論會計核算中公允價值與資產(chǎn)減值的統(tǒng)一

康爽

[摘要]資產(chǎn)減值會計核算是基于企業(yè)會計準則中謹慎性原則要求而推出的，其重要意義在于可以避免企業(yè)資產(chǎn)價值不實且有效地防止人為調(diào)節(jié)利潤。公允價值的計量與資產(chǎn)減值會計有著千絲萬縷的聯(lián)系，二者之間具有一定相同點，也存在著部分差異。文章將從資產(chǎn)減值會計計量與公允價值計量之間的關(guān)系入手，闡述會計核算過程中將二者統(tǒng)一的必要性，進而淺析會計核算中公允價值計量與資產(chǎn)減值會計統(tǒng)一的路徑。

[關(guān)鍵詞]公允價值；資產(chǎn)減值；計量

1資產(chǎn)減值會計的計量基礎分析

1.1資產(chǎn)減值會計準則的規(guī)定

（1）資產(chǎn)減值會計內(nèi)涵。資產(chǎn)減值是指企業(yè)所擁有的資產(chǎn)，預計在未來一定期間內(nèi)，可以為該企業(yè)帶來的全部經(jīng)濟利益流入低于目前該資產(chǎn)的賬面價值，即發(fā)生了資產(chǎn)減值的情形。同時，從會計核算角度對這種資產(chǎn)減值的情形進行確認、計量并在財務報告中予以披露。資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)是以企業(yè)所擁有資產(chǎn)的貶值為前提，用資產(chǎn)價值計量替代成本計量，同時將賬面金額大于價值的部分確認為資產(chǎn)減值損失或是費用的一種會計處理方法。

（2）資產(chǎn)減值的確認。分為三個部分內(nèi)容，即對象、時間、標準的確認。首先，資產(chǎn)減值會計確認的對象主要是指長期資產(chǎn)，可以是單項資產(chǎn)或是資產(chǎn)組。包括：長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽等；其次，從資產(chǎn)減值確認的時間上應該是資產(chǎn)減值發(fā)生之時即應該確認其減值損失，但在實務操作中難度較大。因而會計準則規(guī)定可以在企業(yè)月報、季報、中期及年度報告時進行減值測試，如果發(fā)生了資產(chǎn)減值跡象就應該計提減值準備；最后，資產(chǎn)減值標準的確認可以分為永久性、可能性及經(jīng)濟性三個標準。

（3）資產(chǎn)減值的計量。長期資產(chǎn)是以可回收金額與賬面價值孰低計入相關(guān)資產(chǎn)的減值準備。

（4）資產(chǎn)減值的披露。一般是在資產(chǎn)負債表及資產(chǎn)減值明細表中披露，但我國財政部門為了進一步規(guī)范上市公司資產(chǎn)減值的披露，在資產(chǎn)減值會計準則中更加細化了有關(guān)上市公司的資產(chǎn)減值披露原則。

1.2與公允價值規(guī)定的相同點

（1）兩者都是價值觀理念的體現(xiàn)。價值觀理念主要是針對未來，考慮的是整個市場。公允價值與資產(chǎn)減值下的資產(chǎn)計量都包含在后續(xù)計量范圍之內(nèi)，其計量過程中也是針對著未來。資產(chǎn)價值產(chǎn)生的變動——公允價值損益和資產(chǎn)減值損失都需要計入到利潤表當中，都是企業(yè)未實現(xiàn)的損益。

（2）公允價值的思想體現(xiàn)在資產(chǎn)減值會計中。資產(chǎn)減值計量包括兩個方面，即對資產(chǎn)減值的可能性進行評價及對減值進行計量。資產(chǎn)減值可能性的評價過程中，引發(fā)資產(chǎn)減值的條件是市價下降，并且在未來可以預見的時期內(nèi)無法恢復；而在資產(chǎn)減值的計量過程中，可變現(xiàn)凈值及可回收金額正是會計準則中所提到的計量基礎，這個計量基礎計算起點也是市價。同時，市價也是多種計價屬性中最符合公允價值含義的定義。

2資產(chǎn)減值會計計量與公允價值計量的關(guān)系

2.1計量基礎一致

資產(chǎn)減值會計計量中提取資產(chǎn)減值關(guān)鍵是可回收金額的確定。會計準則規(guī)定，資產(chǎn)的可回收金額要同時估計未來資產(chǎn)公允價值扣除處置費用的余額及資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，在此基礎上確定是否需要計提減值準備及確定減值準備的金額。

首先，如果兩者的金額都比資產(chǎn)賬面價值大則無須計提減值準備；其次，如果資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值估計不能完全確定，應該按照資產(chǎn)未來公允價值扣除處置費用確定可回收金額；最后，如果資產(chǎn)未來公允價值凈值無法確定，就可以用其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定可回收金額?？梢钥闯觯Y產(chǎn)減值會計計量的核心是公允價值的估計，只不過是用在資產(chǎn)減值會計中可回收金額確定的哪個層次而已，因而二者的計量基礎是一致的。

2.2計量結(jié)果存在差異

資產(chǎn)減值計量是由估計的公允價值扣除處置費用凈值與資產(chǎn)賬面價值比較中的較小者確定。可見，公允價值的計量不一定與資產(chǎn)減值計量相同，因為公允價值的計量沒有考慮資產(chǎn)未來的處置費用。因而，資產(chǎn)減值會計同公允價值計量的結(jié)果存在著一定的差異。

2.3會計處理差異

資產(chǎn)減值會計核算中，如果估計公允價值扣除處置費用后的凈值小于賬面價值，則按照兩者的差額確認資產(chǎn)減值損失，列入利潤表中。反之則無須確認資產(chǎn)減值損失，也就不必進行相應的會計處理。可見，資產(chǎn)減值損失是把預計資產(chǎn)減值時的損失計入利潤表，如果資產(chǎn)升值將不作處理。

2.4會計理念不一致

資產(chǎn)減值會計的出發(fā)點是謹慎性原則，其會計理念為期末資產(chǎn)價值的計量寧可低估也不能高估，即所謂的“就低不就高”，其目的是謹慎地預計可以實現(xiàn)的利潤。公允價值計量的會計理念，本著相關(guān)性原則。期末資產(chǎn)或是負債的計量，無論是增值還是減值都應予以客觀的確認。故此，二者的會計理念不完全一致。

3會計核算中公允價值與資產(chǎn)減值統(tǒng)一的路徑

3.1資產(chǎn)減值的計量依據(jù)應以公允價值作為計量標準

公允價值計量與資產(chǎn)減值計量說到底都是資產(chǎn)價值計量的具體表現(xiàn)。從財務報表“價值觀”的觀點來看，站在公開市場參與者角度的公允價值計量相對客觀些。資產(chǎn)減值計量是會計主體站在自身角度進行預計的，雖說會計主體的決策層最能掌握資產(chǎn)的價值信息，但是市場才是資產(chǎn)價值的決定人。公允價值計量使得企業(yè)的資產(chǎn)直接面對市場的交易，是市場中交易雙方最后“博弈”的結(jié)果，其相對于資產(chǎn)減值計量的未來全部經(jīng)濟利益流入的現(xiàn)值更具有交易性及客觀性，在企業(yè)對外披露的財務報告中更易為報告的閱讀者接受。

3.2會計處理應當協(xié)調(diào)統(tǒng)一

公允價值計量雖然是基于市場交易參與者的角度操作，理論上比資產(chǎn)減值計量更加客觀、更加符合市場的交易規(guī)則，但并不能由此將資產(chǎn)減值取而代之。原因有二：其一，公允價值實際可操作性較差、其主觀性較強，容易出現(xiàn)人為調(diào)節(jié)利潤及夸大資產(chǎn)價值的問題；其二，會計核算要求的謹慎性、穩(wěn)健性原則來看，財務報表非估值功能及市場非有效性，需要資產(chǎn)減值計量對其進行一定的限制。因而，公允價值計量應當與資產(chǎn)減值在會計處理上應當做到協(xié)調(diào)統(tǒng)一，建議可以運用資產(chǎn)減值的會計處理方式進行，可以起到避免人為調(diào)節(jié)利潤及虛增資產(chǎn)的問題出現(xiàn)。

3.3目的應當協(xié)調(diào)統(tǒng)一

我國之所以先后推出了公允價值與資產(chǎn)減值兩個會計準則，其目的是顯而易見的，就是要使得國內(nèi)企業(yè)對外披露的財務信息更加真實、可靠，同時起到預防及減少財務舞弊、財務造假事件的出現(xiàn)。公允價值計量的出發(fā)點是使得企業(yè)的資產(chǎn)更加符合資產(chǎn)的定義，進而使得財務報告所披露的信息具有一定的相關(guān)性；資產(chǎn)減值會計目的則是使得資產(chǎn)價值應該與未來的現(xiàn)金流量現(xiàn)值趨同，即只有資產(chǎn)的價值等于或者超過該資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，資產(chǎn)才能被其所確認。可見公允價值目的強調(diào)的是財務信息的相關(guān)性，資產(chǎn)減值計量的目的強調(diào)財務信息的客觀性、可靠性。因而會計核算中若想使得公允價值與資產(chǎn)減值達到統(tǒng)一，就必須使得二者的出發(fā)點及其目的趨于協(xié)調(diào)一致，從而避免因公允價值計量與資產(chǎn)減值會計不一致造成兩者之間不必要的分離。

參考文獻：

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