環(huán)境保護稅的負(fù)擔(dān)變化和分成機制研究

楊璇 李兆軼 高鳳勤

摘 要：本文從微觀角度出發(fā)，以2015年山東省微觀企業(yè)排污收費數(shù)據(jù)為依據(jù)，對比排污費的收費標(biāo)準(zhǔn)和《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》征稅標(biāo)準(zhǔn)，得出：費改稅后，固體廢棄物整體稅負(fù)平移，水污染以及大氣污染整體稅負(fù)大幅提升，噪聲污染稅負(fù)分等級下降，山東省整體環(huán)境保護稅收入相比排污費收入有所提高。進一步分析認(rèn)為，環(huán)境保護稅的分成機制要分長期和過渡期區(qū)別對待：從理論上來看，針對不同的污染物征稅應(yīng)該有不同的劃分：水污染征稅、大氣污染征稅應(yīng)劃分為中央地方共享稅，而對噪聲污染和固體廢棄物污染征稅劃分為地方稅；但短期從規(guī)模限制和地方激勵而言，環(huán)境保護稅在推出伊始規(guī)模有限，適宜留置地方所有，由地方來征收管理。

關(guān)鍵詞：環(huán)境保護稅；稅收負(fù)擔(dān)；分成機制

中圖分類號：F810.424 文獻標(biāo)識碼：B 文章編號：1674-2265（2018）02-0035-05

DOI：10.19647/j.cnki.37-1462/f.2018.02.005

一、引言和文獻綜述

近年來，環(huán)境污染日趨嚴(yán)重，以2015年為例，全國廢水排放總量多達7353227萬噸，已經(jīng)對我國江河湖泊造成了極大的污染，對日用水也造成了極大的負(fù)擔(dān)；空氣污染嚴(yán)重，空氣中主要污染物如二氧化硫和二氧化碳，均已超過1800萬噸。雖然我國一直針對環(huán)境污染行為采取收取排污費的形式，但是力度過小、形式過松。在環(huán)境污染日趨嚴(yán)重的背景之下，2017年我國出臺了《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》（以下簡稱《環(huán)境保護稅法》），并于2018年1月1日開始實施，采用費改稅的方式對環(huán)境污染進行防治，通過稅收手段矯正污染的外部效應(yīng)也符合傳統(tǒng)庇古稅理論的要求。與征稅相比，收費存在著缺乏足夠的強制性和規(guī)范性等問題，通過費改稅可以消除這一弊端。征稅相對于收費來說，收入更有保障，也更加規(guī)范化，有助于更好地保障環(huán)保專項資金的來源。

在這一背景下，實施環(huán)境保護稅后的稅負(fù)問題再次成為社會共同關(guān)注的焦點。在《環(huán)境保護稅法》出臺之后，很多學(xué)者從理論出發(fā)，分析了費改稅的合理性以及現(xiàn)實迫切性，肯定了費改稅的積極意義。雷英杰（2017）就費改稅的具體政策進行比較，提出費改稅的必要性、新環(huán)境保護稅的實施難度等6個問題，通過從理論層面對比政策變化來分析費改稅的意義。王京仔（2017）從環(huán)境保護稅的調(diào)節(jié)作用入手，從時事政策及理論依據(jù)視角肯定了費改稅的意義。郭宇（2017）等從環(huán)境保護稅出臺的背景入手，對爭議與不足進行比較，從理論上肯定了費改稅的積極意義及環(huán)境保護稅實行后的美好前景。此外，《環(huán)境保護稅法》出臺之前，很多學(xué)者從理論意義上分析了費改稅后，稅收收入應(yīng)該如何分成，具體分為三個觀點：中央地方共享稅（田淑英，2012；彭禮堂，2015等）、地方稅（呂燕，2012；毛暉，2015等）、中央稅（李伯濤，2015等）?！董h(huán)境保護稅法》中將環(huán)保稅全部歸地方留成的設(shè)計是否合理也成為關(guān)注的重點。

已有研究雖然較為豐富，但受限于數(shù)據(jù)的可得性，目前仍有如下兩點問題有待廓清：一是按照不同污染源設(shè)計征收方案的“費改稅”是否真實體現(xiàn)了稅負(fù)平移原則，環(huán)境保護稅整體規(guī)模相比排污收費是否將有所變動；二是從收入規(guī)模來看，環(huán)境保護稅規(guī)模相比政府環(huán)境治理投入究竟如何?，F(xiàn)有研究過多將思路集中于理論層面，忽視了環(huán)境保護稅相對規(guī)模對稅收歸屬的影響，如果環(huán)境保護稅能夠成為環(huán)境治理投入的主要來源，那么有必要在中央地方之間進行共享稅和地方稅的分類設(shè)計，但如果環(huán)境保護稅規(guī)模相比環(huán)境治理投入過小、地方環(huán)境治理仍然依賴于中央撥款的話，那么探討環(huán)境保護稅收入歸屬權(quán)的問題將不再具有現(xiàn)實意義。本文克服了已有研究缺乏數(shù)據(jù)支撐的不足，利用山東省2015年全部企業(yè)排污費收入的微觀數(shù)據(jù)，開展如下兩點創(chuàng)新性研究工作：一是利用山東省環(huán)境保護稅計稅標(biāo)準(zhǔn)分不同污染來源模擬測算了2015年環(huán)境保護稅收入，并與排污費收入橫向比較，分析不同污染來源稅費負(fù)擔(dān)變化，以及由此得出總體稅費收入規(guī)模變化；二是利用山東省2015年數(shù)據(jù)對比分析了環(huán)境保護稅收入規(guī)模與山東省環(huán)境治理財政支出規(guī)模，從規(guī)模充分性角度論證了當(dāng)前環(huán)境保護稅收入歸屬劃分有無現(xiàn)實必要性的問題。

本文余下部分安排如下：第二部分利用2015年山東省微觀企業(yè)層面的排污收費數(shù)據(jù)模擬測算費改稅后的負(fù)擔(dān)變化，包括4種污染源的負(fù)擔(dān)變化和整體的負(fù)擔(dān)變化。第三部分從財政理論和現(xiàn)實規(guī)模兩個層面分析了環(huán)境保護稅的收入歸屬問題，理論層面根據(jù)各污染物的特性來分析環(huán)境保護稅的未來長期分成機制，現(xiàn)實層面則結(jié)合模擬測算的環(huán)境保護稅收入規(guī)模探討當(dāng)前過渡時期最優(yōu)的收入歸屬劃分。第四部分為本文結(jié)論和政策建議。

二、開征環(huán)境保護稅后的負(fù)擔(dān)變化

現(xiàn)以2015年山東省企業(yè)排污收費數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，結(jié)合排污費收費標(biāo)準(zhǔn)，同時參照《環(huán)境保護稅法》，來分析出臺環(huán)境保護稅后的負(fù)擔(dān)變化。

首先從污水排污費來看，山東省污水排污費的收費標(biāo)準(zhǔn)是：污水排污費是按照排污者排放污染物的種類、數(shù)量以污染當(dāng)量計征，每一污染當(dāng)量征收標(biāo)準(zhǔn)為0.7元。山東省2015年全省總計污水排污費為6959.45萬元，按照收費標(biāo)準(zhǔn)可以計算得出污水排放共9942.08萬當(dāng)量。按照《環(huán)境保護稅法》：水污染物是按照每一污染當(dāng)量1.4—14元的浮動稅額收取。環(huán)境保護稅中水污染物污染當(dāng)量值的分類及標(biāo)準(zhǔn)與排污費中規(guī)定一致。若按照2015年的污水排污當(dāng)量來計算，環(huán)境保護稅將在污水排污上約取得1.39億—13.92億元的浮動收入。參照污水排污費的收費總額，環(huán)境保護稅收入將呈現(xiàn)出2—20倍的倍增，這樣看來總體的稅負(fù)是升高的。但根據(jù)2017年12月1日發(fā)布的《關(guān)于山東省應(yīng)稅大氣污染物水污染物具體適用稅額和同一排放口征收環(huán)境保護稅的應(yīng)稅污染物項目數(shù)的決定》（以下簡稱《決定》）：把含有化學(xué)需氧量、氨氮、總鉛、總汞、總鉻、總鎘、總砷的應(yīng)稅水污染的具體適用稅額定為3.0元/污染當(dāng)量，其他稅水污染物的具體適用稅額為1.4元/污染當(dāng)量 ；按照最低標(biāo)準(zhǔn)1.4元/污染當(dāng)量的適應(yīng)稅額來算，相當(dāng)于污水排污費標(biāo)準(zhǔn)的2倍，因而環(huán)境保護稅收入相比排污費收入將增長1倍。

其次是廢氣排污費，山東省實行的廢氣排污費的收費標(biāo)準(zhǔn)是：廢氣排污費是按照排污者排放污染物的種類、數(shù)量以污染當(dāng)量計算征收，每一污染當(dāng)量征收標(biāo)準(zhǔn)為0.6元。山東省2015年共取得廢氣排污費9.59億元，按照廢氣排污費的收費標(biāo)準(zhǔn)可以計算得出：2015年廢氣排污量約為159830.12萬當(dāng)量。依照《環(huán)境保護稅法》規(guī)定：大氣污染物按照每污染當(dāng)量1.2—12元來征收。廢氣排污費中大氣污染物污染當(dāng)量的計算標(biāo)準(zhǔn)與環(huán)境保護稅中大氣污染物的污染當(dāng)量計算標(biāo)準(zhǔn)一致，可以計算出2015年廢氣排污的稅收收入約為19.18億—191.79億元。這樣看來環(huán)境保護稅收入規(guī)模相比排污收費也會產(chǎn)生2—20的倍增，最終將造成整體負(fù)擔(dān)的大幅提升。根據(jù)《決定》規(guī)定，二氧化硫、氮氧化物的具體適用稅額為6.0元/污染當(dāng)量，其他應(yīng)稅大氣污染物的具體適用稅額為1.2元/污染當(dāng)量，可以看出，對廢氣排污征稅力度偏大，稅負(fù)有明顯提高。

噪聲污染也是關(guān)乎人民日常生活質(zhì)量的重要方面。山東省噪聲排污費按照等級對噪聲污染收費，一個等級對應(yīng)一個征收標(biāo)準(zhǔn)（見表3），環(huán)境保護稅則按照合并等級對噪聲污染收費，幾個等級對應(yīng)一個納稅標(biāo)準(zhǔn)（見表4）。對比可以發(fā)現(xiàn)：環(huán)境保護稅對噪聲污染收費是按照等級來劃分的，而每個等級對應(yīng)的金額都是按照噪聲排污費標(biāo)準(zhǔn)的最低值確定。由數(shù)據(jù)可知，山東省2015年共收得噪聲污染費867.58萬元，以特例來計算，采取超標(biāo)6分貝即按照1100元/月收費，山東省共有約7887個企業(yè)繳納噪聲污染費。若按照《環(huán)境保護稅法》，即超標(biāo)4—6分貝采用700元/月可以取得552.09萬元。此外，若取特例即采用超標(biāo)分貝數(shù)在1、4、7、10、13、16及以上的標(biāo)準(zhǔn)，費改稅的收入毫無變化。由此可以得出：經(jīng)常制造噪聲且噪聲等級在1、4、7、10、13、16分貝及以上的企業(yè)在實行環(huán)境保護稅后稅負(fù)變化不大，但是總體來看，稅負(fù)明顯降低。

最后，對固體廢棄物及危險廢物的收費也是費改稅的一個重要方面。山東省實行固體廢棄物及危險廢物排污費的收費標(biāo)準(zhǔn)頗為煩瑣，對各個污染物都采用不同的收費標(biāo)準(zhǔn)（見表6）。環(huán)境保護稅對固體廢棄物及危險廢棄物征稅標(biāo)準(zhǔn)也是按照項目來劃分，一對一采用不同稅率。與其他污染來源相比，山東省內(nèi)對固體排污費的征收力度相對較小，共計約234.21萬元。固體廢物的排污費與環(huán)境保護稅僅僅在粉煤灰這一個項目中發(fā)生變化，由排污費中粉煤灰每噸30元改為環(huán)境保護稅中每噸25元。一個小項目的變化產(chǎn)生的更多是局部影響，對產(chǎn)生粉煤灰較多的企業(yè)來說，將會降低稅負(fù)，但是對其他行業(yè)來說并不會造成太大影響，因此整體負(fù)擔(dān)不會發(fā)生顯著變化，體現(xiàn)了稅負(fù)平移的原則。

綜合上文提及的四種污染來源的稅費征收標(biāo)準(zhǔn)可以看出：對污水以及廢氣的費改稅會導(dǎo)致企業(yè)負(fù)擔(dān)上升，噪聲污染的費改稅會導(dǎo)致企業(yè)負(fù)擔(dān)下降，而固體廢棄物及污染物只會造成負(fù)擔(dān)平移。

在分類測算之后，表7匯總比較了2015年山東省企業(yè)排污費收入和模擬測算的環(huán)境保護稅收入。為了使計算結(jié)果更有參考意義，此處分別按照環(huán)境保護稅規(guī)定的最低標(biāo)準(zhǔn)和最高標(biāo)準(zhǔn)以及《決定》標(biāo)準(zhǔn)計算三種不同結(jié)果。環(huán)境保護稅的最低標(biāo)準(zhǔn)是采用污水征稅最低標(biāo)準(zhǔn)、廢氣排污最低標(biāo)準(zhǔn)、噪聲污染按照超分貝1征稅及固體廢棄物收入（稅負(fù)平移）的加總。最高標(biāo)準(zhǔn)是采用污水征稅最高標(biāo)準(zhǔn)、廢氣征稅最高標(biāo)準(zhǔn)、噪聲污染按照超分貝16征稅及固體廢棄物收入（稅負(fù)平移）的加總。此外根據(jù)《決定》中的征稅標(biāo)準(zhǔn)：污水征稅最低標(biāo)準(zhǔn)、廢氣排污6元/當(dāng)量的標(biāo)準(zhǔn)（主要污染物）、噪聲污染按照超分貝6征稅（采用均值）及固體廢棄物收入（稅負(fù)平移）的加總?？梢钥闯觯嘿M改稅后，征稅的力度更大，負(fù)擔(dān)總體上升。如果按照最低標(biāo)準(zhǔn)計算，環(huán)境保護稅收入將接近翻倍；如果按照《決定》標(biāo)準(zhǔn)，則環(huán)境保護稅收入約翻9.4倍。由此可知，費改稅顯著加大了企業(yè)的污染成本，對企業(yè)控制污染、創(chuàng)新轉(zhuǎn)型提出了更高的要求。

三、環(huán)境保護稅的分成機制研究

本部分從理論和現(xiàn)實兩個層面分別闡述環(huán)境保護稅的長期分成機制設(shè)計和過渡期分成機制設(shè)計。

（一）理論層面的長期分成機制設(shè)計

世界上許多發(fā)達國家采取立法征稅的方式來治理環(huán)境污染。從國際經(jīng)驗來看，環(huán)境稅是一個復(fù)雜的體系，包含能源稅類、交通稅類、污染類和資源稅類等多個方面。以O(shè)ECD國家為例，環(huán)境污染類稅收具體包括三種模式：（1）將環(huán)境保護稅納入地方稅體系。（2）將環(huán)境保護稅歸為中央和地方共享稅。（3）將環(huán)境保護稅納入中央稅。

1. 將環(huán)境保護稅納入地方稅體系。OECD中大部分國家都將水污染稅納入地方稅體系中。對于水污染稅的立法，OECD中大部分歐洲國家最早是以廢水稅的名目出現(xiàn)，不斷演化，現(xiàn)在大部分OECD國家都立法開征水污染稅。美國、加拿大將水污染稅歸類為地方稅，采用州政府或者省級政府征收的方式，稅收收入納入地方財政收入，用來治理地方性水污染。OECD中一些國家，比如美國、比利時、荷蘭，對固體廢棄物征稅并納入地方財政收入，由地方政府支配。OECD中一些國家也針對噪聲污染征收噪聲稅，以美國、荷蘭、日本為例，對特定地點征收噪聲稅。美國洛杉磯對機場的每位旅客和每噸貨物征收1美元的噪聲治理稅；日本按照飛機著陸的架次征收噪聲稅；荷蘭針對民用飛機的使用者在特定地區(qū)產(chǎn)生噪聲的行為征收噪聲稅。這些都是由當(dāng)?shù)卣鶕?jù)噪聲大小征收，并且專款專用于噪聲污染治理項目。OECD大部分國家針對大氣污染征稅，其中主要包括二氧化硫稅和二氧化碳稅。美國最早開征二氧化硫稅，美國稅法規(guī)定，二氧化硫濃度達到一級和二級標(biāo)準(zhǔn)的地區(qū)，每排放一磅硫分別課稅15美分和10美分，以促使生產(chǎn)者安裝專門的治污設(shè)備，同時轉(zhuǎn)向使用含硫量低的燃料。芬蘭最早開征二氧化碳稅，隨后瑞典、挪威和丹麥也相繼開征。無論是二氧化硫稅還是二氧化碳稅，都由地方政府征收，收入納入地方稅體系。

2. 將環(huán)境保護稅歸為中央和地方共享稅。OECD中一些國家針對大氣污染，在開征二氧化硫稅和氮氧化合物稅之外，也會對柴油、石油等燃燒產(chǎn)生大氣污染物的產(chǎn)品征收污染產(chǎn)品稅，這類產(chǎn)品大多是采用聯(lián)邦政府和州政府聯(lián)合或共同征收，并且收入共享。

3. 將環(huán)境保護稅納入中央稅。在OECD國家中，僅有個別國家開征了臭氧層保護稅來治理大氣污染，其中以美國最為典型，而美國將這部分收入并入中央稅，歸聯(lián)邦政府管理和支配。

可見，國外多將環(huán)境保護稅劃分到地方稅或者中央地方共享稅兩個體系。將環(huán)境保護稅納入地方稅體系的更多一些，大部分國家采用?？顚Ｓ玫脑瓌t，由地方來征收水污染稅、固體廢棄物污染稅、噪聲污染稅等，因為這三類污染更多限定于區(qū)域之內(nèi)，向區(qū)域之外空間外溢的特征不明顯。相比而言，大氣污染則存在顯著的外溢特征。因此，大氣污染治理的事權(quán)部分上收到中央層面，相當(dāng)一部分國家都將柴油、石油等大氣污染產(chǎn)品征稅交與聯(lián)邦政府和州政府共同管理，并且收入共享。我國當(dāng)前稅制體系中按照不同稅目劃分不同歸屬的情形也不乏先例，如印花稅中證券交易印花稅完全歸中央，其余則歸于地方。根據(jù)黨的十九大報告精神，未來要“健全中央和地方財力與事權(quán)相匹配的體制”，也適宜將大氣污染環(huán)境保護稅收入歸于中央地方共享，其他污染環(huán)境保護稅收入歸于地方。

（二）現(xiàn)實層面的過渡期分成機制設(shè)計

我國環(huán)境保護稅推出伊始，短期規(guī)?？赡芊浅Ｓ邢?。依據(jù)山東省2015年的企業(yè)排污費數(shù)據(jù)，排污費收入共計10.4億元，中央分享了10%的收入份額，約1.04億元，山東省保留9.36億元。山東省在2015年全年針對節(jié)能環(huán)保的公共財政預(yù)算支出約217億元，無論是2015年排污費收入（10.4億元）還是按照《決定》標(biāo)準(zhǔn)模擬測算的環(huán)境保護稅收入（97.4億元），都面臨較大的資金缺口。因此，在過渡時期，環(huán)保投入依然需要依賴中央專項資金的支持，環(huán)境保護稅規(guī)模有限，在中央和地方之間劃分比例共享不僅大費周折，也著實意義不大；但若劃分到地方收入，可以提高地方政府費改稅的積極性，并增加地方政府環(huán)境治理的資金來源，這應(yīng)當(dāng)也是當(dāng)前《環(huán)境保護稅法》將環(huán)境稅全部作為地方收入的原因之一。

四、結(jié)論

本文以山東省2015年企業(yè)排污收費數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)模擬測算并對比了費改稅前后的收入規(guī)模，分析環(huán)境保護稅的負(fù)擔(dān)變化和分成機制，得出以下結(jié)論：通過費改稅，對固體廢棄物征稅使得整體稅負(fù)平移，對水污染以及大氣污染征稅導(dǎo)致整體稅負(fù)大幅提升，而噪聲污染稅負(fù)分等級下降，山東省整體環(huán)境保護稅收入相比排污費收入大幅提高。從理論上看，針對不同的污染物征稅應(yīng)該有不同的收入劃分方式，水污染稅、大氣污染稅應(yīng)劃分為中央地方共享稅，而噪聲污染和固體廢棄物污染稅應(yīng)劃分為地方稅；但從現(xiàn)實層面來看，短期內(nèi)環(huán)境保護稅收入規(guī)模相比環(huán)保投入而言較為有限，過渡期適宜全部留置地方所有，能夠加強地方環(huán)境治理的積極性并保障地方環(huán)境治理的資金來源。

從本文的研究來看，費改稅后，環(huán)境保護稅規(guī)模相比收費規(guī)模有大幅提升，加大企業(yè)環(huán)境污染成本，促使企業(yè)加強排污治理和尋求產(chǎn)業(yè)升級。當(dāng)前過渡期內(nèi)，各省份從穩(wěn)定過渡的思路出發(fā)，大多從國家制定的稅率區(qū)間內(nèi)選擇了偏小的定額稅率，未來繼續(xù)提高稅率的空間和必要性同時存在。環(huán)境保護稅具有典型的雙重紅利，在獲取財政收入的同時能夠矯正市場行為，為政府環(huán)境治理提供資金。同時，環(huán)境保護稅的納稅群體主要是企業(yè)而非自然人，增稅的逆反情緒較小，也可以為重新構(gòu)建新的地方稅體系提供一個合理的稅種選項。

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