會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的處理

劉婷婷

企業(yè)合并的會(huì)計(jì)問題向來是會(huì)計(jì)領(lǐng)域中最復(fù)雜且爭(zhēng)論最多的領(lǐng)域之一。最近財(cái)政部結(jié)合我國(guó)國(guó)情，頒發(fā)了最新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 合并報(bào)表理論

主體理論 合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍

2012年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》體系，其中新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將于2007年1月1日起首先在上市公司中執(zhí)行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。財(cái)政部立足中國(guó)的實(shí)際，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理內(nèi)容，制定和頒布我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則明確了企業(yè)合并的概念，對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行了分類，規(guī)范了企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的基本原則，對(duì)企業(yè)合并過程中發(fā)生的與合并相關(guān)的費(fèi)用的處理進(jìn)行了明確的規(guī)定，并對(duì)企業(yè)合并的披露進(jìn)行了規(guī)范。規(guī)定以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，在確定合并范圍時(shí)不再?gòu)?qiáng)調(diào)重要性原則。取消了比例合并法。規(guī)定了子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項(xiàng)目下單獨(dú)列示。

企業(yè)合并的類型及判斷

（1）企業(yè)合并定義

企業(yè)合并是指一個(gè)企業(yè)為獲得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)、吸收一個(gè)或多個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)以及將兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)合并成立新企業(yè)的交易或事項(xiàng)。包括以下幾層含義：首先，合并目的是為了獲得控制權(quán)或凈資產(chǎn)；其次，企業(yè)合并可以是一個(gè)企業(yè)對(duì)另一企業(yè)，也可以一個(gè)企業(yè)對(duì)多個(gè)企業(yè)；第三，企業(yè)合并可以是購(gòu)買企業(yè)整體，也可以購(gòu)買企業(yè)的某項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組合；第四，被合并企業(yè)可以保留法人資格，也可以不保留法人資格。

（2）企業(yè)合并的分類

按照控制對(duì)象，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并。合并形式主要有控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。其中同一控制下的企業(yè)合并，是指在同一方控制下，一個(gè)企業(yè)獲得另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時(shí)性的。非控制下的企業(yè)合并，是指不存在一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。

對(duì)同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益合并法，對(duì)非控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法進(jìn)行處理。權(quán)益合并法和購(gòu)買法適用的范圍不同，對(duì)合并后企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響也不一樣。要正確地進(jìn)行企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，首先要判斷是屬于同一控制下企業(yè)合并還是非控制下的企業(yè)合并。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論

一般認(rèn)為，編制財(cái)務(wù)合并報(bào)表的理論有三種。母公司理論，實(shí)體理論，所有權(quán)理論。就實(shí)務(wù)中采用較多的是母公司理論和實(shí)體理論。

母公同理論認(rèn)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的擴(kuò)展。可見，母公司理論將合并主體中的少數(shù)股東作為債權(quán)人看待了。這種做法的優(yōu)點(diǎn)是能夠滿足母公司的股東和債權(quán)人對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒有透過母子公司的法律關(guān)系公正地從合并整體的角度去揭示整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息。其主要特征為：一是，并購(gòu)的市價(jià)成本只由母公司所擁有資產(chǎn)負(fù)債分?jǐn)偅贁?shù)股東權(quán)益僅以賬面價(jià)值反映在合并報(bào)表中；二是，合并報(bào)表所產(chǎn)生的商譽(yù)屬于母公司利益，與少數(shù)股權(quán)無關(guān)；三是，子公司中的少數(shù)股東權(quán)益一般只列為資產(chǎn)負(fù)債表的長(zhǎng)期負(fù)債，所合并的產(chǎn)權(quán)屬于控股公司所有；四是，在合并利潤(rùn)表上，少數(shù)股東應(yīng)享有的損益作為合并收益的一個(gè)減項(xiàng)。

經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論認(rèn)為子公司雖然為母公司所購(gòu)買，但是其本身依舊是一個(gè)不可分割的整體。其主要特征為：一是，市價(jià)成本分?jǐn)偟阶庸镜乃匈Y產(chǎn)和負(fù)債（包括少數(shù)股東權(quán)益）；二是，商譽(yù)由子公司的全部市價(jià)形成，由所有全部股權(quán)（含多數(shù)股和少數(shù)股）共享；三是，子公司的少數(shù)股作為合并產(chǎn)權(quán)的一部分，獨(dú)立地反映于合并報(bào)表的產(chǎn)權(quán)部分，而不是作為長(zhǎng)期負(fù)債列示；四是，少數(shù)股東在子公司應(yīng)該享有的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的利潤(rùn)分配，應(yīng)該通過合并損益表予以反映，而不再作為合并凈收益的減項(xiàng)?？梢?，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論將合并主體中的少數(shù)股東和多數(shù)股東同等看待了，其財(cái)務(wù)報(bào)表合并的是母公司所控制的資源，而不是母公司所擁有的資源。這種合并方法與控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相吻合，承認(rèn)企業(yè)并購(gòu)過程中母公司通過產(chǎn)權(quán)控制而產(chǎn)生財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)的客觀事實(shí)。

新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最大的變化是編制合財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的理論發(fā)生了變化，由原來主要以母公司理論為依據(jù)改為以實(shí)體理論為依據(jù)了。原因主要是：一是，從國(guó)際上看，母公司要求采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)遭到學(xué)術(shù)界的批評(píng)，主體觀已成為合并會(huì)計(jì)報(bào)表主體理論。二是，從信息需求角度看，不僅母公司的股東需要合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息，而且合并會(huì)計(jì)報(bào)表與企業(yè)集團(tuán)債權(quán)人、少數(shù)股東的決策也是相關(guān)的。為確保會(huì)計(jì)信息在全球范圍內(nèi)的可比性，我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表基本方法應(yīng)與國(guó)際主流理論接軌，以主體觀為主。三是，從計(jì)價(jià)基礎(chǔ)來看，主體觀對(duì)多數(shù)股東和少數(shù)股東一視同仁的做法，能夠較好地滿足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部管理人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的需要，滿足對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)管理的需要。四是，實(shí)體理論對(duì)集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵消來看，要求將公司間交易未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)全部予以抵消，這有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。五是，從我國(guó)來看，我國(guó)現(xiàn)在正建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)而非終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，而在合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論最能體現(xiàn)這種觀點(diǎn)是實(shí)體理論。

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異

（1）相關(guān)概念界定上的差異

對(duì)比新舊準(zhǔn)則，其中有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念以及子公司概念在新舊準(zhǔn)則中有所不同。

在《暫行規(guī)定》中，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表?！痹谛聹?zhǔn)則中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指綜合反映母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)告。可見，新舊準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義在本質(zhì)上是相同的，即合并報(bào)表提供的信息是以母公司與子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為基礎(chǔ)提供的。新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則之間的細(xì)微差異就是考慮了合并現(xiàn)金流量表的編制要求。

對(duì)子公司概念的界定對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制相當(dāng)重要，直接關(guān)系到合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍。在《暫行規(guī)定》中，“子公司是指被另一公司擁有控制權(quán)的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式控制的被投資企業(yè)。”在新準(zhǔn)則中，子公司是“指被母公司控制的企業(yè)，同時(shí)被母公司控制的其他被投資單位（如信托基金等）也視同子公司?！笨梢钥闯觯聹?zhǔn)則中是基于“控制”概念對(duì)子公司進(jìn)行定義的，當(dāng)母公司能夠統(tǒng)馭一個(gè)主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并借此從該主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益時(shí)，該母公司就具有控制權(quán)。

（2）合并范圍的差異

關(guān)于合并范圍的規(guī)定，新舊準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定基本一致，但是在新準(zhǔn)則中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，如新準(zhǔn)則明確規(guī)定母公司應(yīng)該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的母公司不能控制的被投資單位。無論是對(duì)應(yīng)納入合并范圍的子公司的規(guī)定，還是對(duì)例外情形的規(guī)定，準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的是，控制是實(shí)際意義上的控制，而不是僅僅是法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權(quán)，但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實(shí)際的控制權(quán)，這時(shí)就不應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；相反，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對(duì)投資對(duì)象卻具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時(shí)也應(yīng)編制合并報(bào)表。

結(jié)束語

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是一個(gè)權(quán)衡各方利益的過程，不同會(huì)計(jì)處理的選擇會(huì)影響到各方的財(cái)務(wù)利益及合并的最終目標(biāo)。因此，準(zhǔn)則的制定就是要力求尋找一個(gè)平衡點(diǎn)，使會(huì)計(jì)能夠盡可能正確地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。最新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在參考了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，充分考慮了我國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中存在的實(shí)際情況，符合了我國(guó)企業(yè)在合并過程中的內(nèi)在要求，具有中國(guó)特色。