續(xù)措施來進(jìn)一步鞏固擴(kuò)大成果。

四、提高納稅人稅收遵從度的建議

（一）注重提升納稅人的服務(wù)體驗(yàn)，減少遵從成本

根據(jù)行為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，行為人在進(jìn)行某項(xiàng)活動時(shí)會不自覺地對該項(xiàng)活動進(jìn)行價(jià)值評價(jià)，用于指導(dǎo)下一次該活動發(fā)生時(shí)的行為，而他所感受到的服務(wù)體驗(yàn)會影響其價(jià)值評價(jià)的結(jié)果。納稅活動亦是如此。雖然依法納稅是每個公民應(yīng)盡的義務(wù)，但若稅務(wù)部門提供的納稅服務(wù)無法達(dá)到甚至嚴(yán)重偏離納稅人的心理預(yù)期，部分納稅人很可能“鋌而走險(xiǎn)”產(chǎn)生“鉆空子”的心理。納稅服務(wù)包括公開透明的納稅政策、及時(shí)的溝通交流、親和的服務(wù)態(tài)度、便捷的納稅方式、簡化的納稅流程等一系列內(nèi)容，當(dāng)前“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”模式為提升納稅人的服務(wù)體驗(yàn)提供了有利的平臺，稅務(wù)部門應(yīng)借著“互聯(lián)網(wǎng)+”發(fā)展的東風(fēng)，提升自身的納稅服務(wù)水平。具體來看，在政策方面，努力提升相關(guān)政策的公開性與透明度，通過部門網(wǎng)站、納稅人網(wǎng)站、微信公眾號、微博等互聯(lián)網(wǎng)平臺公開發(fā)布相關(guān)政策及其解讀，定期聘請專家通過網(wǎng)絡(luò)視頻課程對納稅人進(jìn)行政策培訓(xùn)；在溝通交流方面，通過互聯(lián)網(wǎng)平臺，提供納稅服務(wù)網(wǎng)上咨詢，隨時(shí)為納稅人解決疑難問題；在服務(wù)態(tài)度方面，可以充分借鑒淘寶、京東等互聯(lián)網(wǎng)商貿(mào)平臺的客戶服務(wù)制度，變以前“人——人”的直接互動為“人——機(jī)——人”的間接互動，避免人與人之間直接的“情感沖突”，同時(shí)設(shè)置事后對客戶服務(wù)的打分與投訴制度；在納稅流程方面，加快稅務(wù)部門電子化辦公的進(jìn)度，構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)辦稅平臺，簡化納稅流程。通過提升稅務(wù)部門的納稅服務(wù)，納稅人會傾向于提升對納稅活動的價(jià)值評價(jià)，繼而提升自身的稅收遵從度與忠誠度。

（二）提高對涉稅違法行為處罰的震懾力

在Webley的四層次稅收遵從模型中，政策的形式設(shè)計(jì)可以直接作用于第三層次：愿意、能夠但不敢逃稅，這來自于政策的威懾性。起源于20世紀(jì)70年代歐洲的“威懾性理論”（Deterrence Theory）至今仍是稅收遵從領(lǐng)域追崇的理論基礎(chǔ)，該理論認(rèn)為納稅會導(dǎo)致個人收入減少，因而所有的納稅人都有強(qiáng)烈的逃稅意愿，人們之所以還是按時(shí)繳稅，原因在于稅務(wù)部門關(guān)于懲罰逃稅等不法行為的威懾力。當(dāng)前大部分稅務(wù)部門仍然按照威懾性稅收遵從理論的思路進(jìn)行政策設(shè)計(jì)。然而實(shí)踐中納稅人不只是僅僅關(guān)心自身利益的理性人，同樣受到道德的約束。Frey（1997）從行為人心理角度提出了“稅收道德”（Tax Morale）理論，定義其為納稅人自覺繳納稅款的內(nèi)在動機(jī)，因而實(shí)際上納稅人身兼“理性人”與“道德人”兩種屬性，前者提供納稅的外在動機(jī)，后者提供納稅的內(nèi)在動機(jī)。從心理學(xué)角度而言，外部正向激勵會提升內(nèi)部動機(jī)，外部負(fù)向激勵削弱內(nèi)部動機(jī)。基于這種理論，加大政策的懲罰力度會產(chǎn)生一正一負(fù)的效應(yīng)：正效應(yīng)使得“理性”納稅人減少偷稅漏稅行為，負(fù)效應(yīng)使得“道德”納稅人降低納稅的“稅收道德”，兩效應(yīng)相互抵消、相互博弈，最終無法確定哪一方起主導(dǎo)作用。因此提升政策威懾力，加大懲罰力度的措施需謹(jǐn)慎使用。

不過，我們可以對“政策威懾性”做進(jìn)一步擴(kuò)展。試想法律的震懾力為何如此之大？第一，它是由權(quán)力機(jī)關(guān)制定頒布的，具有無可替代的權(quán)威性；第二，法律對不法行為的懲罰力度與執(zhí)行力度大；第三，法律對不法行為產(chǎn)生“預(yù)警”作用，使人們對其敬而遠(yuǎn)之。因此我們也可以將稅收政策的震懾力擴(kuò)展為上述三點(diǎn)，不僅僅局限于加大懲罰與執(zhí)行力度，可以從第一點(diǎn)和第三點(diǎn)入手：首先貫徹落實(shí)稅收法定主義，完善稅收法律體系。盡快提升各稅收政策的立法層級，并積極發(fā)揮稅務(wù)部門的主觀能動性；加快稅收基本法的立法進(jìn)程，增強(qiáng)稅收程序法與實(shí)體法、各單行稅法之前的協(xié)調(diào)性，樹立稅收的權(quán)威性。其次加大對偷稅漏稅等不法行為處罰的普法力度。正如B市地稅對零申報(bào)納稅人進(jìn)行網(wǎng)上警示的案例，不僅僅是對個別納稅人的不法行為進(jìn)行事后懲罰，更借助了互聯(lián)網(wǎng)平臺對可能發(fā)生偷稅漏稅的行為進(jìn)行事前預(yù)警，給納稅人帶來心理壓力，以此提升政策的震懾力。另外，不光是要在實(shí)體政策上下功夫，也要在“頂層設(shè)計(jì)”層面加大普法力度，比如我國《刑法》第二百零一條中就有關(guān)于逃稅行為處罰的規(guī)定：對虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)且逃稅數(shù)額超過應(yīng)納稅額10%以上的納稅人處以3年以下有期徒刑或拘役，并處罰金；超過應(yīng)納稅額30%處以3年以上7年以下有期徒刑，并處罰金。加之法律的權(quán)威性，會進(jìn)一步提升稅收政策的震懾力。

（三）引入納稅信用制度，對納稅人實(shí)施差異化管理

為避免政策的“一刀切”，在“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”模式下可引入“納稅信用”制度，利用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等先進(jìn)技術(shù)對數(shù)據(jù)進(jìn)行充分挖掘，通過對納稅人行為的記錄與分析，稅務(wù)部門可準(zhǔn)確識別納稅人的信用等級，并以此為根據(jù)對納稅人實(shí)行差異化管理：對信用等級高的納稅人實(shí)施稅收激勵機(jī)制。心理研究表明，激勵政策往往比懲罰政策更能提升行為人的遵從程度，合理的逃稅懲罰制度輔以恰當(dāng)?shù)亩愂占钫?，可進(jìn)一步減小納稅人的風(fēng)險(xiǎn)偏好，提升稅收遵從度。當(dāng)然，傳統(tǒng)貨幣形式的稅收激勵會使稅務(wù)部門面臨征稅成本過高的問題，在實(shí)踐中應(yīng)拓寬激勵的方式。比如可以為納稅記錄良好的納稅人提供納稅“綠色通道”，并減少稅務(wù)部門稽查的頻率；對信用等級低的納稅人，加強(qiáng)政策的懲罰力度與執(zhí)法力度。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的損失效應(yīng)（Kahneman、Tversky,1979）表明，對于納稅道德低的人來說，損失遠(yuǎn)比收益敏感的多，因此旨在提高懲罰力度的政策雖然需要謹(jǐn)慎使用，但卻是用以約束低道德納稅人不法行為的有利武器。同樣，加大懲罰力度也不僅僅局限于諸如高額罰金的貨幣形式，可以建立納稅信用與社會信用共享機(jī)制，將納稅信用作為銀行貸款、社會福利、社會保險(xiǎn)等信用評級的重要參考依據(jù)。

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