生物性資產(chǎn)審計風(fēng)險

張玉

生物性資產(chǎn)審計是審計資產(chǎn)中的重點(diǎn)和難點(diǎn)。生物性資產(chǎn)多存在于農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)企業(yè)，其中存貨是其主要資產(chǎn)。作為其主要經(jīng)營收入來源。農(nóng)業(yè)企業(yè)自身特殊性，使得生物性資產(chǎn)的審計更加具有特殊性。我們從存貨風(fēng)險入手，以獐子島事件為例探究審計風(fēng)險。

獐子島事件

生物性資產(chǎn) 審計風(fēng)險 存貨

近些年來，農(nóng)業(yè)企業(yè)造假事件層出不窮，從聲動全國的藍(lán)天股份造假案，到康華農(nóng)業(yè)虛構(gòu)銀行存款造價案再到如今一波三折，不斷上演扇貝跑了又回鬧劇的獐子島事件。我們可以從中看出農(nóng)業(yè)企業(yè)造假事件頻發(fā)，其中最具有特征的即為生物性資產(chǎn)的特殊性。我們從此人手探究其審計風(fēng)險。

生物性資產(chǎn)的概念

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)第5號一生物資產(chǎn)》規(guī)定，生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物。同時將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄的代收的牲畜等。獐子島事件中的主角扇貝即為消耗性生物資產(chǎn)。

獐子島事件介紹

獐子島集團(tuán)股份有限公司，成立于1958年，位于我國大連市。是我國農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化國家重點(diǎn)龍頭企業(yè)，在我國的沿海領(lǐng)域擁有亞洲最大的現(xiàn)代化牧場，主要經(jīng)營業(yè)務(wù)以海洋水產(chǎn)業(yè)為主。是一家大型綜合性海洋食品企業(yè)。于2006年9月28日在深交所上市（股票代碼002069）。是一家聲譽(yù)良好、資金雄厚的上市公司。

事情起因發(fā)生于2014年10月份，獐子島集團(tuán)發(fā)布消息聲稱公司于第三季度進(jìn)行蝦夷扇貝存量抽測，發(fā)現(xiàn)存貨異常，原因是百年不遇的“冷水團(tuán)”引發(fā)了無可避免的自然災(zāi)害。公司因此第三季度虧損約7.63億，引發(fā)了轟動一時的獐子島事件。事件引發(fā)了巨大爭議，影響了多方利益卻依舊沒有定論。除了死亡原因令人不解，宣布死亡的公告發(fā)布時間點(diǎn)也是十分令人懷疑。

時間又到了2017年，獐子島集團(tuán)聲稱，2014年宣布死亡的扇貝又再次回來了，并認(rèn)為涉及2014-2016年底播預(yù)估到2017年10月末未收獲的135萬畝蝦夷扇貝尚不存在減值風(fēng)險，對此不再計提減值準(zhǔn)備。

時間轉(zhuǎn)眼又到了2018年1月30日晚間，獐子島公告稱公司的存量扇貝再次發(fā)生異常，根據(jù)公司計算表示這扇貝死亡的損失高達(dá)6億元，獐子島發(fā)布扇貝死亡的原因為2017年降水量嚴(yán)重不足，致使海洋牧場里的營養(yǎng)鹽匱乏，蝦夷扇貝的生存受到威脅，同時高溫天氣持續(xù)時間長，天氣變化巨大。局部養(yǎng)殖場的容量超標(biāo)原因。對此2月6H，證監(jiān)會向獐子島發(fā)關(guān)注函詢問，要求詳細(xì)說明截至2018年1月才發(fā)現(xiàn)底播蝦夷扇貝大量死亡的原因及合理性等。2月8日，大連市證監(jiān)局印發(fā)了對獐子島集團(tuán)股份有限公司、董事長兼總裁吳厚剛、董秘孫福君和首席財務(wù)官勾榮等因未及時對業(yè)績預(yù)告進(jìn)行修正和進(jìn)行必要的風(fēng)險提示，大連證監(jiān)局向公司和上述3名高管出具了警示函的監(jiān)管措施。2月9H證監(jiān)會以涉嫌信息披露違法違規(guī)決定對獐子島進(jìn)行立案調(diào)查。2月13日，獐子島方面回復(fù)稱2017年，公司雖然監(jiān)測到相關(guān)指標(biāo)的異常情況，但在秋季存量抽測中，并未發(fā)現(xiàn)異常。2月27日獐子島發(fā)布公告2017年業(yè)績虧損6.76億。3月3日，證監(jiān)會發(fā)言人表示，大連證監(jiān)會已對此事立案調(diào)查。

生物性資產(chǎn)的審計風(fēng)險

生物性資產(chǎn)由于其生命周期不定，機(jī)制變化波動等特征不同于其他常見的存貨，固定資產(chǎn)。其自身的獨(dú)特性及多樣性經(jīng)常會導(dǎo)致審計存在著一定的風(fēng)險。本文將從認(rèn)定層面來分析生物性資產(chǎn)特有的審計風(fēng)險

（1）存在角度

針對多種多樣的生物性資產(chǎn)的制定一個恰當(dāng)完善的審計流程是十分困難的。其中針對存在角度一般所采用的審計辦法即“盤點(diǎn)”。盤點(diǎn)是一項普通但又重要的程序。但在對生物性資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)時往往會遇到難題。有些生物性資產(chǎn)由于其生長環(huán)境的特殊性，其生存環(huán)境及地點(diǎn)并不適合審計師去實地盤點(diǎn)，例如本文所提及的獐子島“扇貝”，此外，即使可以進(jìn)行實地盤點(diǎn)，但盤點(diǎn)單位與記賬單位卻往往不同，二者之間不存在一個通用的轉(zhuǎn)化公式。最后支隊生物性資產(chǎn)審計的盤點(diǎn)，專家工作是十分重要的環(huán)節(jié)。需要引入專家對相關(guān)資產(chǎn)的審計程序提供專業(yè)性意見。從設(shè)計監(jiān)盤程序、盤點(diǎn)結(jié)果的分析與復(fù)合、人員的選配都需要專家的參與，同樣也是對所有認(rèn)定層次的重要幫助。

（2）權(quán)利與義務(wù)

由于生物性資產(chǎn)生產(chǎn)流程與一般的制造業(yè)企業(yè)并不相同，體現(xiàn)在初期投產(chǎn)階段與成長階段。在投產(chǎn)階段，由于流程設(shè)置不合理，內(nèi)部監(jiān)管不到位，可能會產(chǎn)生投產(chǎn)不足，質(zhì)量參差不齊等現(xiàn)象，導(dǎo)致審計風(fēng)險的發(fā)生。在成長階段，受外界不可抗力因素影響較大，例如自然環(huán)境對生物性資產(chǎn)的成長起到非常關(guān)鍵的作用。不同的生長狀態(tài)需要進(jìn)行區(qū)分，進(jìn)行相應(yīng)的預(yù)警，否則也易發(fā)生審計風(fēng)險。所以針對于生長環(huán)境特殊及其自身多樣性豐富的生物性資產(chǎn)，例如水產(chǎn)品。往往無法準(zhǔn)確確定權(quán)利與義務(wù)的歸屬。

（3）計價與分?jǐn)?/p>

數(shù)量與單價是計價的兩個重要方面，根據(jù)第二十二條有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：一是，生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；二是，能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值作出合理估計。但是數(shù)量又涉及盤點(diǎn)。生物資產(chǎn)的存活率會受到自然環(huán)境，觀測方法的影響，往往采用非常規(guī)方法盤點(diǎn)。

案例啟示

在首次爆出扇貝逃跑事件后，大連證監(jiān)會對獐子島集團(tuán)進(jìn)行了細(xì)致的審查，但并未發(fā)現(xiàn)發(fā)現(xiàn)審計失誤，獐子島集團(tuán)并未遭受懲罰，由此可以看出遵循審計準(zhǔn)則是避免審計失敗最原則的方法。但同時也要提出警示。生物性資產(chǎn)具有審計的固有風(fēng)險且具有特殊性，應(yīng)當(dāng)引起會計師事務(wù)所的注意，在進(jìn)行審計時一定要保證職業(yè)勝任能力，同時引導(dǎo)管理層的積極配合也是避免審計風(fēng)險的重要原因。扇貝逃跑時間是第二次發(fā)生在同一家上市公司里，而且事件時隔如此久卻依舊沒有一個清晰明了的定論，這表明此次事件并非一個突發(fā)事件，此背后深層次意義值得我們深入探討。

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