新收入準則下收入確認時點的稅會差異探析

彭壽文

摘 要：2017年7月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號――收入》。本文對修訂的新收入準則中收入的確認時點所導致的會計準則與稅收法規(guī)要求的差異進行分析論述，采用比較分析法，分析了八種銷售方式下的差異，并為企業(yè)提出了具體的應對新收入準則出臺面臨“稅會差異”的調整措施。

關鍵詞：新收入準則；確認；稅會差異

為了適應社會主義市場經濟發(fā)展需要，規(guī)范收入的會計處理，提高會計信息質量，2017年7月財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號――收入》（以下簡稱新收入準則），這是我國自2006年2月發(fā)布第14號收入準則以來的一次重大修訂。修訂后的新收入準則，不僅改變了一般銷售模式收入確認的核心原則，同時對于區(qū)分總額和凈額確認收入、附有質量保證條款的銷售、向客戶授予知識產權許可等特定交易（或事項）的收入確認和計量也做出了明確規(guī)定。這些規(guī)定在提高會計信息可比性的同時，也帶來了收入確認時點、收入金額計量兩方面一系列稅法與會計準則處理間差異（以下簡稱稅會差異）。這些差異直接影響到涉稅報表項目的納稅申報，需要財務人員特別關注。

一、新收入準則對收入確認時點的規(guī)定

新舊收入準則關于收入確認時點的最大區(qū)別，是以“控制權轉移”替代“風險報酬轉移”作為收入確認時點的判斷標準。新收入準則將“控制權轉移”的判斷分為五個步驟：①識別客戶合同，②識別履約義務，③確定交易價格，④分攤交易價格，⑤確認收入。企業(yè)在確認收入時，需先判斷該履約義務是某一時段內的履約義務還是某一時點的履約義務。如果是某一時段內的履約義務，其收入確認時點的會計規(guī)定與舊準則中的建造合同類似，其稅會差異也與舊收入準則下的稅會差異變化不大。如果是某一時點內的履約義務，則新舊收入準則對收入確認時點存在較大差異，并將帶來新的稅會差異。因此，以下重點分析某一時點的履約義務下，其會計收入確認時點與稅法納稅義務發(fā)生時點的差異，以及納稅調整。

二、新收入準則下收入確認時點的稅會差異分析

新收入會計準則收入確認時點：企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業(yè)應當考慮下列跡象：企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權利，即客戶就該商品負有現(xiàn)時付款義務；企業(yè)已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權；企業(yè)已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品；企業(yè)已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬；客戶已接受該商品；其他表明客戶已取得商品控制權的跡象。但是增值稅暫行條例和企業(yè)所得稅法等法規(guī)則以收款日、取得索取銷售款項憑據(jù)日、開具發(fā)票日、約定的收款日、預收款日、所有權轉移日、發(fā)貨日等作為納稅義務發(fā)生時間。因此，會計確認收入時點與增值稅、企業(yè)所得稅納稅義務發(fā)生時點差異較大。根據(jù)不同的銷售方式，其稅會差異如下。

1.在直接收款方式下

增值稅納稅義務發(fā)生時間為不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天。稅會差異分析：企業(yè)在收款時，假如客戶尚未接收到該商品（客戶未及時提貨或商品在途）。則會計上不應確認為收入，但增值稅納稅義務已經發(fā)生，企業(yè)所得稅應確認收入，應予納稅。

2.托收承付和委托銀行收款方式

增值稅納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天。稅會差異分析：企業(yè)在商品發(fā)出并辦妥托收手續(xù)的當天，假如客戶未接收到該商品（商品在途）。則會計上不應確認為收入，但增值稅納稅義務已經發(fā)生，企業(yè)所得稅應確認收入，應予納稅。

3.賒銷和分期收款方式

增值稅納稅義務發(fā)生時間和企業(yè)所得稅收入確認時間為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天。稅會差異分析：在某些情況下，客戶已接受商品，由于未到合同約定的收款時間，則會計上應確認收入，但增值稅納稅義務尚未發(fā)生；在某些情況下，貨物已發(fā)出，但客戶尚未接收到，由于無書面合同或合同未約定收款日期，則會計上不確認收入，但增值稅納稅義務發(fā)生，企業(yè)所得稅應確認收入。

對于具有融資性質的分期收款發(fā)出商品，根據(jù)會計準則的規(guī)定，如果判斷該分期收款發(fā)出商品存在重大融資成分，應分解為銷售和融資兩項業(yè)務，即在按照銷售商品的交易價格全額確認收入，未來分期收回的總額與商品價格的差額，按照實際利率法攤銷。而稅法上是按照合同約定的日期來分期確認收入，不考慮融資利率的影響。

4.預收貨款方式

增值稅納稅義務發(fā)生時間為貨物發(fā)出的當天。但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。稅會差異分析：預收貨款后，在商品發(fā)出當天，如客戶尚未收到貨物，會計上不確認收入，但企業(yè)所得稅應確認收入，增值稅納稅義務發(fā)生。對于生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，預收款日至期末結算前，增值稅納稅義務已發(fā)生，但會計上并不確認收入。

5.委托其他納稅人代銷貨物

增值稅納稅義務發(fā)生時間為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天；未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天。稅會差異分析：發(fā)出代銷貨物滿180天的當天，如貨物并未銷售給第三方，則會計上不應確認為收入，但增值稅納稅義務發(fā)生，企業(yè)所得稅應確認收入。

6.需要安裝和檢驗的商品銷售

增值稅納稅義務發(fā)生時間為在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入。稅會差異分析：對于安裝程序比較簡單的，在發(fā)出商品當天，如果客戶尚未收到該商品，則會計上不確認收入，但企業(yè)所得稅可確認收入。

7.附有銷售退回條款的商品銷售

對于附有銷售退回條款的銷售，新收入會計準則第32條規(guī)定應預估銷售退回概率及金額，將預期銷售退回的金額作為負債處理，其退回商品的成本（扣除退回商品的價值減損）作為資產處理。但增值稅規(guī)定則要求銷售時不預估退貨，以未扣除預估退貨的全部金額作為收入納稅。在銷售退回實際發(fā)生時，會計上作沖減負債和收回庫存商品處理，而增值稅規(guī)定方面則沖減退回當期的銷售收入或銷項稅額，企業(yè)所得稅的稅會差異與增值稅一致。

8.對于附有質量保證條款的銷售

對于附有質量保證條款的銷售，新收入會計準則第33條規(guī)定，企業(yè)應當評估該質量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務。企業(yè)提供額外服務的，應當作為單項履約義務，按照本準則規(guī)定進行會計處理；否則，質量保證責任應當按照《企業(yè)會計準則第13號――或有事項》規(guī)定進行會計處理。即會計上在質量保證期滿時將銷售商品和提供額外服務分開確認收入，增值稅規(guī)定方面則在產品轉移時對銷售商品納稅，對作為單項履約義務的額外服務一并確認收入或分期確認收入，履行征稅義務。

總體上通過以上分析來看，在各種不同銷售方式下新收入會計準則方面遵循企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入，具體要求基本是暫緩確認收入，體現(xiàn)會計核算的謹慎性原則，除個別分期收款方式除外；而稅法則是要求先確認收入先征收增值稅和企業(yè)所得稅，體現(xiàn)稅法中稅收的強制性、完整性和前瞻性。因此稅會在這8個方面的差異需要企業(yè)會計部門理性考慮與應對。

三、實務中企業(yè)減少稅會差異的應對措施

為準確核算稅金并縮小稅會差異，降低因稅會差異帶來的企業(yè)納稅成本，納稅金額不準確與存在跨期處理的風險。企業(yè)會計部門可以考慮以下措施。

（1）加強會計管理。為便于準確計算稅會間的時間差異，企業(yè)應完善存貨發(fā)出管理臺賬，增加是否開具發(fā)票、結算方式、約定收款日期、對方簽收日期、是否退貨、退貨時間、是否換貨、是否已確認收入等統(tǒng)計信息，進行會計信息化管理。

（2）增強合同意識，加強已交易的合同管理。新收入準則在第四條規(guī)定企業(yè)應當在履行了合同中的履約時確認收入。因此，強化了企業(yè)合同確認收入的原則，影響最大的便是企業(yè)合同管理。企業(yè)應當盤點可能會受到影響的合同，對上述銷售方式的合同認真評估涉稅差異影響，及時進行調整。

（3）加強新收入準則和稅收法規(guī)的學習，力求統(tǒng)一。企業(yè)可根據(jù)稅法及新收入準則的規(guī)定，調整合同的相關條款，如結算方式、支付條款、商品的交接形式、交易的商業(yè)模式、定價的安排等合同條款，力求達到新收入準則、增值稅、企業(yè)所得稅最大可能的統(tǒng)一。

（4）加強與稅務機關、企業(yè)職能部門溝通，保證信息暢通。稅收法律法規(guī)具有強制性、前瞻性等特點，其主要目的是保證任何涉稅經濟業(yè)務更好更快地征收上去。而企業(yè)會計準則制定的目的是更好地維護市場經濟秩序，站在企業(yè)加強核算管理，保證企業(yè)正常經營管理的角度。因此存在差異是客觀正常的。這樣要求企業(yè)財務人員密切關注會計準則與稅法的新變化，加強與稅務機關在重大事項征稅調整、納稅系統(tǒng)和會計信息系統(tǒng)更新、涉稅憑證開與退和納稅申報的溝通協(xié)調。同時加強與銷售部門、法務部門、存貨管理和財務管理等部門的溝通，強化合（轉25頁）（接31頁）同意識、存貨管理意識。

總之，新收入準則收入的確認在強化合同意識，以客戶取得相關商品控制權為標準的基礎上，體現(xiàn)了與國際會計準則的趨同性。一方面企業(yè)會計人員要理解的基礎上認真執(zhí)行，另一方面也要在此基礎上分析稅會差異，認真做好調整應對，提高企業(yè)收入信息的質量、透明度和可比性。

參考文獻

1.馮炳純.2017年新收入準則的變化及對企業(yè)預期影響研究.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2017（09）.

2.財政部考試中心.（CPA）稅法.中國財政經濟出版社，2017.

（責任編輯：王文龍）