建筑勞務(wù)財務(wù)處理與稅務(wù)分析

鄧吉言

摘要：建筑公司為了規(guī)避勞務(wù)用工安全風(fēng)險和稅務(wù)風(fēng)險，會通過接受勞務(wù)派遣或者勞務(wù)分包方式把一部分風(fēng)險轉(zhuǎn)移。采用不同方式將導(dǎo)致勞務(wù)公司繳納的增值稅和產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量有較大差異，但不同方式下建筑公司和勞務(wù)公司繳納的增值稅總額相等，現(xiàn)金凈流量也相等。

關(guān)鍵詞：勞務(wù)派遣；勞務(wù)分包；差額納稅；現(xiàn)金凈流量

通常情況下，建筑施工企業(yè)勞務(wù)成本約占總成本的20%～35%，需要大量的勞務(wù)人員。實際上一般工程項目的工期通常不到3年，所以勞務(wù)用工的特點是期限短、流動性強(qiáng)。勞務(wù)人員絕大多數(shù)都是農(nóng)村戶口，為其購買社會保險和住房公積金不太現(xiàn)實，甚至有些工人寧愿放棄用人單位為其購買五險一金，這就為建筑公司勞務(wù)用工帶來很大風(fēng)險。

一、勞務(wù)用工風(fēng)險分析

（一）勞資糾紛風(fēng)險

施工工地安全風(fēng)險時有發(fā)生，所以建筑公司一般都要為勞動者購買商業(yè)保險和社會保險，但很少有給勞動者購買五險一金的。除了用工單位不愿為其承擔(dān)這部分成本外，勞動者本人也不太愿意接受這樣的福利。主要原因有以下四方面：第一，大多數(shù)勞動者為農(nóng)民工，他們基本上都辦理了新型農(nóng)村合作醫(yī)療保險，再買社保就重復(fù)繳納醫(yī)療保險部分，如果既有新農(nóng)合又參加了社保，對于醫(yī)療保險只能選擇其一報銷。第二，五險一金是單位和個人共同負(fù)擔(dān)的，有些勞動者觀念上難以接受由個人承擔(dān)一部分。第三，勞動者流動性很大，工作地點經(jīng)常轉(zhuǎn)移，甚至還跨省轉(zhuǎn)移，辦理社保遷移是非常麻煩的。第四，有些大齡勞動者即使參保也可能累計達(dá)不到15年的養(yǎng)老保險繳費的最低年限。無論是主觀原因還是客觀原因，也不管是用工單位為了節(jié)約成本還是勞動者主動放棄，用工單位都無法逃避為勞動者購買五險一金的法律責(zé)任，但如果能通過勞務(wù)公司派遣勞動者或者將勞務(wù)分包給勞務(wù)公司，就可以將部分安全風(fēng)險和勞資糾紛轉(zhuǎn)嫁給勞務(wù)公司。根據(jù)《勞動合同法》第九十二條規(guī)定：用工單位給被派遣勞動者造成損害的，勞務(wù)派遣單位與用工單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

（二）稅務(wù)風(fēng)險

建筑企業(yè)員工可以分為固定工和臨時工。用人單位支付的工資往往會因為沒有簽訂正式的勞動合同、未購買社會保險和住房公積金、工資未通過銀行結(jié)算等緣由而無法在所得稅前扣除。勞務(wù)報酬所得根據(jù)《個人所得稅法》規(guī)定，每次收入不超過4000元的，扣除比例為800元，超過4000元的，按20%扣除費用，稅率為20%。顯然，按勞務(wù)報酬比按工資薪金所得計算的個人所得稅要高，如果支付的勞務(wù)費用金額較大，有些稅務(wù)部門還要求必須到稅務(wù)部門代開增值稅發(fā)票。對于支付給勞動者的報酬到底是按工資薪金所得還是按勞務(wù)報酬所得計算繳納個人所得稅，或者是按工程分包繳納增值稅，實務(wù)操作中觀點并不一致，認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也不統(tǒng)一，存在很大的稅務(wù)風(fēng)險。

二、勞務(wù)工人取得的工資應(yīng)按工資薪金所得計個稅

臨時勞務(wù)工人、勞務(wù)派遣人員都是企業(yè)職工。根據(jù)2014年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》第三條：“本準(zhǔn)則所稱職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員。未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但向企業(yè)所提供服務(wù)與職工所提供服務(wù)類似的人員，也屬于職工的范疇，包括通過企業(yè)與勞務(wù)中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務(wù)的人員?！?/p>

根據(jù)《勞動合同法》第六十三條：“被派遣勞動者享有與用工單位的勞動者同工同酬的權(quán)利。用工單位無同類崗位勞動者的，參照用工單位所在地相同或者相近崗位勞動者的勞動報酬確定?！?/p>

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》國家稅務(wù)總局公告2015年第34號第三條：“企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的費用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費用，應(yīng)作為勞務(wù)費支出；直接支付給員工個人的費用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用，準(zhǔn)予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)?！?/p>

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2015]34號）明確，企業(yè)所得稅法實施條例所稱的從業(yè)人數(shù)，包括與企業(yè)建立勞動關(guān)系的職工人數(shù)和企業(yè)接受的勞務(wù)派遣用工人數(shù)。

根據(jù)以上規(guī)定，勞務(wù)工人無論是與用工單位簽訂勞動合同，還是與勞務(wù)中介公司簽訂勞動合同，均應(yīng)享有和其他職工同工同酬的權(quán)利，取得的收入應(yīng)作為工資、薪金所得計算繳納個人所得稅。

三、會計核算與稅務(wù)處理

（一）勞務(wù)分包會計核算與稅務(wù)處理

勞務(wù)分包會計核算方法與建筑工程勞務(wù)會計核算基本一致。建筑企業(yè)適用一般計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納增值稅額，分包勞務(wù)憑分包單位開具的增值稅專用發(fā)票抵扣。如果試點納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額計算繳納增值稅。

（二）勞務(wù)派遣會計核算與稅務(wù)處理

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》（財會[2012]13號），一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵減的銷項稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額。小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅應(yīng)直接沖減“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目。

根據(jù)“財稅[2016]47號”，一般納稅人或者小規(guī)模納稅人選擇差額納稅的規(guī)定是完全一致的，下面主要舉例說明采用差額納稅的會計處理。

1.勞務(wù)派遣公司選擇差額納稅，工資及五險一金由勞務(wù)派遣公司代付

例1：勞務(wù)派遣公司為一般納稅人，2017年10月從用工單位取得勞務(wù)派遣服務(wù)含稅銷售收入100萬元，其中，代用工單位支付給被派遣勞動者的工資80萬元，購買社會保險及住房公積金的費用為15萬元，勞務(wù)派遣公司選擇適用差額納稅，征收率為5%。

按全額計算的增值稅額=100×5%÷ （1+5%） =4.76萬元

允許抵減的銷項稅額=95×5%÷（1+ 5%）=4.52萬元

按簡易計稅方法計算的應(yīng)交增值稅=（100-95）×5%÷（1+5%）=0.24萬元

勞務(wù)派遣公司賬務(wù)處理：

（1）提供勞務(wù)派遣服務(wù)，收到款項或取得收取價款的憑證時

借：應(yīng)收賬款（銀行存款）等

100萬元

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-簡易計稅4.76萬元

主營業(yè)務(wù)收入-人力資源服務(wù)

—勞務(wù)派遣95.24萬元

其中，勞務(wù)派遣公司向用工單位收取的95萬元可以出具普通發(fā)票，用工單位也可以根據(jù)扣繳個人所得稅以后的工資表在成本費用中列支而無需取得派遣單位的普通發(fā)票。余下的5萬元相當(dāng)于勞務(wù)派遣公司收取的手續(xù)費可以開具增值稅專用發(fā)票。

（2）支付被派遣勞動者工資、福利和五險一金

借：主營業(yè)務(wù)成本90.48萬元

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-營改增抵減的銷項稅額4.52萬元

貸：應(yīng)付職工薪酬—工資80萬元

應(yīng)付職工薪酬—五險一金

15萬元

代用工單位支付的被派遣勞動者的工資80萬元，五險一金15萬元為代收代付款項，列支成本費用時無須取得發(fā)票?？傻譁p的銷項稅額根據(jù)用工單位支付的工資和“五險一金”計算扣除。

（3）月末結(jié)轉(zhuǎn)未繳增值稅

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—轉(zhuǎn)出未交增值稅（4.76-4.52）0.24萬元

貸：應(yīng)交稅費—未交增值稅（實際繳納數(shù)）0.24萬元

一般納稅人交納的增值稅在“應(yīng)交稅費-未交增值稅”下核算。小規(guī)模納稅人選擇差額納稅時繳納的增值稅在“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”下核算，除此以外與一般納稅人核算方法相同。

2.勞務(wù)派遣公司選擇差額納稅，工資由用工單位直接支付

例2：勞務(wù)派遣公司為一般納稅人，被派遣勞動者的工資由用工單位直接支付，2017年10月從用工單位取得勞務(wù)派遣服務(wù)含稅收入20萬元，其中，購買社會保險及住房公積金的費用為15萬元，勞務(wù)派遣公司選擇適用差額納稅，征收率為5%。

按全額計算的增值稅額=20×5%÷ （1+5%）=0.95萬元

允許抵減的銷項稅額=15×5%÷（1+ 5%）=0.71萬元

按簡易計稅方法計算的應(yīng)交增值稅=（20-15）×5%÷（1+5%）=0.24萬元

勞務(wù)派遣公司賬務(wù)處理：

（1）收到用工單位支付的派遣費用

借：應(yīng)收賬款（銀行存款）等

20萬元

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-簡易計稅 0.95萬元

主營業(yè)務(wù)收入-人力資源服務(wù)

—勞務(wù)派遣19.05萬元

其中，勞務(wù)派遣公司向用工單位收取的15萬元可以出具普通發(fā)票，用工單位也可以根據(jù)扣繳個人所得稅以后的工資表在成本費用中列支而無需取得派遣單位的普通發(fā)票。余下的5萬元相當(dāng)于勞務(wù)派遣公司收取的手續(xù)費可以開具增值稅專用發(fā)票。

（2）支付被派遣勞動者五險一金

借：主營業(yè)務(wù)成本14.29萬元

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-營改增抵減的銷項稅額0.71萬元

貸：應(yīng)付職工薪酬—五險一金

15萬元

代用工單位支付的被派遣勞動者的五險一金15萬元為代收代付款項，列支成本費用時無須取得發(fā)票?？傻譁p的銷項稅額根據(jù)用工單位支付的“五險一金”計算扣除。

（3）月末結(jié)轉(zhuǎn)未繳增值稅

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—轉(zhuǎn)出未交增值稅（0.95-0.71）0.24萬元

貸：應(yīng)交稅費—未交增值稅（實際繳納數(shù)）0.24萬元

四、建筑勞務(wù)稅負(fù)測算

（一）稅務(wù)規(guī)定

有建筑施工資質(zhì)的勞務(wù)公司不但可以承攬建筑勞務(wù)分包業(yè)務(wù)，還可以從事勞務(wù)派遣服務(wù)，沒有建筑施工資質(zhì)的勞務(wù)公司則只能從事勞務(wù)派遣服務(wù)。根據(jù)財務(wù)[2016]36號文件規(guī)定，勞務(wù)派遣服務(wù)屬于商務(wù)輔助服務(wù)-人力資源服務(wù)，稅率為6%?！蛾P(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅[2016]47號）對勞務(wù)派遣服務(wù)稅務(wù)政策作了詳細(xì)說明。（見表1）

財稅[2016]47號規(guī)定可以歸納以下兩點：

第一，無論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，既可以選擇按全額計稅，也可以選擇按差額計稅；

第二，選擇差額計稅時，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的規(guī)定完全一致。

（二）稅負(fù)測算

例1：假設(shè)建筑公司為一般納稅人，適用一般計稅方法。2017年實現(xiàn)銷售收入16，216.22萬元，銷項稅額1，783.78萬元；材料采購及機(jī)械成本合計8，174.58萬元，累計進(jìn)項稅額908.99萬元；共發(fā)生人工費支出6，468.57萬元。比較建筑勞務(wù)分別采用勞務(wù)派遣、分包、自營情況下，建筑公司和勞務(wù)公司稅負(fù)及現(xiàn)金凈流量。

建筑公司增值稅率為11%。勞務(wù)派遣一般納稅人適用增值稅率為6%，小規(guī)模納稅人適用增值稅率為3%，如果選擇差額征稅，稅率為5%。所得稅稅率為25%。假設(shè)勞務(wù)公司利潤率為10%，無進(jìn)項稅額可以抵扣。

勞務(wù)公司含稅銷售收入= 6，468.57÷（1- 10%）= 7，187.30萬元

1.采用勞務(wù)派遣方式，勞務(wù)公司按照一般計稅方法繳納增值稅時，建筑公司與勞務(wù)公司稅負(fù)及現(xiàn)金凈流量

勞務(wù)公司銷項稅額= 7，187.30÷（1+6%） × 6%= 406.83萬元

建筑公司應(yīng)繳增值稅= 1，783.78-908.99- 406.83= 467.96萬元

兩公司合計應(yīng)繳增值稅= 406.83+467.96 = 874.79萬元

勞務(wù)公司應(yīng)繳所得稅= （7，187.30-406.83 -6，468.57）×25%= 77.98萬元

勞務(wù)公司現(xiàn)金凈流量= 7，187.30-6，468.57 -406.83-77.98= 233.92萬元

建筑公司應(yīng)繳所得稅= [16，216.22-8，174.58-7，187.30÷（1+6%）]×25%= 315.29萬元

建筑公司現(xiàn)金凈流量= （16，216.22+ 1，783.78）-（8，174.58+908.99+7，187.30）-467.96-315.29= 945.88萬元

兩公司合計現(xiàn)金凈流量= 233.92+ 945.88= 1，179.80萬元

2.采用勞務(wù)派遣方式，勞務(wù)公司按照簡易方法繳納增值稅時，建筑公司與勞務(wù)公司稅負(fù)及現(xiàn)金凈流量

勞務(wù)公司銷項稅額= 7，187.30÷（1+3%） ×3%= 209.34萬元

建筑公司應(yīng)繳增值稅= 1，783.78-908.99- 209.34= 665.45萬元

兩公司合計應(yīng)繳增值稅= 209.34+665.45 = 874.79萬元

勞務(wù)公司應(yīng)繳所得稅= （7，187.30-209.34 -6，468.57）×25%= 127.35萬元

勞務(wù)公司現(xiàn)金凈流量= 7，187.30-6，468.57 -209.34-127.35= 382.04萬元

建筑公司應(yīng)繳所得稅= [16，216.22-8，174.58-7，187.30÷（1+3%）]×25%= 265.92萬元

建筑公司現(xiàn)金凈流量= （16，216.22+ 1，783.78）-（8，174.58+908.99+7，187.30）-665.45-265.92= 797.76萬元

兩公司合計現(xiàn)金凈流量= 382.04+797.76 = 1，179.80萬元

3.采用勞務(wù)派遣方式，勞務(wù)公司選擇差額納稅時，建筑公司與勞務(wù)公司稅負(fù)及現(xiàn)金凈流量

勞務(wù)公司銷項稅額= 7，187.30×10%÷ （1+5%）×5%= 34.23萬元

建筑公司應(yīng)繳增值稅= 1，783.78-908.99- 34.23= 840.56萬元

兩公司合計應(yīng)繳增值稅= 34.23+840.56 = 874.79萬元

勞務(wù)公司應(yīng)繳所得稅= （7，187.30×10% -34.23）×25%= 171.13萬元

勞務(wù)公司現(xiàn)金凈流量= 718.73-34.23-171.13= 513.37萬元

建筑公司應(yīng)繳所得稅= [16，216.22- 8，174.58-718.73÷（1+5%）-6，468.57] ×25%= 222.14萬元

建筑公司現(xiàn)金凈流量= （16，216.22+ 1，783.78）-（8，174.58+908.99+6，468.57+718.73）-840.56-222.14= 666.43萬元

兩公司合計現(xiàn)金凈流量= 513.37+ 666.43= 1，179.80萬元

4.采用勞務(wù)分包方式，勞務(wù)公司為一般納稅人時，建筑公司與勞務(wù)公司稅負(fù)及現(xiàn)金凈流量

勞務(wù)公司銷項稅額= 7，187.30÷（1+11%）× 11%= 712.25萬元

建筑公司應(yīng)繳增值稅= 1，783.78-908.99- 712.25= 162.54萬元

兩公司合計應(yīng)繳增值稅= 712.25+ 162.54 = 874.79萬元

勞務(wù)公司應(yīng)繳所得稅= （7，187.30-712.25 -6，468.57）×25%= 1.62萬元

勞務(wù)公司現(xiàn)金凈流量= 7，187.30-6，468.57 -712.25-1.62= 4.86萬元

建筑公司應(yīng)繳所得稅= [16，216.22 - 8，174.58-7，187.30÷（1+11%）]×25%= 391.65萬元

建筑公司現(xiàn)金凈流量= （16，216.22 + 1，783.78）-（8，174.58+908.99+7，187.30）-162.54 -391.65= 1174.94萬元

兩公司合計現(xiàn)金凈流量= 4.86+1，174.94 = 1，179.80萬元

5.采用勞務(wù)分包方式，勞務(wù)公司為小規(guī)模納稅人時，建筑公司與勞務(wù)公司稅負(fù)及現(xiàn)金凈流量

勞務(wù)公司銷項稅額= 7，187.30÷（1+3%） ×3%= 209.34萬元

建筑公司應(yīng)繳增值稅=1，783.78-908.99 -209.34= 665.45萬元

兩公司合計應(yīng)繳增值稅= 209.34+ 665.45= 874.79萬元

勞務(wù)公司應(yīng)繳所得稅= （7，187.30-209.34-6，468.57）×25%= 127.35萬元

勞務(wù)公司現(xiàn)金凈流量=7，187.30-6，468.57 -209.34 - 127.35 = 382.04萬元

建筑公司應(yīng)繳所得稅= [16，216.22-8，174.58-7，187.30÷（1+3%）]×25%= 265.92萬元

建筑公司現(xiàn)金凈流量= （16，216.22+ 1，783.78）-（8，174.58+908.99+7，187.30）-665.45-265.92= 797.76萬元

兩公司合計現(xiàn)金凈流量= 382.04+ 797.76= 1，179.80萬元

6.勞務(wù)不分包也不接受勞務(wù)派遣時，建筑公司與勞務(wù)公司稅負(fù)及現(xiàn)金凈流量

建筑公司應(yīng)繳增值稅= 1，783.78-908.99 = 874.79萬元

建筑公司應(yīng)繳所得稅= （16，216.22-8，174.58-6，468.57）×25%= 393.27萬元

建筑公司現(xiàn)金凈流量= （16，216.22 +1，783.78）-（8，174.58+908.99+6，468.57）-874.79-393.27= 1，179.80萬元

五、結(jié)論

（一）如果建筑公司為一般納稅人，且采用一般計稅方法計稅，無論接受勞務(wù)派遣，還是采取勞務(wù)分包方式將勞務(wù)分包給專業(yè)勞務(wù)公司，還是建筑公司包工包料全部自營，無論采取哪種方式，建筑公司和勞務(wù)公司繳納的增值稅總額相等，如果都不存在虧損，兩個公司繳納的所得稅合計和現(xiàn)金凈流量合計也相等。

（二）假設(shè)建筑公司與勞務(wù)公司不管是名義上還是實質(zhì)上都不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，為了追求利益最大化，建筑公司肯定首選勞務(wù)自營，即以上第6種方式，因為建筑公司獨攬了組織施工、材料采購與勞務(wù)的所有業(yè)務(wù)，盡管這種方式下建筑公司實際負(fù)擔(dān)的總稅負(fù)最高，但獲得的現(xiàn)金凈流量也最大。

其次是選擇將勞務(wù)分包給一般納稅人，即以上第4種方式，因為在向勞務(wù)公司支付相同金額的情況下，增值稅率越高，可抵扣的進(jìn)項稅越多，建筑公司實際負(fù)擔(dān)的總稅負(fù)也最低，現(xiàn)金凈流量也較大。

實際上，對建筑公司最不利的是接受勞務(wù)派遣，且勞務(wù)公司選擇差額納稅的方式，即以上第3種方式。因為勞務(wù)公司相當(dāng)于只為建筑公司組織施工隊伍，勞務(wù)公司從中賺取中介費，勞工工資實際上由建筑公司委托勞務(wù)公司代為支付，工資部分沒有進(jìn)項稅額而導(dǎo)致建筑公司總體稅負(fù)增加，最終獲取的現(xiàn)金凈流量也最低。

綜上，對于建筑公司和勞務(wù)公司來說，建筑勞務(wù)所采用的方式不同，對建筑公司和勞務(wù)公司的總體稅負(fù)和現(xiàn)金凈流量并無影響，但會影響建筑公司和勞務(wù)公司各自的利益，各自的稅負(fù)和現(xiàn)金凈流量存在此消彼長的關(guān)系，對勞務(wù)公司的稅收優(yōu)惠，最終又轉(zhuǎn)嫁給了下游企業(yè)而導(dǎo)致建筑公司總體稅負(fù)增加。

參考文獻(xiàn)：

[1]肖太壽.建筑房地產(chǎn)企業(yè)合同稅控[M].北京：中國市場出版社，2017：68-74.

[2]查方能.納稅籌劃[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2012.

[3]財會[2012]13號文件.關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》的通知[R].

[4]財稅[2016]47號.財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知[R].

[5]國家稅務(wù)總局公告2015年第34號.國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告[R].

[6]郭偉.企業(yè)合理避稅的思考[J].赤峰學(xué)院學(xué)報（自然科學(xué)版），2016（13）.

[7]http：//shuo.news.esnai.com/article/201611/147062.shtml

（作者單位：四川瑞誠潤信會計師事務(wù)所有限公司）