淺談營(yíng)改增后煤炭企業(yè)的增值稅納稅籌劃

李翠平

[摘 要] 我國(guó)于2016年5月1日開始全國(guó)范圍實(shí)行“營(yíng)改增”，營(yíng)業(yè)稅從此退出歷史舞臺(tái)。煤炭行業(yè)既是中國(guó)的傳統(tǒng)行業(yè)，也是國(guó)家經(jīng)濟(jì)支柱的重要產(chǎn)業(yè)之一，長(zhǎng)期以來(lái)煤炭企業(yè)一直承擔(dān)著較重的稅負(fù)，而增值稅較之營(yíng)業(yè)稅，稅制更為復(fù)雜，面對(duì)“營(yíng)改增”新的稅制環(huán)境，煤炭企業(yè)增值稅的稅務(wù)籌劃顯得尤為重要。

[關(guān)鍵詞] 煤炭企業(yè)；納稅籌劃；營(yíng)改增

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 07. 014

[中圖分類號(hào)] F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2018）07- 0034- 03

0 前 言

中國(guó)是“富煤、貧油、少氣”的國(guó)家，加上13 億人口的巨大能源需求，煤炭行業(yè)一直是國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)，在我國(guó)整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展格局中具有舉足輕重的作用。雖然2017-2020 年十三五期間，我國(guó)煤炭消費(fèi)緩慢增長(zhǎng)，基本保持平穩(wěn)， 但是 2016 年開始， 我國(guó)煤炭行業(yè)開始供給側(cè)改革，使得行業(yè)供給端內(nèi)部結(jié)構(gòu)面臨巨大調(diào)整，現(xiàn)正處于整合階段，在未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)，煤炭在我國(guó)的資源結(jié)構(gòu)中仍占據(jù)主導(dǎo)的地位。自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。在這一政策背景下，必然會(huì)對(duì)煤炭行業(yè)的稅負(fù)造成重大影響。而在煤炭行業(yè)中，增值稅是主要的稅種，對(duì)增值稅進(jìn)行籌劃，是提高煤炭企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的重要環(huán)節(jié)。

結(jié)合煤炭企業(yè)的自身特點(diǎn)和增值稅的納稅原理，煤炭企業(yè)可從以下幾個(gè)方面對(duì)增值稅進(jìn)行納稅籌劃。

1 增值稅稅率的納稅籌劃

增值稅稅率是是增值稅的靈魂，是煤炭企業(yè)“營(yíng)改增”后的核心環(huán)節(jié)。營(yíng)改增之前，煤炭企業(yè)增值稅的稅率為17%和13%，非常單一，營(yíng)改增后，稅率呈多層次化，主要涉及到的增值稅稅率有基本稅率和低稅率。基本稅率為17%，低稅率又分為兩檔：11%和6%。不同的稅率對(duì)于煤炭企業(yè)應(yīng)納增值稅的稅負(fù)有著不同的影響。煤炭企業(yè)增值稅稅率的納稅籌劃主要是指兼營(yíng)行為和混合銷售行為的籌劃

1.1 增值稅兼營(yíng)行為的納稅籌劃

煤炭企業(yè)增值稅兼營(yíng)行為主要是指兼營(yíng)不同稅率，或者兼營(yíng)減免稅項(xiàng)目的增值稅應(yīng)稅行為。納稅人兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。煤炭企業(yè)若存在兼營(yíng)不同稅率的業(yè)務(wù)，應(yīng)首先到工商行政管理部門確定自己企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍，明確主營(yíng)和兼營(yíng)業(yè)務(wù)，其次在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，對(duì)不同稅率的項(xiàng)目分別簽訂銷售合同，分別開具發(fā)票，將不同稅率的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分別核算銷售收入，以適用不同的稅率納稅，規(guī)避從高適用稅率，進(jìn)而減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

納稅人兼營(yíng)減稅、免稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算減免稅項(xiàng)目的銷售額，否則不得減稅和免稅，享受不到國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策，就要正常交稅，從而會(huì)增加煤炭企業(yè)的稅負(fù)。

1.2 混合銷售行為的納稅籌劃

一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。若想按照銷售貨物繳納增值稅，則應(yīng)盡量使得納稅人從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的年貨物銷售額超過(guò)50%；若想按照銷售服務(wù)繳納增值稅，則應(yīng)盡量使得納稅人從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的年貨物銷售額低于50%。煤炭企業(yè)發(fā)生混合銷售行為可以通過(guò)控制銷售貨物和服務(wù)所占的比例，結(jié)合銷售貨物和服務(wù)的稅率的大小，來(lái)選擇按照銷售貨物還是按照銷售服務(wù)繳納增值稅。同時(shí)需要注意，因?yàn)槊禾科髽I(yè)的銷售行為是否屬于混合銷售行為，由當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)確定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)定或者也可能不認(rèn)定該行為是混合銷售行為，所以煤炭企業(yè)對(duì)混合銷售行為進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，應(yīng)事先主動(dòng)咨詢稅務(wù)機(jī)關(guān)，得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，以獲取正當(dāng)?shù)募{稅利益。

2 煤炭企業(yè)銷項(xiàng)稅額的籌劃

一般納稅人銷項(xiàng)稅額是通過(guò)銷售額乘以稅率計(jì)算出來(lái)的，在特定業(yè)務(wù)下稅率是固定不變的，所以煤炭企業(yè)銷項(xiàng)稅額的籌劃主要是指銷售額的籌劃，不同的銷售方式下，稅法對(duì)增值稅的計(jì)稅銷售額作出了不同的規(guī)定，因此增值稅銷售額的稅務(wù)籌劃應(yīng)考慮銷售方式的稅務(wù)籌劃。

2.1 折扣銷售的稅收籌劃

折扣銷售（商業(yè)折扣），是指銷售方在對(duì)外銷售時(shí)，因購(gòu)貨方購(gòu)貨數(shù)量較大等原因，而給予對(duì)方的價(jià)格優(yōu)惠，是和銷售時(shí)同時(shí)發(fā)生的折扣。根據(jù)稅法的規(guī)定，采用折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票的“金額”欄中分別注明的，可按折后價(jià)征收增值稅。如果銷售額和折扣額不在同一張發(fā)票上開具，或者在同一張發(fā)票，但僅在發(fā)票的“備注”欄中注明折扣額的，折扣額不得從銷售額里扣減。同樣是折扣，煤炭企業(yè)發(fā)生折扣銷售時(shí)一定要利用這一條件，使得銷售額和折扣額在同一張發(fā)票的“金額”欄中分別注明，這樣便能降低銷項(xiàng)稅額的計(jì)稅依據(jù)，從而減輕企業(yè)的增值稅稅負(fù)。

折扣銷售的稅收優(yōu)惠僅適用于價(jià)格折扣，而不適用于實(shí)物折扣，實(shí)物金額不僅不能從銷售額中扣減，而且該實(shí)物應(yīng)按視同銷售貨物中的無(wú)償贈(zèng)送他人來(lái)繳納增值稅。煤炭企業(yè)在選擇折扣方式時(shí)，應(yīng)當(dāng)盡量不選擇實(shí)物折扣。不得已必須采用實(shí)物折扣的銷售方式時(shí)，可以在發(fā)票上作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，使得實(shí)物折扣變?yōu)閮r(jià)格折扣，通過(guò)變換一下折扣方式，從而降低增值稅稅負(fù)，以達(dá)到節(jié)稅的目的。

2.2 賒銷和分期收款方式的納稅籌劃

采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為書面合同約定的收款日期當(dāng)天；無(wú)書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天。煤炭企業(yè)在銷售煤炭過(guò)程中，如果應(yīng)收賬款一時(shí)無(wú)法收回或部分無(wú)法收回時(shí)，可采用賒銷和分期收款方式進(jìn)行結(jié)算，一定要在合同中體現(xiàn)賒銷或分期收款的具體日期，從而避免墊付稅款，合理合法地延遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，獲得企業(yè)資金的貨幣時(shí)間價(jià)值。

3 煤炭企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的籌劃

煤炭企業(yè)一般納稅人采用稅款抵扣制的一般計(jì)稅方法，增值稅稅負(fù)的高低很大程度上由進(jìn)項(xiàng)稅額的多少而決定，因此煤炭企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的籌劃扮演著重要角色。我國(guó)增值稅法規(guī)定一般納稅人實(shí)行的是憑票抵扣制度，只要取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口專用繳款書或免稅農(nóng)產(chǎn)品的收購(gòu)憑證，并且認(rèn)證通過(guò)，證明是合法的，都可以用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

3.1 供貨方的選擇的納稅籌劃

營(yíng)改增之后，煤炭企業(yè)一般納稅人可以取得17%、11%和6%的增值稅專用發(fā)票，還可以取得3%征收率的普通發(fā)票。小規(guī)模納稅人只能開具3%征收率的普通發(fā)票，但小規(guī)模納稅人可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票，抵扣額為不含稅價(jià)款的3%。尤其是營(yíng)改增后，煤炭企業(yè)經(jīng)常打交道的運(yùn)輸企業(yè)，由過(guò)去抵扣7%變?yōu)榈挚?1%，因此現(xiàn)在取得運(yùn)輸業(yè)的專用發(fā)票無(wú)疑會(huì)多抵扣一些進(jìn)項(xiàng)稅。煤炭企業(yè)若向一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或勞務(wù)，一定要分別簽訂貨物銷售合同、勞務(wù)銷售合同，以便取得較高稅率的增值稅專用發(fā)票。而煤炭企業(yè)從小規(guī)模納稅人的企業(yè)購(gòu)進(jìn)任何項(xiàng)目則無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，或者即便能取得小規(guī)模納稅人通過(guò)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，也只能抵扣不含稅價(jià)格的3%。與小規(guī)模納稅人相比，增值稅一般納稅人的稅率較高，可以多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此煤炭企業(yè)應(yīng)優(yōu)先選擇一般納稅人作為自己供貨方，以便取得完整合法的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，同時(shí)加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票的嚴(yán)格管理，并在稅法規(guī)定的期限內(nèi)認(rèn)證，實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額的順利抵扣，減輕稅負(fù)。但是如單純地只選擇一般納稅人作為供貨方，勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致購(gòu)貨渠道狹窄，價(jià)格的上升引起煤炭成本的增加，所以只有當(dāng)其產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格較低、質(zhì)量高、信用好等因素足以彌補(bǔ)由于進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣所帶來(lái)的損失時(shí)，才能予以考慮小規(guī)模納稅人作為供貨方，從而節(jié)約成本，增加煤炭企業(yè)的凈利潤(rùn)。

3.2 進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)間的納稅籌劃

根據(jù)稅法規(guī)定，增值稅一般納稅人取得的2017年7月1日及以后開具的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)專用繳款書，認(rèn)證或稽核比對(duì)的時(shí)間為360天。而用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的外購(gòu)增值稅項(xiàng)目，即使取得了增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣。煤炭企業(yè)對(duì)于此政策的籌劃思路應(yīng)該是：對(duì)于購(gòu)買準(zhǔn)備未來(lái)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)項(xiàng)目的貨物或勞務(wù)可以先抵扣后轉(zhuǎn)出。一方面可以先獲取抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的好處，等以后實(shí)際用于以上不得抵扣項(xiàng)目時(shí)再將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，由此便獲取了相當(dāng)于延期納稅的好處和企業(yè)資金的時(shí)間價(jià)值；另一方面，對(duì)于存在著外購(gòu)貨物或勞務(wù)未使用完而需再銷售但已超過(guò)認(rèn)證抵扣期限的情況，先抵扣后轉(zhuǎn)出恰好可以避免進(jìn)項(xiàng)稅額本來(lái)符合條件可以抵扣，但由于超過(guò)認(rèn)證期限而不能再認(rèn)證抵扣的風(fēng)險(xiǎn)，從而給煤炭企業(yè)帶來(lái)不必要的損失。

4 結(jié) 語(yǔ)

總之，納稅籌劃是一項(xiàng)復(fù)雜性、長(zhǎng)期性、專業(yè)性非常強(qiáng)的工作。面對(duì)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)政策，以及營(yíng)改增的變化，煤炭企業(yè)的稅務(wù)人員應(yīng)準(zhǔn)確地掌握和理解新的稅收政策，提升自己稅收籌劃的業(yè)務(wù)能力，提出多種納稅籌劃方案，然后在方案之間互相參考，互相比較，考慮到利益，考慮到風(fēng)險(xiǎn)，最終得出一種最有利的納稅籌劃方案，為企業(yè)創(chuàng)造良好的發(fā)展條件，促進(jìn)煤炭企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

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