園林綠化與植物養(yǎng)護(hù)增值稅政策差異分析

林彩云

近日，一家園林綠化公司財(cái)務(wù)人員咨詢這樣的問題：他們公司從事園林綠化后期養(yǎng)護(hù)，也就是為客戶提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，那么該服務(wù)按什么稅目繳納增值稅？是比照綠化工程按照建筑服務(wù)繳納增值稅，還是視為提供生活服務(wù)按照生活服務(wù)征收增值稅？

大家不要小看上述問題，其實(shí)納稅人的糾結(jié)，也恰恰反映了實(shí)際工作中園林綠化工程和植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)這兩個(gè)項(xiàng)目適用增值稅政策的不同，而納稅人對(duì)相關(guān)政策又掌握不夠，出現(xiàn)理解偏差。雖然這兩個(gè)項(xiàng)目似乎給人感覺都是進(jìn)行綠化工程服務(wù)，但是根據(jù)近期出臺(tái)的營改增后續(xù)政策，園林綠化工程和植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)適用的增值稅稅率確實(shí)不一樣。

本文，筆者結(jié)合相關(guān)政策文件規(guī)定，對(duì)園林綠化工程和植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)這兩項(xiàng)目適用的增值稅政策進(jìn)行解析，列出其具體差異，并提出政策完善建議。

一、增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目有區(qū)別

（一）園林綠化

園林綠化是通過地形改造、植物種植等從而塑造出新的自然環(huán)境。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，其他建筑服務(wù)是指上列工程作業(yè)之外的各種工程作業(yè)服務(wù)，如鉆井（打井）、拆除建筑物或者構(gòu)筑物、平整土地、園林綠化、疏浚（不包括航道疏浚）、建筑物平移、搭腳手架、爆破、礦山穿孔、表面附著物（包括巖層、土層、沙層等）剝離和清理等工程作業(yè)。

因此，園林綠化工程屬于增值稅應(yīng)稅服務(wù)中建筑服務(wù)的“其他建筑服務(wù)”。

（二）植物養(yǎng)護(hù)

植物養(yǎng)護(hù)是指完成綠化施工后期的澆水、修剪、除草、病蟲害防治、綠地清潔、補(bǔ)苗等勞務(wù)，簡(jiǎn)而言之，即對(duì)植物的管理和養(yǎng)護(hù)。養(yǎng)護(hù)服務(wù)是園林綠化的后續(xù)管理和養(yǎng)護(hù)工作。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第五條的規(guī)定，自2017年5月1日起，納稅人提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，按照“其他生活服務(wù)”繳納增值稅。

也就是說，植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)屬于增值稅應(yīng)稅服務(wù)中的其他生活服務(wù)，按照生活服務(wù)征收增值稅，不屬于建筑服務(wù)業(yè)。

二、一般納稅人適用稅率不同

（一）2018年5月1日前適用稅率

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十五條規(guī)定：“增值稅稅率：（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，除本條第（二）項(xiàng)、第（三）項(xiàng)、第（四）項(xiàng)規(guī)定外，稅率為6%。（二）提供交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，稅率為11%。（三）提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。（四）境內(nèi)單位和個(gè)人發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為，稅率為零。具體范圍由財(cái)政部和國家稅務(wù)總局另行規(guī)定?！?/p>

第十六條規(guī)定：“增值稅征收率為3%，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外?！?/p>

（二）2018年5月1日以后稅率

根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅［2018］32號(hào)），自2018年5月1日起，增值稅稅率調(diào)整如下：

（一）納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%。

也就是說，2016年5月1日全面推開營改增試點(diǎn)之后，我國增值稅稅率為17%、13%、11%、6%四檔稅率。2017年7月1日簡(jiǎn)并稅率后，將17%、13%、11%、6%四檔稅率簡(jiǎn)并至17%、11%、6%三檔。2018年5月1日以后，現(xiàn)行的17%、11%、6%三檔稅率調(diào)整為16%、10%、6%。這樣，自2018年5月1日以后，增值稅17%和11%的稅率就沒有了。

因此，園林綠化工程屬于其他建筑服務(wù)，一般納稅人適用稅率10%；植物養(yǎng)護(hù)屬于生活服務(wù)，一般納稅人適用稅率6%。小規(guī)模納稅人適用稅率都是3%。

下面，舉個(gè)例子進(jìn)行分析和說明：

［例1］某公司系一般納稅人，其提供的園林綠化工程項(xiàng)目，則應(yīng)按照其他建筑服務(wù)繳納增值稅，適用稅率10%，若該公司符合簡(jiǎn)易征收辦法規(guī)定，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，則按照3%的預(yù)征率繳納增值稅。若該公司只是單一提供相關(guān)綠化植物的修剪、澆水、施肥等服務(wù)項(xiàng)目，不提供園林綠化工程項(xiàng)目，則應(yīng)按照其他服務(wù)繳納增值稅，適用稅率6%。

三、選擇計(jì)稅方式不一樣

（一）園林綠化工程可以選擇一般計(jì)稅方式，也可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式

根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文件的規(guī)定，建筑服務(wù)納稅人符合下列三種條件可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅：

1.一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。

2.一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。

3.一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

建筑工程老項(xiàng)目，建筑工程老項(xiàng)目，是指：（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目；（2）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目；（3）《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期，但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。

在實(shí)際工作中，提供園林綠化的納稅人，很多會(huì)選擇適用清包工或者甲供的條件，而選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式納稅。按照規(guī)定，選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式后，一般納稅人提供園林綠化工程服務(wù)，只需要按照3%稅率繳納增值稅。

（二）植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)只能選擇一般計(jì)稅方式

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）的規(guī)定，納稅人提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，按照“其他生活服務(wù)”繳納增值稅。而目前生活服務(wù)業(yè)沒有可以適用簡(jiǎn)易計(jì)稅的政策規(guī)定，因此，一般納稅人提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，只能適用一般計(jì)稅方式，按照6%稅率繳納增值稅。

（三）案例解析

［例2］某園林綠化工程為一般納稅人，2017年7月提供園林綠化工程服務(wù)，收取費(fèi)用103000元；提供植物養(yǎng)護(hù)后期服務(wù)，收取服務(wù)費(fèi)用106000元。該納稅人當(dāng)月沒有取得進(jìn)項(xiàng)稅額，其園林綠化工程服務(wù)按照清包工服務(wù)選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅。那么，該納稅人2017年7月繳納增值稅多少？

［解析］

1.提供園林綠化工程適用簡(jiǎn)易計(jì)稅，適用征收率3%，應(yīng)納稅額=103000/（1+3%）×3%=3000（元）。

2.提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，適用稅率6%，應(yīng)納稅額=106000/（1+6%）×6%=6000（元）。

3.該納稅人2017年7月份應(yīng)納稅額=3000+6000=9000（元）。

（四）注意事項(xiàng)

1.納稅人在實(shí)際工作中，不能為了避稅，打著園林綠化工程的旗號(hào)提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，并將植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)按照?qǐng)@林綠化工程進(jìn)行簡(jiǎn)易計(jì)稅，否則會(huì)造成不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.由于以簡(jiǎn)易計(jì)稅方式提供園林綠化工程的稅率最低，因此納稅人如果要選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，一定要切記按照財(cái)稅［2016］36號(hào)文件相關(guān)規(guī)定在簽訂園林綠化工程合同的同時(shí)在合同中明確是否屬于清包工等方式。

3.如果同一個(gè)納稅人既提供園林綠化工程服務(wù)，同時(shí)提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，最好在合同中對(duì)兩者進(jìn)行一個(gè)區(qū)分，并且要在財(cái)務(wù)上分別核算各自的銷售額。

4.由于適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式征稅的一般納稅人，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。因此，如果同一個(gè)納稅人既提供園林綠化工程服務(wù)，同時(shí)提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，其適用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方式的進(jìn)項(xiàng)稅額和適用一般計(jì)稅方式的進(jìn)項(xiàng)稅額要?jiǎng)澐智宄?，無法劃分的，按照適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式銷售額占總銷售額比例進(jìn)行相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文件第二十九條的規(guī)定，適用一般計(jì)稅方法的納稅人，兼營簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算。

［例3］某園林綠化工程系一般納稅人，2017年9月提供園林綠化工程服務(wù)，收取費(fèi)用103000元；提供植物養(yǎng)護(hù)后期服務(wù)，收取服務(wù)費(fèi)用106000元。該納稅人當(dāng)月取得共用的水電費(fèi)增值稅專用發(fā)票注明的稅額為3000元，其園林綠化工程服務(wù)按照清包工服務(wù)選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅。那么，該納稅人2017年9月需要繳納多少增值稅？

［解析］

1.提供園林綠化工程適用簡(jiǎn)易計(jì)稅，適用征收率3%，應(yīng)納稅額=103000/（1+3%）×3%=3000（元）。

2.提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，適用稅率6%，應(yīng)納增值稅銷項(xiàng)稅額=106000/（1+6%）×6%=6000（元）。

3.該納稅人2017年9月份應(yīng)納稅額=3000+6000-3000/（3000+6000）÷6000=9000-2000=7000（元）。

四、政策完善建議

按照現(xiàn)行政策文件規(guī)定，在目前實(shí)務(wù)工作中，園林綠化工程和植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)增值稅政策適用區(qū)分主要是看是否動(dòng)土種樹。如果有動(dòng)土種樹的園林綠化，按照建筑服務(wù)，一般納稅人可以適用建筑服務(wù)簡(jiǎn)易計(jì)稅按照3%征收率征收。而沒有動(dòng)土種樹，單純后期養(yǎng)護(hù)，一般納稅人只能按照生活服務(wù)適用6%稅率。

鑒于植物養(yǎng)護(hù)都是人工成本，沒有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，如果適用6%稅率，將會(huì)導(dǎo)致營改增試點(diǎn)前期稅負(fù)減少，而后期反而增加，納稅人沒有切實(shí)享受到稅制改革的紅利。這顯然不符合營改增為納稅人減輕稅負(fù)的目的，也不利于從事植物養(yǎng)護(hù)的一般納稅人企業(yè)（適用6%稅率）和小規(guī)模納稅人（適用3%）之間的公平競(jìng)爭(zhēng)。

因此，考慮到納稅人提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)應(yīng)稅行為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣較少的實(shí)際情況，從營改增的初衷和促進(jìn)企業(yè)公平發(fā)展出發(fā)，筆者建議國家有關(guān)財(cái)稅部門進(jìn)一步修改并完善植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)的增值稅政策，將植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)增值稅計(jì)稅方式也列入可以適用簡(jiǎn)易計(jì)稅的范圍。