內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)師變更研究

蔡顯楠

【摘要】當(dāng)前，學(xué)者們對內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)師變更的研究較少，并且以理論研究與實(shí)證研究為主。本文采用對比分析方法，以亞太實(shí)業(yè)連續(xù)三年不同的審計(jì)師對公司的審計(jì)結(jié)果為研究對象，剖析其內(nèi)部控制缺陷的具體情況，得出研究結(jié)論。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制 重大缺陷 審計(jì)師變更

一、引言

會計(jì)師事務(wù)所因其獨(dú)立于管理層與利益相關(guān)者，所以能為財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠提供保障。為進(jìn)一步保證審計(jì)的獨(dú)立性，審計(jì)師變更應(yīng)運(yùn)而生，這一舉措確實(shí)能夠有效解決審計(jì)師因任期過長而與管理層串通的問題。但同時(shí)也存在缺陷，管理層為了掩蓋公司問題而變更審計(jì)師，尋找利益合作伙伴。近年，審計(jì)師變更的現(xiàn)象愈來愈多，審計(jì)師變更問題也成了各方重點(diǎn)關(guān)注的問題之一。本文將結(jié)合具體的公司案例，從內(nèi)部控制缺陷的視角來分析審計(jì)師變更，并探究兩者之間的影響，對公司內(nèi)部控制提出建議，具有現(xiàn)實(shí)意義。

二、理論綜述

（一）內(nèi)部控制缺陷研究綜述

對內(nèi)部控制缺陷的相關(guān)探討，國內(nèi)的學(xué)者主要是從內(nèi)部控制缺陷產(chǎn)生的原因及后果這兩方面進(jìn)行剖析。學(xué)者們主要從公司特征的角度實(shí)證研究了產(chǎn)生內(nèi)部控制缺陷的原因。例如，Ashbaugh（2007）認(rèn)為公司的規(guī)模愈大，對內(nèi)控投入的資金與人力就愈多，內(nèi)部控制缺陷出現(xiàn)的概率就愈小。田高良（2012）實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)公司增長速度愈快、經(jīng)營愈復(fù)雜，愈可能出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷。內(nèi)部控制缺陷會給公司帶來經(jīng)濟(jì)后果。學(xué)者們從盈余管理、投資融資、股價(jià)的角度進(jìn)行研究，普遍認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷可以影響上述因素，但由于大環(huán)境不同、研究角度與方法的差異，其研究結(jié)論并不完全一致。

（二）內(nèi)部控制與審計(jì)師變更研究綜述

當(dāng)前，內(nèi)部控制與審計(jì)師變更的相關(guān)研究較少，且以理論與實(shí)證研究居多。方紅星，劉丹（2013）發(fā)現(xiàn)內(nèi)控質(zhì)量愈高，審計(jì)師變更的概率愈低，并且內(nèi)控質(zhì)量的高低對審計(jì)師變更的方向有影響。田高良、齊保壘（2010）研究發(fā)現(xiàn)公司出現(xiàn)審計(jì)師變更，就更愿披露出其內(nèi)部控制缺陷。但葛新奇（2017）通過理論與實(shí)證分析，認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷是公司審計(jì)師變更的原因之一，缺陷嚴(yán)重程度與變更審計(jì)師的可能性正相關(guān)。

三、案例研究

（一）案例簡介

海南亞太實(shí)業(yè)發(fā)展股份有限公司（簡稱“亞太實(shí)業(yè)”），在2008年與2010年歷經(jīng)兩次更名，股票代碼000691，主營房地產(chǎn)業(yè)。

從表1可以看出，亞太實(shí)業(yè)連續(xù)三年中，每一年都變更了審計(jì)師，各審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見也各不相同。

（二）案例分析

1、內(nèi)部控制缺陷分析

（1）2016年內(nèi)部控制缺陷分析。根據(jù)2016年度內(nèi)控審汁報(bào)告可知，亞太實(shí)業(yè)存在以下內(nèi)部控制重大缺陷：①資金管理內(nèi)控失效。2009年6月，子公司同創(chuàng)嘉業(yè)有兩筆會計(jì)處理錯誤，一為沖減控股股東及關(guān)聯(lián)方應(yīng)收款項(xiàng)3895.99萬元；二為支付控股股東及關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)3896萬元；②成本管理內(nèi)控失效。同創(chuàng)嘉業(yè)2008年“亞太玫瑰園項(xiàng)目”得地并動工，2009年度虛列土地成本調(diào)減7791.99萬元；2008年至2012年關(guān)聯(lián)方代墊土地成本調(diào)增7826.87萬元。其中，關(guān)于資金管理內(nèi)控失效導(dǎo)致的后果，至2016年末，同創(chuàng)嘉業(yè)對上述事項(xiàng)進(jìn)行了更正。但是，成本管理內(nèi)控失效所造成的后果未得到有效解決。根據(jù)亞太實(shí)業(yè)2016年財(cái)報(bào)審計(jì)報(bào)告披露可知，“2008年至2012年關(guān)聯(lián)方代墊土地成本調(diào)增7826.87萬元”作為前期會計(jì)差錯進(jìn)行了更正。但對于該調(diào)整，審計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（2）2015年內(nèi)部控制缺陷分析。根據(jù)2015年度內(nèi)控審計(jì)報(bào)告可知，亞太實(shí)業(yè)存在以下內(nèi)部控制重大缺陷：①資產(chǎn)減值內(nèi)控失效。公司資產(chǎn)減值測試未能定期執(zhí)行，或未發(fā)現(xiàn)該資產(chǎn)已發(fā)生減值的證據(jù)。影響了財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)收款項(xiàng)、長期股權(quán)投資與資產(chǎn)減值等科目；②資金管理內(nèi)控失效。部分子公司收入確認(rèn)期間不合規(guī)，或未核對收入確認(rèn)的相關(guān)原始憑證。影響了財(cái)務(wù)報(bào)表中營業(yè)收入；③內(nèi)控監(jiān)督失效。公司內(nèi)部控制監(jiān)督執(zhí)行失效，未識別出內(nèi)部控制缺陷。影響了財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)完整。關(guān)于上述三點(diǎn)內(nèi)部控制重大缺陷，亞太實(shí)業(yè)沒有在2015年底完成相關(guān)整改工作，而是在2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過程對上述①②兩點(diǎn)導(dǎo)致的后果進(jìn)行了合理調(diào)整。但是整體上，內(nèi)部控制仍存在缺陷。

（3）2014年內(nèi)部控制缺陷分析。根據(jù)2014年度內(nèi)控審計(jì)報(bào)告可知，亞太實(shí)業(yè)在存在內(nèi)部控制缺陷：①公司控制環(huán)境存在重大缺陷。關(guān)聯(lián)方蘭州亞太組織實(shí)施和管理其控股子公司同創(chuàng)嘉業(yè)所經(jīng)營的房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)，同時(shí)亞太實(shí)業(yè)與關(guān)聯(lián)方存在經(jīng)營相同房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的情況；②公司未設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，未執(zhí)行內(nèi)部控制監(jiān)督制度。

（4）對比分析。通過對比上述三年的內(nèi)部控制缺陷分析，可以非常直觀地看出：三位來自不同會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師對于內(nèi)部控制缺陷的信息披露情況是不同的。2014年度瑞華會計(jì)師事務(wù)所披露的內(nèi)部控制缺陷信息量較之最少，同時(shí)結(jié)合對比2016年利安達(dá)會計(jì)師事務(wù)所披露的內(nèi)部控制缺陷，利安達(dá)會計(jì)師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)了亞太實(shí)業(yè)在2008年至2012年度存在的問題，反觀2014年與2015年度的審計(jì)師未就該問題進(jìn)行分析。2015年度希格瑪會計(jì)師事務(wù)所披露的內(nèi)部控制缺陷在質(zhì)量上也稍欠與2016年，利安達(dá)會計(jì)師事務(wù)所不僅詳細(xì)披露了其存在的重大缺陷的來龍去脈與具體金額，并且將其重大缺陷進(jìn)行合理分類，使得公司能夠針對性地對內(nèi)部控制進(jìn)行調(diào)整與修改。

2、審計(jì)收費(fèi)分析

由表2可知，2014年度審計(jì)收費(fèi)披露不完整，對比2015年與2016年，雖更換了審計(jì)師，但審計(jì)收費(fèi)沒有變化。結(jié)合審計(jì)報(bào)告分析，亞太實(shí)業(yè)并無明顯地購買審汁意見的意圖。