關(guān)于計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的探討

哈申高娃

文章探討了計(jì)提資產(chǎn)減值的理論探究與理論基礎(chǔ)，計(jì)提減值準(zhǔn)備對(duì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在的問(wèn)題以及資產(chǎn)減值的實(shí)施狀況和規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)制度的建議

計(jì)提減值準(zhǔn)備 影響 對(duì)策

資產(chǎn)減值起源的理論探究

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就是，企業(yè)應(yīng)在期末對(duì)固定資產(chǎn)按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，對(duì)可收回金額低於賬面價(jià)值的差額，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?？梢?jiàn)，新增的四項(xiàng)計(jì)提，同樣是遵循了謹(jǐn)慎性原則所做的會(huì)計(jì)處理，而且準(zhǔn)備的計(jì)提也能較為真實(shí)公允的反映公司的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況。

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的歷史源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，最早可以追溯到文藝復(fù)興時(shí)期的意大利，近代會(huì)計(jì)之父帕喬利在其1494年出版的《數(shù)學(xué)大全》中曾提出不得高估存貨的思想。但真正推動(dòng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)展的是在會(huì)計(jì)領(lǐng)域引入經(jīng)濟(jì)學(xué)思想，將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

筆者認(rèn)為，引起減值的原因主要表現(xiàn)為兩個(gè)方面，即社會(huì)原因和企業(yè)內(nèi)部原因。社會(huì)原因主要是指：1.社會(huì)勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高，生產(chǎn)同樣產(chǎn)品的社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間降低，使資產(chǎn)的重置成本降低；2.新技術(shù)、新發(fā)明的涌現(xiàn)和應(yīng)用，使原有資產(chǎn)面臨被淘汰的危險(xiǎn)；3.社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件的變化，比如匯率下降造成進(jìn)口設(shè)備、原材料的貶值；4.由于債務(wù)人的破產(chǎn)或其他原因等而使債務(wù)無(wú)法清償。企業(yè)內(nèi)部原因主要有：1.因使用或操作不當(dāng)而造成資產(chǎn)的提前報(bào)廢；2.企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)已經(jīng)或?qū)⑦_(dá)不到預(yù)期水平；3.因環(huán)保等問(wèn)題而導(dǎo)致資產(chǎn)被限期停用。上述原因都會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回價(jià)值低于賬面價(jià)值。為了公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況，就有必要確認(rèn)資產(chǎn)減值，調(diào)減資產(chǎn)的賬面價(jià)值，于是就出現(xiàn)了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)。

資產(chǎn)減值為充分貫徹謹(jǐn)慎性原則，“擠出”資產(chǎn)中的“水分”，保證會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)一資產(chǎn)減值》規(guī)定，如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)其可收回價(jià)值，則資產(chǎn)已經(jīng)減值。無(wú)疑，這些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提在一定程度上防止了企業(yè)由于資產(chǎn)計(jì)量不實(shí)造成的浮夸資產(chǎn)和虛增利潤(rùn)的現(xiàn)象，從而使會(huì)計(jì)信息較為真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的客觀情況。但這并不排除在其實(shí)際運(yùn)行中由于操作不當(dāng)，或主觀操縱行為給會(huì)計(jì)信息質(zhì)量造成一定的負(fù)面影響。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的必要性與對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響會(huì)計(jì)信息失真，原因是多方面的，其中會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量缺乏可靠性是影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的主要原因之一，使得會(huì)計(jì)報(bào)表中反映的資產(chǎn)賬面價(jià)值嚴(yán)重背離資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值，資產(chǎn)虛增，利潤(rùn)虛增，許多企業(yè)虛贏實(shí)虧，造成會(huì)計(jì)信息缺乏客觀真實(shí)性。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提只做了原則上的規(guī)定，對(duì)于計(jì)提方法、計(jì)提比例的確定，都由企業(yè)自行根據(jù)具體情況而定，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)條件有的也只作了籠統(tǒng)的說(shuō)明，需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)各項(xiàng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格、獲利能力等情況做出判斷，操作性不強(qiáng)。在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，資產(chǎn)減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)有現(xiàn)行市價(jià)、可收回金額、可變現(xiàn)凈值等。由于計(jì)提減值準(zhǔn)備中這些不確定性因素的存在，因此在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，一方面給予了會(huì)計(jì)人員較大的職業(yè)判斷空間，又使得資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提具有一定的主觀性和不確定性，給企業(yè)利潤(rùn)操縱提供了便利。

（1）計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)使企業(yè)資產(chǎn)真正符合資產(chǎn)定義的要求

資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，存在著各種風(fēng)險(xiǎn)和不確定因素，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，不高估資產(chǎn)或收益，也不少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。

（2）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)為資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供了量度

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是指資產(chǎn)未來(lái)可能流入企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益低于該資產(chǎn)現(xiàn)有的賬面價(jià)值，而在會(huì)計(jì)上對(duì)資產(chǎn)的減值情況進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露的核算方法。其實(shí)質(zhì)是用價(jià)值計(jì)量代替成本計(jì)量，并將賬面金額大于價(jià)值部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用。

（3）計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可更真實(shí)地反映資產(chǎn)價(jià)值和利潤(rùn)

為了提高我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義作了重新修訂，使之更加符合其質(zhì)量特征?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，如果企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)提的減值準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益，在會(huì)計(jì)報(bào)表中按減除減值準(zhǔn)備后的余額反映資產(chǎn)價(jià)值，并將資產(chǎn)減值作為損失計(jì)入當(dāng)期損益，這樣可更加真實(shí)地反映資產(chǎn)價(jià)值和利潤(rùn)，對(duì)提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性具有非常重要的作用。

（4）資產(chǎn)計(jì)量接近真實(shí)價(jià)值，有助于信息使用者投資決策

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)為現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者提供未來(lái)現(xiàn)金流入或流出等與決策相關(guān)的信息，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性。

（5）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在一定程度上保證企業(yè)財(cái)務(wù)資料的真實(shí)

可比性資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)定不僅說(shuō)明了謹(jǐn)慎性原則的重要性，也避免了資產(chǎn)的虛增導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)的虛增。需要注意的是，運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則并不意味著企業(yè)可以設(shè)置秘密準(zhǔn)備，否則就屬于濫用謹(jǐn)慎性原則，將視為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理。

（6）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備給企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量帶來(lái)新的重要性

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提只做了原則上的規(guī)定，對(duì)于計(jì)提方法、計(jì)提比例的確定，都由企業(yè)自行根據(jù)具體情況而定，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)條件有的也只作了籠統(tǒng)的說(shuō)明，需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)各項(xiàng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格、獲利能力等情況做出判斷，操作性不強(qiáng)。在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，資產(chǎn)減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)有現(xiàn)行市價(jià)、可收回金額、可變現(xiàn)凈值等。由于計(jì)提減值準(zhǔn)備中這些不確定性因素的存在，因此在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，一方面給予了會(huì)計(jì)人員較大的職業(yè)判斷空間，又使得資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提具有一定的主觀性和不確定性，給企業(yè)利潤(rùn)操縱提供了便利。企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)利用不確定性因素以及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》給予企業(yè)的自主權(quán)，把計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為調(diào)節(jié)各期利潤(rùn)的一個(gè)“蓄水池”，根據(jù)企業(yè)各期實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的情況，多提、少提或是不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，甚至沖回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，調(diào)節(jié)各期資產(chǎn)賬面價(jià)值和利潤(rùn)。這就造成了企業(yè)利潤(rùn)均衡的一種假象，使會(huì)計(jì)信息不再真實(shí)可靠。這一問(wèn)題不能不引起重視。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在問(wèn)題

（1）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與計(jì)量難度大。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。我國(guó)采用的是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，只要資產(chǎn)發(fā)生減值，即當(dāng)資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，就予以確認(rèn)，然而，要合理確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。一是我國(guó)目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制尚不健全；二是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)人賬后，由于技術(shù)更新、市價(jià)下跌等原因，會(huì)發(fā)生價(jià)值貶值，對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力，需多個(gè)部門協(xié)同認(rèn)定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定。

（2）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的多重性。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件和不能全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，至于如何計(jì)提、計(jì)提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷，這對(duì)會(huì)計(jì)人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營(yíng)成果提供了可能，因而計(jì)提是否真實(shí)合理不易確定。

（3）可變現(xiàn)凈值、可收回金額計(jì)算的復(fù)雜性。存貨可變現(xiàn)凈值、短期投資市價(jià)、長(zhǎng)期投資可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會(huì)因人而異。同時(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。企業(yè)外部人員對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用價(jià)值知之甚少。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、證券監(jiān)管機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)等部門對(duì)企業(yè)確認(rèn)的減值進(jìn)行再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。

（4）計(jì)提基礎(chǔ)差異較大。影響眾多而復(fù)雜，由于這些因素本身具有動(dòng)態(tài)性，隨著時(shí)間不同、地區(qū)不同等這些因素的影響作用也不相同?？墒栈亟痤~不易計(jì)算。僅憑可收回凈值與賬面價(jià)值孰低來(lái)判斷是否減值顯得依據(jù)不足。

（5）我國(guó)企業(yè)運(yùn)用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策時(shí)具有扭虧?！皻ぁ眲?dòng)機(jī)的上市公司當(dāng)年計(jì)提的資產(chǎn)減值偏低具有扭虧動(dòng)機(jī)的上市公司當(dāng)期計(jì)提的資產(chǎn)減值較低。還具有著臨界動(dòng)機(jī)的上市公司當(dāng)年計(jì)提的資產(chǎn)減值偏低。配股動(dòng)機(jī)的上市公司當(dāng)年計(jì)提的資產(chǎn)減值偏低，利潤(rùn)平滑動(dòng)機(jī)的上市公司當(dāng)年計(jì)提的資產(chǎn)減值較低。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的實(shí)施現(xiàn)狀與有關(guān)問(wèn)題的對(duì)策

產(chǎn)生資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的問(wèn)題的原因是多方面的，有業(yè)務(wù)道德建設(shè)不夠、有法律制度不完善、有監(jiān)督機(jī)制不到位等等的原因，從現(xiàn)階段實(shí)際情況看，應(yīng)做好以下幾方面工作。

（1）關(guān)于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回

上海財(cái)經(jīng)大學(xué)的陳信元教授認(rèn)為，不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則存在實(shí)質(zhì)性差異，但這符合中國(guó)上市公司監(jiān)管現(xiàn)狀。鑒于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制尚不發(fā)達(dá)，法律制度還不完善，對(duì)資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回可采用一些相對(duì)折衷的方法謹(jǐn)慎轉(zhuǎn)回，使之與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許轉(zhuǎn)回的基本理念一致，使資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)項(xiàng)目的價(jià)值真實(shí)反映客觀實(shí)際，符合以資產(chǎn)負(fù)債表為導(dǎo)向的觀念。同時(shí)，可以避免上市公司借助資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回進(jìn)行利潤(rùn)操

（2）完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度

會(huì)計(jì)控制不僅具有規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為等作用，更重要的是對(duì)于提升現(xiàn)代企業(yè)管理水平，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)具有重要的作用。財(cái)政部頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范…基本規(guī)范（試行）》，除了對(duì)“貨幣資金”有細(xì)則規(guī)定外，對(duì)其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)控制僅就方法和檢查做了基本規(guī)定，使法律制度出現(xiàn)了真空段。

（3）重要性原則在會(huì)計(jì)信息披露方面的運(yùn)用

會(huì)計(jì)報(bào)告是企業(yè)對(duì)外提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的重要手段，從而遵循會(huì)計(jì)核算原則，堅(jiān)持貫徹重要性原則，才能既滿足會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的合理需求，又降低信息的提供成本。

（4）關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表的披露增加對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提程序與資產(chǎn)減值評(píng)判方法的披露非常重要，通過(guò)對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提程序與評(píng)判方法的披露，可以讓會(huì)計(jì)報(bào)表閱讀人從中知曉企業(yè)對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提工作的完備程序、提取比例與金額是否合理。同時(shí)，需增加減值準(zhǔn)備計(jì)提相關(guān)責(zé)任人聲明事項(xiàng)，以示加強(qiáng)責(zé)任。

（5）提高會(huì)計(jì)人員自身職業(yè)道德會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德是指會(huì)計(jì)人員在從事會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)中所遵循的會(huì)計(jì)職業(yè)行為規(guī)范。會(huì)計(jì)人員不僅要精通業(yè)務(wù)、勝任工作，更重要的是保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠，對(duì)需要反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的判斷和表達(dá)，應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場(chǎng)，以客觀事實(shí)為依據(jù)，實(shí)事求是。現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，業(yè)務(wù)素質(zhì)、本位利益等諸多方面的原因使會(huì)計(jì)人員對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，可見(jiàn)加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)和自律性管理迫在眉睫。

（6）建立健全相關(guān)法律法規(guī)，強(qiáng)化相關(guān)主體的法律責(zé)任

目前一些企業(yè)利用會(huì)計(jì)手段調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的行為，不僅喪失了企業(yè)的誠(chéng)信，而且也使會(huì)計(jì)的信譽(yù)備受挑戰(zhàn)。對(duì)于參加會(huì)計(jì)資料造假的相關(guān)違法主體，不僅要明確其法律責(zé)任，還要提高法律責(zé)任的威懾程度。我國(guó)目前企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真問(wèn)題的日益嚴(yán)重與其法律責(zé)任的威懾效果低下有著極大的關(guān)系。

（7）強(qiáng)化資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的統(tǒng)一性和明晰性

1.準(zhǔn)則制定部門應(yīng)謹(jǐn)慎確定企業(yè)的專業(yè)判斷范圍和謹(jǐn)慎賦予企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)。由于公司治理結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善以及會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的不完備，會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的存在具有一定的必然性，國(guó)外研究也表明，賦予企業(yè)一定的會(huì)計(jì)彈性，便于企業(yè)通過(guò)專業(yè)判斷和會(huì)計(jì)選擇向市場(chǎng)傳遞公司的特有信息，從而可以降低準(zhǔn)則的實(shí)施成本。

2.證券監(jiān)管部門應(yīng)加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)管力度，提高上市公司信息披露的透明度。由于我國(guó)目前股票市場(chǎng)的稀缺資源仍然主要依據(jù)政府對(duì)上市公司“報(bào)表業(yè)績(jī)”進(jìn)行配置，這就難以避免許多公司在無(wú)法通過(guò)“實(shí)際業(yè)績(jī)”實(shí)現(xiàn)“報(bào)表業(yè)績(jī)”，從而喪失資源配置的資格時(shí)，往往利用會(huì)計(jì)選擇權(quán)重組“報(bào)表業(yè)績(jī)”，以實(shí)現(xiàn)其在股票市場(chǎng)上的再籌資。因此，證券監(jiān)管部門應(yīng)改革資源配置方式，同時(shí)加大監(jiān)管力度，強(qiáng)制上市公司披露會(huì)計(jì)選擇對(duì)利潤(rùn)的影響程度。

[1][美]克雷·帳利普、維克多·伯納德、保羅·希利著，李延鈺等譯：《經(jīng)營(yíng)透視：企業(yè)分析與評(píng)價(jià)》、中文1版，大連，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1998年

[2]郭德貴，《我對(duì)現(xiàn)金流量表的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)》，《財(cái)會(huì)通訊》，1998年第7期

[3]孔龍，郭恒泰，《試論我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策選擇》，《財(cái)會(huì)研究》，2008年第2期