高等學(xué)校涉稅問題研究

余芳藝

摘 要：隨著高等學(xué)校收入來源日益廣泛，高校經(jīng)濟業(yè)務(wù)涉稅情況越來越復(fù)雜，高校稅務(wù)風(fēng)險也逐步增加。本文在對目前高等學(xué)校稅收政策和涉稅風(fēng)險進行詳細分析的基礎(chǔ)上，提出了進一步完善高等學(xué)校稅務(wù)管理工作的建議。

關(guān)鍵詞：高等學(xué)校；稅收政策；風(fēng)險

一、高校收入來源與涉稅實務(wù)

1.高校主要收入來源

眾所周知，人才培養(yǎng)、科學(xué)研究和社會服務(wù)是大學(xué)的三大主要職能，高校的各項業(yè)務(wù)活動主要圍繞這三大職能展開，高校的大部分收入也基本來源于此。目前，除財政性資金外，高校的收入主要來源于教育勞務(wù)收入、科研事業(yè)收入和學(xué)校服務(wù)收入三大塊。

（1）教育事業(yè)收入。高校教育事業(yè)收入主要包括學(xué)歷教育和非學(xué)歷教育提供教育勞務(wù)取得的收入。學(xué)歷教育事業(yè)收入主要包括對列入規(guī)定招生計劃的在籍學(xué)生按規(guī)定標準收取的學(xué)費、住宿費、考試報名費等，非學(xué)歷教育事業(yè)收入主要包括舉辦進修班、培訓(xùn)班取得的收入等。

（2）科研事業(yè)收入。高校的科研事業(yè)收入主要是指高校開展科學(xué)研究取得的科研課題經(jīng)費收入，包括通常所說的高校橫向和縱向課題。其中，橫向課題還包括高校提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)等取得的科研成果轉(zhuǎn)化類收入。

（3）社會服務(wù)收入。學(xué)校社會服務(wù)收入主要是指學(xué)校利用校內(nèi)各項人力、物力資源，對內(nèi)、對外提供服務(wù)取得的收入，具體包括學(xué)校食堂、公寓、體育場館對內(nèi)部師生和校外人員提供餐飲、住宿、文體活動服務(wù)，以及學(xué)校圖書館、實驗室大型儀器設(shè)備對內(nèi)部和外部提供資料檢索、測試服務(wù)等等。

（4）其他收入。除上述教學(xué)、科研和社會服務(wù)取得的收入外，高校還有一些其他收入，包括利息收入、捐贈收入、房租收入、附屬單位上繳收入等。

2.高校主要涉稅實務(wù)

通過上述對高校經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的分析，我們可以看出，高校的經(jīng)濟業(yè)務(wù)幾乎涉及目前國家已開征的大部分稅種，具體包括以下幾大類。

（1）流轉(zhuǎn)稅。營改增后，高校過去繳納營業(yè)稅的業(yè)務(wù)全部改為繳納增值稅，這部分業(yè)務(wù)主要涉及現(xiàn)代服務(wù)中的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、會議服務(wù)、租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)，以及生活服務(wù)中的教育服務(wù)、餐飲住宿服務(wù)等。具體包括超過免稅范圍的教育勞務(wù)收入，橫向科研課題收入，對外提供餐飲住宿、會議、咨詢、測試等社會服務(wù)，以及房租收入等。

（2）所得稅。高校的所得稅業(yè)務(wù)包括高校代扣代繳教職工、學(xué)生、校外人員的個人所得稅業(yè)務(wù)，以及除不征稅收入和免稅收入外，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)。

（3）財產(chǎn)稅和行為稅。高校對外出租房屋將涉及房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅業(yè)務(wù)，高校購置和使用公車將涉及車輛購置稅和車船稅業(yè)務(wù)，高校對外簽訂經(jīng)濟合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移文書和設(shè)立賬簿將涉及印花稅業(yè)務(wù)等。

（4）其他稅費。除上述主要稅種外，高校還涉及一些其他稅費。如，因增值稅而產(chǎn)生的城市建設(shè)維護稅、教育費附加等，進口儀器設(shè)備產(chǎn)生的關(guān)稅，還有過去由環(huán)保部門向高校收取的一部分“費”改為由稅務(wù)部門征收的環(huán)保稅、水資源稅等。

此外，隨著 “雙一流大學(xué)”建設(shè)的深入，我國高校國際合作與交流越來越頻繁，對外支付的次數(shù)越來越多，金額也越來越大。高校等值五萬美元以上服務(wù)與貿(mào)易項目對外支付稅務(wù)備案的工作日益增多，對外支付的同時也將涉及增值稅、企業(yè)所得稅的代扣代繳問題。

二、目前高校涉稅問題分析

高校作為不以營利為目的、向公眾提供“準公共產(chǎn)品”的機構(gòu)，在性質(zhì)上與企業(yè)大有不同，其投入產(chǎn)出、業(yè)務(wù)流程、核算方法、管理和運營模式與企業(yè)也有很大的差別。目前，無論是在對高校的稅收政策上，還是在具體涉稅實務(wù)操作方面，與企業(yè)一樣對待，還是存在很多問題需要進一步理清的，接下來本文將從政策和實務(wù)兩個方面具體分析。

1.稅收政策方面

（1）對高校的稅收優(yōu)惠力度不大，不利于鼓勵高校科技創(chuàng)新和社會服務(wù)。在國家對教育和科技經(jīng)費投入還不能完全滿足現(xiàn)實需要的背景下，高校想辦法積極開源，通過各種途徑籌集資金來彌補國家撥款的不足，應(yīng)該得到相應(yīng)的鼓勵和支持。從某種角度來說，通過稅收優(yōu)惠手段進行收入分配調(diào)節(jié)，也是國家對高等教育經(jīng)費不足的一種補充。況且從國際慣例來看，大多數(shù)國家都將高校定義為非營利組織享受稅收優(yōu)惠，同時還通過個人所得稅和企業(yè)所得稅的優(yōu)惠減免鼓勵社會資本投入高等學(xué)校。但是，目前我國高校的稅收負擔并不輕松。

在增值稅方面，高校教育勞務(wù)收入、縱向課題和“四技”收入免征增值稅，高校的橫向課題以及對外社會服務(wù)都不能享受免征增值稅的優(yōu)惠政策。但實際上高校這部分收入都是用來改善基本教學(xué)、科研條件，并不參與利潤分配。另外營改增后，有學(xué)者曾經(jīng)測算過，高校如果是一般納稅人身份，由于科研經(jīng)費可抵扣的情況微乎其微，科研經(jīng)費整體稅負較改革前有所上升。

在所得稅方面，由于我國未將高校納入非營利組織認定范圍，因此高校不能享受非營利組織免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。同樣從事科技創(chuàng)新活動，高校也不能享受高新技術(shù)企業(yè)減征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策?？梢?，現(xiàn)行高校稅收政策并不利于鼓勵高?？萍紕?chuàng)新和服務(wù)社會。

（2）政策立法層級不高，缺乏系統(tǒng)性、針對性、明確性。目前針對高校的稅收政策大部分零星散見于財政部、國稅總局等部門的各種通知、問答、批復(fù)中，立法層級不高，缺乏系統(tǒng)性和長效性。同時這些政策對于高校某一類收入是否應(yīng)稅沒有給出具體明確規(guī)定，也沒有專門針對高校具體業(yè)務(wù)特點制定操作細則，政策上的不明確性、沒有針對性給稅收征管機關(guān)和高校雙方都帶來了很大不便，容易因為對政策理解不一致導(dǎo)致稅收征管具有隨意性。

2.稅務(wù)風(fēng)險方面

（1）增值稅。首先，高校一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份的選擇，對其稅負有很大的影響，高校應(yīng)該選擇合適的納稅人身份，既符合稅法的相關(guān)規(guī)定，又不增加學(xué)校稅收負擔。

其次，高校哪些業(yè)務(wù)具有應(yīng)稅行為，應(yīng)繳納增值稅，還需要進一步明確、統(tǒng)一?？蒲惺聵I(yè)收入中，橫縱向課題如何劃分也需要稅務(wù)部門和經(jīng)費管理部門給出明確的政策解釋，統(tǒng)一口徑，不能簡單看資金撥款單位，或根據(jù)對方單位需要什么票據(jù)而“以票定稅”，從而增加涉稅風(fēng)險。

此外，根據(jù)發(fā)票管理辦法實施細則，發(fā)票必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認收入時開具，未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準開具發(fā)票。但是，面對企業(yè)“先開票后付款”的要求，高校只能被動“預(yù)借”發(fā)票，且由于缺乏相應(yīng)的監(jiān)督和控制，容易出現(xiàn)收入款項延遲或無法收回，形成壞賬的風(fēng)險。

（2）企業(yè)所得稅。2008年新企業(yè)所得稅法規(guī)定，高校收入總額減去不征稅收入、免稅收入和各項扣除后繳納所得稅。按照現(xiàn)行高等學(xué)校會計制度口徑，高校的收入包括財政補助收入、事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入、其他收入。在這幾項收入中，具體哪些屬于不征稅收入，現(xiàn)行的稅收法規(guī)并沒有給出明確的口徑，只是相繼在財稅〔2008〕151號文和財稅〔2011〕70號文中，籠統(tǒng)地就財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金和專項用途財政性資金做出了基本解釋，但實際操作中很容易因為對政策理解的不統(tǒng)一而造成稅務(wù)風(fēng)險。

此外，企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。但是目前大多數(shù)高校，不征稅收入對應(yīng)的支出與應(yīng)稅收入對應(yīng)的支出尚未能完全分開核算，這也容易給高校帶來計算上的困難，造成稽查風(fēng)險。

（3）個人所得。高校個人所得稅方面的涉稅風(fēng)險主要表現(xiàn)在給教職工發(fā)放的補貼、獎金、課時費是否按照規(guī)定足額代扣代繳個人所得稅；發(fā)放給校外人員和學(xué)生的勞務(wù)費是否按照規(guī)定代扣代繳個人所得稅；向教職工發(fā)放的各項福利是否按規(guī)定代扣代繳所得稅。

（4）房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅。按照稅法的要求，房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅需要按照權(quán)責發(fā)生制計提，于每年4月份和10月份分上下半年申報。但是現(xiàn)行高等學(xué)校會計制度實行的是收付實現(xiàn)制，于收款時確認收入計提房產(chǎn)稅，因此容易出現(xiàn)時間差異。2019年新政府會計制度實施后，二者制度差異有望得到解決，但是由于高校長期對出租房產(chǎn)管理松散，房租回款不及時，實行權(quán)責發(fā)生制后，高校需要加強對出租房屋的合同管理，并及時回款入賬，避免計提繳納房產(chǎn)稅后房租長期掛賬風(fēng)險。

（5）印花稅。在日常工作中，印花稅作為一項小稅種往往容易被忽視。印花稅是一種行為稅，即使沒有簽訂經(jīng)濟合同，只要有購買行為就應(yīng)該產(chǎn)生，這一點通常容易被忽略。另外，印花稅業(yè)務(wù)還涉及高校的合同管理工作。有的高校合同管理工作很隨意，院系或二級單位都有對外簽訂合同的權(quán)利，且學(xué)校財務(wù)部門不參與合同的簽訂和管理工作，容易造成印花稅的繳納不及時。

（6）環(huán)保稅、水資源。環(huán)保稅和水資源稅是近年新開征的稅種，過去一般由高校后勤管理部門向環(huán)保部門上繳。費改稅后，改為由財務(wù)部門向稅務(wù)部門繳納。但是環(huán)保稅計算過程尤為復(fù)雜，這就需要高校財務(wù)部門及時與后勤管理部門溝通，并加強與稅務(wù)相關(guān)部門的聯(lián)系，避免因為對政策與業(yè)務(wù)不熟悉而產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。

三、完善高校稅務(wù)管理工作的建議

隨著高等學(xué)校辦學(xué)規(guī)模不斷擴大，科學(xué)研究工作不斷深入，以及社會服務(wù)功能的不斷充實，高校的收入來源越來越廣泛，高校經(jīng)濟業(yè)務(wù)涉稅范圍越來越大，與此同時，國家稅務(wù)部門對高校涉稅業(yè)務(wù)的重視程度越來越高，稽查力度也逐年加強，高校稅務(wù)風(fēng)險越來越大。因此有必要進一步加強高校稅務(wù)管理工作。鑒于前面對高校稅收政策和涉稅風(fēng)險的分析，本文提出以下幾點加強高校稅務(wù)管理工作的建議。

1.完善高校稅收政策

（1）完善高校稅收立。建議充分梳理分散在各部委的通知、批復(fù)中的相關(guān)文件，出臺面向高校的系統(tǒng)性稅收政策法規(guī)，把目前涉及高校的所有稅收規(guī)定全部納入其中統(tǒng)一管理，統(tǒng)一稅務(wù)管理口徑，降低因為政策不明確而造成的稅務(wù)風(fēng)險。

（2）完善高校稅收優(yōu)惠政策。鑒于高校提供“準公共產(chǎn)品”和不以營利為目的的特殊身份，國家應(yīng)該進一步考慮通過優(yōu)化稅收優(yōu)惠方式、擴大稅收優(yōu)惠范圍、加大稅收優(yōu)惠力度等，鼓勵高校優(yōu)質(zhì)辦學(xué)、科技創(chuàng)新和服務(wù)社會。

2.提高高校自身降低涉稅風(fēng)險的能力

（1）增強納稅意識。加強對學(xué)校管理層和師生的稅收政策宣傳，提高全體人員誠信納稅意識。

（2）健全相關(guān)工作規(guī)范。加強日常納稅管理工作，規(guī)范會計核算，做好票據(jù)管理，設(shè)置納稅備查簿，做好免稅備查登記工作，避免因為資料不充分造成稽核風(fēng)險。

（3）提高財務(wù)人員素質(zhì)。鼓勵高校財務(wù)人員積極參加稅務(wù)部門和社會中介機構(gòu)組織的稅收法規(guī)培訓(xùn)，做好財務(wù)人員稅務(wù)知識后續(xù)教育機制，避免因為對政策的不了解而造成稅務(wù)風(fēng)險。

（4）加強與稅務(wù)部門的溝通，獲得主管稅務(wù)部門的不定期輔導(dǎo)，或聘請稅務(wù)師事務(wù)所等中介機構(gòu)進行涉稅業(yè)務(wù)咨詢，降低學(xué)校稅務(wù)風(fēng)險。

3.轉(zhuǎn)變思路，提前做好高校稅收籌劃工作

最后值得一提的是，2019年新政府會計制度將在高校全面實施。新制度的實施，將很好地解決現(xiàn)行高等學(xué)校會計制度執(zhí)行收付實現(xiàn)制與稅法要求執(zhí)行權(quán)責發(fā)生制之間的矛盾。但是實行權(quán)責發(fā)生制，給高校帶來的不僅僅是核算上的變化，更是管理理念上的重大變化，需要高校改變過去慣性的管理思路，提前做好稅務(wù)籌劃，避免因自身原因造成稅務(wù)風(fēng)險和損失。

參考文獻

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（責任編輯：王文龍）