關(guān)于會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理對(duì)于資產(chǎn)減值的差異分析

朱嘉融

[摘 要]提出會(huì)計(jì)資產(chǎn)減值的經(jīng)濟(jì)背景基礎(chǔ)是宏觀和微觀的經(jīng)濟(jì)變化，比如行業(yè)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化、市場(chǎng)利率變化、行業(yè)技術(shù)變化等。會(huì)計(jì)身處不同狀況的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，對(duì)于期末資產(chǎn)減值的測(cè)試、確認(rèn)、計(jì)量都必須要秉著客觀謹(jǐn)慎的態(tài)度。下文將描述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅務(wù)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)減值的處理差異，并分析差異化處理的原因，最后提出建議完善會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)減值。

[關(guān)鍵詞]資產(chǎn)減值；處理差異；準(zhǔn)則差異原因及完善

[中圖分類(lèi)號(hào)]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是要與時(shí)俱進(jìn)的，它要隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化、稅務(wù)準(zhǔn)則的調(diào)整而不斷更新發(fā)展的。目前我國(guó)最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)減值的解釋?zhuān)窃谧钚露惙ê投悇?wù)準(zhǔn)則的大方向的指引下進(jìn)一步定義的。稅務(wù)準(zhǔn)則是統(tǒng)領(lǐng)一切生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的標(biāo)準(zhǔn)。所以?xún)H從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度分析資產(chǎn)減值，是不夠深刻完整的，還得從與稅務(wù)準(zhǔn)則對(duì)比處理差異的角度分析資產(chǎn)減值，達(dá)到深入理解并完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的目的。

1 資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理方法

1.1 資產(chǎn)減值的范圍

為了客觀反映資產(chǎn)價(jià)值，財(cái)政部制定的第8號(hào)企業(yè)準(zhǔn)則中，規(guī)范了資產(chǎn)減值范圍包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、商譽(yù)等在內(nèi)的長(zhǎng)期資產(chǎn)，該部分資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)不允許隨意轉(zhuǎn)回，除遇到資產(chǎn)處置、資產(chǎn)對(duì)外投資、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的情況，方可轉(zhuǎn)回。

其余流動(dòng)資產(chǎn)的計(jì)提減值要求在各自的資產(chǎn)規(guī)范中表述，提取的資產(chǎn)減值在減值證據(jù)變化時(shí)允許在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。

1.2 資產(chǎn)減值測(cè)試與減值確認(rèn)

在資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價(jià)值，就可確認(rèn)為資產(chǎn)減值。在資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)如有減值跡象，要進(jìn)行減值測(cè)試，減值跡象包括資產(chǎn)被處置或用途變更、資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格快速回落、所處行業(yè)經(jīng)濟(jì)政策利空等。部分特殊資產(chǎn)無(wú)論是否有減值跡象，在資產(chǎn)負(fù)債表日必須進(jìn)行減值測(cè)試，包括企業(yè)合并中的商譽(yù)、使用壽命不確定的和尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無(wú)形資產(chǎn)。

1.3 資產(chǎn)減值損失的計(jì)量

首先要確認(rèn)資產(chǎn)或資產(chǎn)組的可收回金額，取資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值中較高者作為可收回金額，再與其賬面價(jià)值比較，若低于賬面價(jià)值即可確認(rèn)資產(chǎn)的減值損失。如果是資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)可收回金額前要?jiǎng)澐謽I(yè)務(wù)資產(chǎn)組，即該最小資產(chǎn)組通過(guò)有效組合能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量。如不能估計(jì)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，那么直接用未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值與其公允價(jià)值做比較來(lái)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

2 資產(chǎn)減值的稅務(wù)處理方法

根據(jù)稅法的規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在減值轉(zhuǎn)化為實(shí)質(zhì)性損失前，不允許稅前扣除，這就造成資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異，符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，在納稅前對(duì)要當(dāng)期納稅所得額進(jìn)行調(diào)整并確認(rèn)所得稅影響。

實(shí)務(wù)中資產(chǎn)減值差異化處理舉例：公司在2015年末購(gòu)入一臺(tái)價(jià)值120萬(wàn)的固定資產(chǎn)，財(cái)務(wù)人員估計(jì)該固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用期限是5年，零殘值，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊。2017年末由于該資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格急速下跌，估計(jì)目前該資產(chǎn)的可回收金額僅有48萬(wàn)。在稅務(wù)上，該資產(chǎn)也采取直線法計(jì)提折舊，不允許固定資產(chǎn)減值于稅前扣除。首先確定固定資產(chǎn)在2017年末是否發(fā)生減值，年末時(shí)，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值是72萬(wàn)，可回收金額48萬(wàn)，可確認(rèn)資產(chǎn)減值損失24萬(wàn)；在匯算清繳時(shí)，稅務(wù)上認(rèn)可的該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是72萬(wàn)，于是產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異余額24萬(wàn)，遞延所得稅資產(chǎn)余額6萬(wàn)。

3 雙方存在差異化處理原因的分析

通過(guò)上述介紹會(huì)計(jì)上和稅務(wù)上對(duì)資產(chǎn)減值的不同處理方法，可以得出出現(xiàn)差異的最核心的原因是雙方所處立場(chǎng)的不同。雖然雙方處在同一個(gè)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中，會(huì)計(jì)方是企業(yè)的財(cái)務(wù)人員，代表的僅是本企業(yè)的利益訴求，而稅務(wù)方是國(guó)家的執(zhí)法機(jī)關(guān)，代表的是國(guó)家利益和微觀市場(chǎng)管理的訴求。

3.1 稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理需求

稅務(wù)機(jī)關(guān)是整個(gè)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中企業(yè)的稅務(wù)管理者，它會(huì)站在國(guó)家的高度去把控稅收來(lái)源，穩(wěn)定財(cái)政稅收規(guī)模，管理各大企業(yè)的財(cái)務(wù)稅款繳納事項(xiàng)：傳達(dá)并嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家對(duì)于企業(yè)交納稅金的各種法律法規(guī)、解決企業(yè)經(jīng)營(yíng)中關(guān)于交納稅金的疑問(wèn)，最終以達(dá)到維護(hù)國(guó)家利益的目的。稅務(wù)機(jī)關(guān)代表的是國(guó)家性、強(qiáng)制性、權(quán)力性，所以企業(yè)和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅務(wù)之間的關(guān)系是不對(duì)等的，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是要去按照稅務(wù)規(guī)定執(zhí)行，盡可能地靠近稅法規(guī)定，服從稅法規(guī)定。

所以，當(dāng)企業(yè)面對(duì)資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異時(shí)，要通過(guò)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理調(diào)整應(yīng)納稅所得額、做納稅調(diào)增，達(dá)到稅法中對(duì)資產(chǎn)減值的規(guī)定。稅法中對(duì)資產(chǎn)減值不允許稅前扣除的規(guī)定，只要目的是為了防止企業(yè)通過(guò)人為的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值來(lái)惡意控制利潤(rùn)、控制稅費(fèi)，比如上市公司可能利用人為打造特定資產(chǎn)的處置或用途變更，使資產(chǎn)減值“合理”轉(zhuǎn)回調(diào)增利潤(rùn)、粉飾報(bào)表，中小企業(yè)可能超額提取資產(chǎn)減值來(lái)遞減利潤(rùn)和稅金。

3.2 企業(yè)會(huì)計(jì)的協(xié)同作用

雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的收入、費(fèi)用、稅費(fèi)和利潤(rùn)等進(jìn)行管理，但不代表企業(yè)會(huì)計(jì)只能被動(dòng)接受管理，不能發(fā)揮主觀能動(dòng)性，企業(yè)會(huì)計(jì)完全可以與稅務(wù)機(jī)關(guān)管理活動(dòng)相協(xié)同，會(huì)計(jì)人員可以促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向稅法的接近，也可以在資產(chǎn)減值跡象的觀察中、資產(chǎn)減值價(jià)值測(cè)試中、差異處理中、選取合適的計(jì)量方法中保持高度的謹(jǐn)慎性，這樣才能提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)出真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息，起到企業(yè)會(huì)計(jì)的協(xié)同作用。

4 規(guī)范會(huì)計(jì)資產(chǎn)減值處理的建議

在規(guī)避企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱利潤(rùn)時(shí)，稅法的規(guī)定比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯得更有效。所以我們從中可以提出若干可行的建議，以求更規(guī)范的處理會(huì)計(jì)資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)。

4.1 合理選擇會(huì)計(jì)計(jì)量方法，提高從業(yè)人員職業(yè)判斷力

資產(chǎn)減值在會(huì)計(jì)處理中，涉及很多處會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，比如計(jì)算資產(chǎn)的可收回金額時(shí)，判斷是否產(chǎn)生減值跡象、活躍市場(chǎng)中資產(chǎn)公允價(jià)值的判斷、預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量上選用的方法、依據(jù)市場(chǎng)判斷的折現(xiàn)率、測(cè)試資產(chǎn)組減值時(shí)選用的方法，都會(huì)不同程度地影響可收回金額、資產(chǎn)減值金額及當(dāng)期損益。

會(huì)計(jì)人員也要努力提高職業(yè)素養(yǎng)和業(yè)務(wù)水平，認(rèn)真學(xué)習(xí)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法，提高職業(yè)判斷力，提高對(duì)企業(yè)各種類(lèi)型資產(chǎn)的認(rèn)知，提高對(duì)外界經(jīng)濟(jì)變動(dòng)的敏感性。使會(huì)計(jì)人員主觀判斷偏差帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)降到可接納水平。

4.2 設(shè)立企業(yè)內(nèi)部控制，提高信息披露度

為了減少主觀判斷對(duì)資產(chǎn)減值的影響，可以在企業(yè)中設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)審體系，將核算會(huì)計(jì)對(duì)減值跡象、測(cè)試減值選用的方法、資產(chǎn)公允價(jià)值和可收回金額的預(yù)測(cè)工作進(jìn)行二次審核，以提高會(huì)計(jì)信息的可行度。二次內(nèi)審的人員聘用、審計(jì)流程、審批流程和首次核算時(shí)完全不同，通過(guò)各層次人員的反復(fù)多次審批，以提高資產(chǎn)減值數(shù)據(jù)的可靠性。并且把資產(chǎn)減值的金額在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分完整地披露，包括資產(chǎn)減值的原因、計(jì)量方法、轉(zhuǎn)回情況等，全方位地提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和客觀性，以引起諸多市場(chǎng)投資者對(duì)減值部分進(jìn)行關(guān)注。

4.3 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供更科學(xué)的計(jì)量方法

改變企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量相關(guān)數(shù)據(jù)時(shí)采用的人為判斷方法，減少主觀性選擇和測(cè)試方法的使用，盡量采用更科學(xué)客觀的計(jì)量方法，比如采用數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)、加權(quán)平均市場(chǎng)數(shù)據(jù)、概率分布、逐步測(cè)試等，以大量客觀數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，使推算出的可回收金額、資產(chǎn)減值金額更可信。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要隨著稅法改革的腳步，及時(shí)修訂規(guī)范不盡如人意之處，減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的處理差距。

綜合上文，先介紹了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值的范圍、計(jì)量、確認(rèn)，再介紹稅法中關(guān)于資產(chǎn)減值的確認(rèn)，以實(shí)務(wù)例子中演示差異及處理方法；再針對(duì)資產(chǎn)減值存在差異化處理的現(xiàn)狀，從雙方的立場(chǎng)分析了產(chǎn)生差異的原因；最后為了規(guī)范會(huì)計(jì)上資產(chǎn)減值的處理，多角度提出建議以期改進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。只有從最基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提高開(kāi)始逐步探索，到達(dá)完善我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的目的。

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