特朗普稅改屬地主義轉(zhuǎn)向?qū)ξ覈膯⑹?/h1>
2018-04-01 02:18:20林胥宇
山西財政稅務(wù)?？茖W(xué)校學(xué)報 2018年1期
林胥宇
(華東政法大學(xué),上海 200042)
有分析認為,在20世紀,大多數(shù)發(fā)達國家的企業(yè)所得稅稅制經(jīng)歷了由全球稅制向?qū)俚囟愔频霓D(zhuǎn)變。更有研究指出在過去的三十多年間,OECD國家掀起了一波稅制改革的浪潮,從2000年開始,在短短十年間有10個國家的企業(yè)所得稅稅制轉(zhuǎn)向?qū)俚刂髁x；在目前的35個OECD國家中,如今大部分國家都在采用屬地稅制,僅有包括美國在內(nèi)的6個國家還在基于企業(yè)的全球收入所得進行征稅。而美國的觀察家甚至認為其是唯一一個尚在采用全球稅制的大國,并為之感到惋惜。
在此背景下,美國近年來的稅改方案無不以標(biāo)榜屬地稅制轉(zhuǎn)向為亮點。早在2005年小布什政府時代,其聯(lián)邦稅務(wù)改革顧問小組發(fā)布的《簡化,公平以及為了增長:關(guān)于修改美國稅收體制的建議》報告就曾建議美國轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔?。不管?011年美國眾議院籌款委員會主席坎普的稅改方案還是2013年參議院議員恩茲的稅改議案,也都被視為帶有將美國的全球稅制轉(zhuǎn)變?yōu)閷俚囟愔频囊鈭D。本次特朗普稅改更被解讀為：自1913以來，美國國會首次開始考慮放棄不論美國公民的所得來自何處,美國都有權(quán)對其征稅這一原則。隨著2017年12月22日特朗普正式簽署本次稅改法案,大量分析和報道更是認為美國的企業(yè)所得稅稅制成功轉(zhuǎn)向了屬地主義。
但是,本次特朗普稅改絕不可能如分析報道所描述的那樣將稅制徹底轉(zhuǎn)向了屬地主義,究其原因,是由于全球稅制與屬地稅制所固有的局限性使得全球各國都在采取一套混合的稅收體制。本文將分析全球稅制、屬地稅制以及混合稅制,解讀美國的既有稅制、各國所謂的“屬地稅制”以及稅改后的美國稅制,最后分析美國本次稅改對我國的啟示。
一、全球稅制、屬地稅制以及混合稅制
基于國際習(xí)慣法,一國對外國稅收居民產(chǎn)生于其領(lǐng)域內(nèi)的收入具有毫無爭議的課稅權(quán)。同時,該外國稅收居民的居民地國也不可辯駁地享有對其全球所得征稅的權(quán)利。因此,一國對一筆所得行使來源地稅收管轄權(quán),而另一國對該筆所得行使居民地稅收管轄權(quán)并不被視為是對國際法的違背。然而,如果國家之間不采取措施來解決由此產(chǎn)生的雙重征稅問題,那么將對國際貿(mào)易造成嚴重的損害。通常而言,國際習(xí)慣法將避免雙重征稅的責(zé)任交給了居民地國,其主要通過兩種稅收制度來實現(xiàn)這一目的,即全球所得稅制(允許外國稅收抵免)以及屬地稅制。然而,這樣的稅制選擇卻并非一勞永逸,沒有任何一個國家采取純粹的全球稅制或者屬地稅制,混合稅制才是當(dāng)今各國的最終選擇。
(一)全球稅制
在純粹的全球稅制之下,一國將對其稅收居民的全球所得毫無保留地行使稅收管轄權(quán),不論是積極所得還是消極所得。同時,不允許納稅人對這部分稅收遞延納稅。最后,為了實現(xiàn)緩解國際雙重征稅的目的,實行全球所得稅制的國家會規(guī)定外國稅收抵免制度且對抵免額度沒有限制。由此,以全球所得稅制為基礎(chǔ)所構(gòu)建的稅收體系通常被認為有以下幾方面優(yōu)勢：
首先,純粹的全球所得稅制有利于稅收效率原則的貫徹。盡管目前對于稅收所需體現(xiàn)的效率要素尚無統(tǒng)一的定義,但是普遍認為稅收效率意味著稅收制度對商業(yè)和投資活動的本質(zhì)以及流向產(chǎn)生盡可能微弱的影響。奉行純粹全球所得稅制國家的居民企業(yè)由于不論于何處通過何種方式獲得何種形式的所得,都將毫無延遲地承受居民地國的稅賦,同時其獲得的外國稅收抵免并不受限制。因此,企業(yè)在考慮投資等商業(yè)活動時,稅收因素都將不會對其在本國還是他國進行產(chǎn)生影響,這正體現(xiàn)了全球所得稅制所具有的資本輸出中性原則的傾向。
其次,當(dāng)論及稅收公平,純粹的全球所得稅制分別在橫向公平以及縱向公平兩方面對其有所體現(xiàn)。稅收的橫向公平是指納稅人本國稅賦與外國稅賦的總和應(yīng)該與單從本國取得相同所得的納稅人負擔(dān)的稅賦相同,即經(jīng)濟條件相同的納稅人負擔(dān)相同的稅收。而稅收的縱向公平則指相對于取得較少收入的納稅人而言,收入較高的納稅人負擔(dān)較高的稅收,即根據(jù)納稅人支付能力或獲得的收入不同進行不同對待。在純粹的全球所得稅制下,跨國企業(yè)與本國企業(yè)相比,其境外所得并不會得到豁免,稅賦也不會遞延,且可以享受不受限制的外國稅收抵免,因此其在橫向以及縱向公平都能得到很好的保障。
最后,純粹的全球稅制被認為能更加有效地保護居民國的稅基。如果外國所得完全被居民國所豁免,那么一國的稅收居民將會把投資轉(zhuǎn)向境外,從而侵蝕居民地國的稅基。但在純粹的全球稅制之下,居民國將對其稅收居民的全球所得一視同仁,這樣就使其面臨的稅基侵蝕風(fēng)險大大降低。
盡管純粹的全球稅制存在上述不可否認的優(yōu)勢,但是鑒于國際習(xí)慣法以及本國的稅收利益,各國不可能奉行一套絕對的全球稅制。一方面,考慮到居民公司的外國子公司的獨立法律人格以及不能對非稅收居民的境外所得征稅這一習(xí)慣國際法原則,居民國通常允許稅收居民的境外子公司所獲得的利潤遞延納稅,即只有當(dāng)這些收益被作為股息匯回國內(nèi)時才被課稅。盡管也存在例外,即當(dāng)外國子公司被視作人為規(guī)避積極所得或者其所得為諸如利息、特許權(quán)使用費以及資本利得等消極收入,那么這些收益的稅收也不能遞延。但是,由于國際習(xí)慣法的約束,一國很難對企業(yè)外國子公司的境外所得立即全額征稅。另一方面,各國考慮到本國的稅收利益,不受約束的外國稅收抵免政策并不存在現(xiàn)實基礎(chǔ),盡管這樣的政策更加有利于緩和國際雙重征稅以及貫徹稅收中性和公平原則。如果外國稅收抵免不存在限額,那么居民國在面對稅率高于自身的國家時,存在無法獲得稅收收益的風(fēng)險。
(二)屬地稅制
純粹的屬地稅制要求采用該稅收制度的國家僅對產(chǎn)生于其境內(nèi)的所得進行征稅,而不論這項所得是否由其稅收居民產(chǎn)生。如果站在居民地國的立場而言,采用屬地稅制也是一種應(yīng)對國際雙重征稅的措施,因為該制度要求居民地國對其稅收居民產(chǎn)生于境外的所得進行豁免,不論這些所得是積極所得還是消極所得。與純粹的全球稅制相比,屬地稅制在許多方面存在不足。
首先,就稅制簡化而言,由全球稅制轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔撇⒉荒鼙厝黄鸬胶喕愔频男Ч?甚至還將使稅制更加繁復(fù)。盡管一些學(xué)者認為,在屬地主義稅制下“居民”這一概念將變得毫無意義,考慮到目前跨國公司股東、雇員、商業(yè)活動以及收入在全球范圍內(nèi)不斷拓展的現(xiàn)狀,弱化“居民”概念是屬地稅制相對于全球稅制的優(yōu)勢。但是由于屬地稅制需要將一項所得嚴格劃分為境內(nèi)所得或者境外所得,對境內(nèi)所得征稅,而對境外所得實行豁免，這樣的二元劃分機制必然需要一套十分嚴密的來源地規(guī)則進行支撐,這樣的規(guī)則勢必不利于稅制簡化。同時,所得二元劃分的背后必然隱含著一系列的其他規(guī)則,諸如來源地扣除規(guī)則、精密的轉(zhuǎn)移定價規(guī)則甚至是外國損失規(guī)則,這些規(guī)則的層層疊加必然會加劇稅制本身的復(fù)雜程度。如果考慮到稅制轉(zhuǎn)化的動態(tài)過程,那么由全球稅制向?qū)俚囟愔频霓D(zhuǎn)向,還需要考慮過渡階段規(guī)則的設(shè)定以及稅收條約修改等問題,這無疑也使得稅制簡化的前景不甚明朗。
其次,從稅收效率出發(fā),屬地稅制所體現(xiàn)的是稅收中性的另一層面,即資本輸入中性原則。該原則是指一國對于本國領(lǐng)域內(nèi)的投資者一視同仁,處于該國領(lǐng)域內(nèi)的投資者將承擔(dān)相同的稅賦。稅收效率要求稅務(wù)考量盡可能對投資以及商業(yè)活動產(chǎn)生微弱的影響,但是資本輸入中性與資本輸出中性對比并不能很好地詮釋這一價值目標(biāo)。一方面,僅對本國領(lǐng)域內(nèi)產(chǎn)生的所得征稅是屬地稅制的基礎(chǔ),這就意味著對于本國的稅收居民而言,只要其所得不是在本國境內(nèi)獲得,那么就能免于征稅。而企業(yè)天然存在希望在低稅率國家進行投資和開展商業(yè)活動的動機,這自然是對稅收效率原則的違背。另一方面,采取屬地稅制也很難從嚴格意義上滿足資本輸入中性,即居民地國能夠保證在其國內(nèi),企業(yè)都能承擔(dān)相同的稅賦。居民地國無法通過屬地稅制實現(xiàn)資本輸入中性的原因在于,屬地稅制發(fā)揮該項功能必須建立在各國都采取屬地稅制且適用相同稅率的情況下,顯然就目前而言，這樣的條件并不存在,并且在未來也不可能實現(xiàn)。
最后,基于稅收公平,屬地稅制在橫向以及縱向公平兩方面的表現(xiàn)也都差強人意。由于純粹的全球稅制基于納稅人的全球所得進行征稅,同時允許不受限制的稅收抵免,因此即使納稅人在境外獲得收入,取得相同收入的納稅人將承擔(dān)相同的稅賦,同時由于納稅人基于全球總收入納稅,取得較高收入的納稅人自然將承擔(dān)較高的稅負。相反,屬地稅制所體現(xiàn)的資本輸入中性則在一定程度上背離了稅收的橫向公平,因為它使得擁有相同收入但僅僅可能是因為收入來自不同國家的納稅人承擔(dān)不同的稅賦。同樣,由于境外所得基于屬地稅制得到豁免,因此取得較高收入的納稅人完全可能因為境外收入被免除，因而相比境內(nèi)取得較低收入的納稅人承擔(dān)相同甚至更低的稅賦,從而違背稅收的縱向公平。
可以看出,屬地稅制相比全球稅制而言存在諸多缺陷,因此這也使其在國際稅收實踐中的可行性大打折扣,很難想象一國能夠全然不顧以上弊端而毫無保留地采取純粹的屬地稅制。
(三)混合稅制
盡管全球稅制在一定程度上與較為理想的國際稅收原則相契合,但是基于國際習(xí)慣法以及國家利益的考量使其僅僅存在于理想的國際稅收秩序之中,而屬地稅制相比于全球稅制這樣的理想稅制,更是存在巨大差距。因而,世界各國在選擇自身的稅收制度時,往往會對這兩種制度進行一定的綜合,這正是混合稅制產(chǎn)生的基礎(chǔ)。
對傾向于采取全球稅制的國家而言,盡管通常會在其稅收制度中規(guī)定基于居民企業(yè)的全球所得進行征稅,但是往往允許企業(yè)在境外所獲得的積極收益遞延納稅,而對于消極所得則不允許遞延,同時其受控外國公司制度在通常情況下也不會適用于企業(yè)的境外積極所得,除非企業(yè)通過人為手段來規(guī)避這部分所得的稅賦。此外,有限的外國稅收抵免也是其稅收制度不可或缺的要素,在純粹的全球稅制之下,外國稅收抵免不應(yīng)受到限制,這是為了使企業(yè)免受雙重征稅之累,但是國家從自身的稅收利益出發(fā),往往不可能毫無保留地允許外國稅收抵免,這些因素相互疊加必然使得一國稅制偏離全球稅制,且?guī)в袑俚囟愔频奶卣鳌?/p>
而對那些更傾向于采取屬地稅制的國家來說,對企業(yè)境外所得進行豁免當(dāng)然是其必不可少的規(guī)定,但是為了更好地應(yīng)對稅基侵蝕等問題,這些國家也會采納受控外國公司制度對于企業(yè)的境外所得,特別是那部分具有高度流動性的消極所得進行征稅。這就背離了屬地稅制將一國課稅權(quán)限制在其領(lǐng)域內(nèi)的初衷,并賦予這樣的稅收制度全球稅制的要素。
總之,沒有任何一個國家采取純粹的全球稅制或者屬地稅制。一國的稅制總是被劃分為更接近全球稅制或?qū)俚囟愔?但是所有稅收制度都或多或少地體現(xiàn)著這兩種稅制的一些特征?；旌隙愔撇攀乾F(xiàn)實國際社會所一致采納的稅收制度,而純粹的全球稅制與屬地稅制通常僅僅存在于學(xué)者的論述之中。
二、美國的既有稅制、各國所謂的“屬地稅制”以及稅改后的美國稅制
1913年2月25日,美國憲法第16修正案正式生效,其賦予了美國國會對本國國民“不論來自何處收入”的征稅權(quán),而在美國1918年的收入法案中,首次確立了外國稅收抵免政策。如果單從美國早期的稅收立法出發(fā),很容易給人造成美國是采取全球稅制的錯覺。但是,經(jīng)過多年發(fā)展,美國的既有稅制已經(jīng)在事實上偏離了全球稅制,而那些被認為采取屬地稅制的國家也并非嚴格恪守屬地稅制規(guī)范。本輪美國稅改后的稅制也絕不存在完全轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔频目赡堋?/p>
(一)美國的既有稅制
美國的既有稅制規(guī)定將國民的外國收入納入征稅范圍。因此,學(xué)者的分析論述以及媒體報道普遍認為美國一直以來都在采取全球稅制。但是,這僅僅只能說明美國既有稅制帶有全球稅制的屬性,且其當(dāng)前稅收制度的兩項規(guī)定,即遞延納稅和交叉抵免制度使美國稅制也體現(xiàn)了屬地稅制的特征。因而,或許正如美國前白宮首席經(jīng)濟學(xué)家杰森·福爾曼所指出的那樣,美國目前的國際稅收體系建立在一套“拙劣”的屬地稅制基礎(chǔ)上。
在美國的稅收制度下,外國收入可以分為四種類型,它們之間可能存在交叉。第一類是居民企業(yè)獲得的來自于外國子公司的利潤收入(profits of foreign incorporated subsidiaries)；第二類是諸如利息以及特許權(quán)使用費的支付報酬收入(current payment income)；第三類是來自外國分支機構(gòu)的收入(branch income)；第四類是F部分項下的收入(subpart F Income),主要是一些消極所得,如股息、利息,同時也包含某些透過關(guān)聯(lián)方之間的銷售或者提供服務(wù)所獲得的收益。
基于純粹的全球稅制,一國對本國企業(yè)的境外收入也應(yīng)毫無保留地立即進行課稅。事實上,美國確實對四類外國所得都進行課稅,但是對第一種類型的外國所得(除非該項所得被認定為F部分項下所得)規(guī)定了遞延納稅制度,即美國的稅收體系允許美國納稅人對其外國投資所獲的積極所得遞延納稅(Tax Deferral),只有當(dāng)這些投資收入被視為股息匯回(Repatriated)美國時,才對其課征稅收。這樣一來,學(xué)者以及實務(wù)人士通常將納稅遞延比作國家提供給納稅人的無息貸款，美國政府顯然也這樣認為。1984年11月，美國財政部發(fā)布了一份報告,其中對于納稅遞延這樣描述：“納稅人承擔(dān)的遞延納稅義務(wù)如同聯(lián)邦政府向其提供有效無息貸款一般,遞延納稅時間越長,納稅人所負擔(dān)的邊際稅率越高,遞延納稅的價值就越大。” 因此,考慮到貨幣的時間價值,即使一國的稅率保持不變,那么企業(yè)也能從遞延納稅制度中受益。只要遞延納稅的時間足夠長,那么納稅人所負擔(dān)的有效稅率接近于零。研究表明,美國跨國企業(yè)在海外留存的所得超過2.6萬億美元,這也從事實上印證了美國跨國企業(yè)正在通過將利潤留存在海外進行投資等方式利用遞延納稅來減輕自身稅賦。這種遞延納稅制度的存在使美國很難對跨國公司通過其海外子公司的所得進行課稅,甚至形成了一種事實上的豁免。
此外,由于外國積極所得一直是“籃筐”制度的例外,它們通?？梢员桓爬ǖ貧w入一個剩余類別。這意味著,通?？梢詫⒎e極所得的外國高稅負全部抵免,只要美國公司能找到一個外國積極所得適用低稅率的地方。通過這樣一種交叉抵免制度,公司得以平均不同國家的稅率,這也使這些企業(yè)通過海外投資所獲得的積極所得存在被豁免的可能。
對于企業(yè)通過受控外國公司所獲得的消極所得,盡管美國稅收法典所規(guī)定的F部分取消了該企業(yè)對這部分收入遞延納稅的權(quán)利,也即企業(yè)在納稅年度內(nèi)所獲得這部分消極所得將被稅法視為分配給本國股東而被課稅。但是美國稅收法典中的打鉤規(guī)則(check-the-box rules)使美國企業(yè)可以通過將境外“混合實體”進行打鉤忽略的方式,在很大程度上繞過其稅收法典F部分所規(guī)定的受控外國公司稅制,使其取得的境外消極收入不被課稅。
因此,盡管這些政策并沒有完全免除美國企業(yè)境外所得的稅收,但是在很大程度上降低了企業(yè)境外所得的稅負,并且使美國的稅收制度在一定程度上具有屬地主義的特征,應(yīng)該說美國目前的稅收制度是一套混合稅收制度,而事實上所有國家都采用的是一種混合稅制體系。
(二)各國所謂的“屬地稅制”
美國的既有稅制與全球稅制相去甚遠,而各國所謂的“屬地稅制”更是大不相同。
首先,被視為采用屬地稅制的國家通常并不會對居民企業(yè)所有的境外所得進行豁免,其豁免的固定類型收入,通常是那部分同樣會在居民國被課稅的積極商業(yè)所得以及雇傭勞動所得。此外,許多國家更是采用一種累進免稅制度(exemption with progression),在該制度下,當(dāng)居民企業(yè)在計算適用的累進稅率時依然要將豁免的境外所得考慮在內(nèi)。這樣一來,很難得出它們奉行僅僅基于收入的來源地進行征稅這一屬地稅制的基本宗旨。
其次,絕大部分聲稱采用屬地稅制的國家都規(guī)定了受控外國公司制度,此舉旨在通過對企業(yè)境外所得進行征稅,限制目前避稅措施的濫用。根據(jù)美國國會稅務(wù)聯(lián)合委員會在2002年的一項報告指出,一些采取屬地稅制并同時規(guī)定了受控外國公司稅制的國家,例如法國、日本以及意大利等不但對其國內(nèi)企業(yè)所取得的境外消極所得征稅,而且對其認為在來源地國尚未被有效課稅的積極所得進行征稅。此外,除了受控外國公司制度,被視為采取屬地稅制的國家通常也會規(guī)定其他的應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的措施,例如資本弱化規(guī)則(主要表現(xiàn)為收益剝離規(guī)則),這些措施通常也會影響對于境外所得的課稅。因此事實上,許多采用所謂“屬地稅制”的國家對于企業(yè)境外所得也會進行課稅。
最后,盡管普遍認為在全球所得稅制之下,將會基于全球所得對企業(yè)進行征稅,企業(yè)的有效稅率將會高于屬地稅制國家的企業(yè),這樣一來奉行全球稅制的國家將會取得更為可觀的稅收收益。但是由于事實上我們很難將全球稅制與屬地稅制進行明晰的劃分,因此基于不同的劃分標(biāo)準(zhǔn),全球稅制與屬地稅制的有效稅率一直難分伯仲。阿維·約納和拉哈夫的研究表明，美國跨國企業(yè)相對于歐盟跨國企業(yè)而言負擔(dān)較低的有效稅率；而馬克爾和沙克爾福德的研究結(jié)果則恰恰相反,美國企業(yè)負擔(dān)較高的有效稅率。但是基于目前美國的稅制,其企業(yè)的境外所得也并不能被有效課稅。同時,盡管有關(guān)國家的數(shù)據(jù)并不十分完善,但是從英國由全球稅制轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔频睦涌梢钥闯?這樣的轉(zhuǎn)變對于有效稅率的影響并不是很大,該影響的幅度不會超過1%。
因此,通過上述分析可以看出,那些被普遍視為采取屬地稅制的國家其實或多或少都在對居民企業(yè)的海外所得進行課稅。同時,屬地稅制與全球稅制相比，在有效稅率上也僅僅存在微小的差距,二者的稅收負擔(dān)較為一致,因此這些所謂采用“屬地稅制”的國家依然具有較強的全球稅制的特性。
(三)稅改后的美國稅制
本次美國稅改所規(guī)定的參股豁免制度被外界普遍認為是其轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔频囊罁?jù)。該制度規(guī)定,如果美國的居民企業(yè)在海外公司至少持有10%的股份且滿足一定的最低持股時限要求,那么其所獲得的股息在匯回美國時將免于課稅。但是,參股豁免制度也存在例外。首先,如果居民企業(yè)的這部分股息所得被認定為美國稅法典F部分項下所得,那么這筆股息并不會得到豁免,而是應(yīng)該當(dāng)期納稅并且不允許遞延。其次,即使一家外國消極投資公司擁有一家境外企業(yè)10%以上的股份,其來自于該外國公司的股息也并不會得到豁免。最后,混合股息也不能享受參股豁免,即境外公司在計算境外稅款時已經(jīng)將該筆股息稅前扣除,那么這部分股息在匯回美國時依然要被課稅,這一規(guī)定是對BEPS第二項行動計劃《防止混合錯配安排的影響》的呼應(yīng)。
因此,從這個意義上而言,參股豁免制度只是單純將美國居民企業(yè)從境外獲得的股息轉(zhuǎn)向?qū)俚卣鞫??？紤]到其目前所規(guī)定的受控外國公司制度、消極投資公司制度以及防止混合錯配安排的規(guī)定,那么即使是股息屬地征稅,由居民企業(yè)所獲得的一部分境外股息依然要被課征稅收。
這樣的參股豁免制度盡管被外界解讀為使美國轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔?但其絕不可能使美國的稅制徹底轉(zhuǎn)向?qū)俚刂髁x。應(yīng)該說參股豁免制度體現(xiàn)了一定的屬地稅制特征,但是美國目前的稅收制度仍然保留著全球稅制的要素。首先,目前美國的稅收制度依然奉行對居民企業(yè)的全球征稅原則,其僅僅只是規(guī)定了股息屬地征稅制度,而對于企業(yè)直接從境外獲得的利息、特許權(quán)使用費等收入,其境外分支機構(gòu)收入以及F部分項下收入都保留行使征稅的權(quán)利,并不存在豁免。其次,考慮到美國目前所采取的應(yīng)對股息屬地征稅的過渡措施,其稅制也展現(xiàn)出全球稅制的一面。在過渡期內(nèi),美國對企業(yè)之前留存于海外的利潤規(guī)定了匯回規(guī)則,即在稅改之前,這部分利潤只有在被當(dāng)作股息分配回國時才被課征稅收,而現(xiàn)在這些利潤即使未被用作股息匯回國內(nèi)也要被征稅,只是為其規(guī)定了較低的稅率以及可以分期繳納。最后,美國目前的稅收制度規(guī)定對于全球無形資產(chǎn)低稅收入(Global Intangible Low-taxed Income)的征稅措施更是展現(xiàn)了其全球征稅的特性。該制度使得美國居民企業(yè)的受控外國公司應(yīng)對所獲得超過其常規(guī)經(jīng)營資產(chǎn)10%回報率的收入繳納稅收,盡管存在減征規(guī)定,這顯然是將全球無形資產(chǎn)低稅收入以類似于計入F部分項下收入的方式進行征稅。
盡管參股豁免制度可能使目前美國稅制的屬地主義特性更加凸顯,但是,上述種種措施也顯示出其并未拋棄固有的基于稅收居民的全球所得征稅的權(quán)利,甚至在某些方面對這一權(quán)利進行了擴大。因此，稅改后的美國稅制依然是一種混合稅制,并未轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔啤?/p>
三、美國本次稅改對我國的啟示
一國的稅收制度并不存在全球稅制與屬地稅制的嚴格區(qū)分,任何一個國家都在采用一種混合的稅收體系。因此,當(dāng)提及一國的稅制屬于全球稅制還是屬地稅制時,僅僅表明該國的稅收制度是更加偏向于全球稅制,抑或是屬地稅制。美國本次稅改被認為轉(zhuǎn)向了屬地稅制,那是因為其所采取的參股豁免制度更加突出體現(xiàn)了屬地主義的特征。因此,一國稅制的轉(zhuǎn)向并不是單純由一種稅制轉(zhuǎn)向另一種稅制,而是其某一種稅制的特征更加凸顯。而對我國而言,就需要以本輪美國稅改為契機,不失時機地對我國目前的稅制進行審視與反思,采取必要的措施解決我國稅制所面臨的問題,更好地捍衛(wèi)我國的稅收利益,并對我國的經(jīng)濟發(fā)展發(fā)揮積極作用。
(一)凸顯屬地主義屬性
不同的經(jīng)濟發(fā)展階段對稅收制度的利益訴求并不一致,從國際稅收的角度來講,這種不一致主要體現(xiàn)為居住地國和來源地國之間的差距,二者都希望分得盡可能大的稅基份額,因此各自對國際稅收規(guī)則所持的立場差異也就不可避免。縱觀本次美國的稅制改革,十分鮮明地展現(xiàn)了自身的利益訴求。隨著國際稅源爭奪的加劇,如果本國企業(yè)的海外所得不能及時匯回國內(nèi),那么這些所得很有可能成為別國的“盤中餐”。美國采取的股息屬地征稅措施正是在向跨國企業(yè)拋出橄欖枝,吸引其將留存在海外的巨額資本回流美國,以此達到增加就業(yè)促進美國經(jīng)濟發(fā)展的目的。
一直以來，我國作為吸引外資最多的發(fā)展中國家,長期處于來源地國的地位。而隨著我國“走出去”戰(zhàn)略的不斷深化,2014年我國對外投資首次超過吸引外資,這又使得我國同時兼具居民地國的屬性。我國目前的稅制體現(xiàn)著混合性,但是隨著國際稅收地位的改變,我國也應(yīng)該像美國一樣在稅制中更加鮮明地體現(xiàn)自己的國際稅收利益。正如上文所述,稅收制度的背后體現(xiàn)著一定的價值追求以及國家利益,而究竟是傾向于全球征稅還是屬地征稅則是一個國家綜合自己實際情況進行考慮所得出的結(jié)論。就目前我國的國際稅收處境而言,我國對外投資已經(jīng)超過了吸引外資的規(guī)模。此外,隨著我國“一帶一路”倡議的推進,未來必將有更多的中國企業(yè)走向海外,如何降低這些“走出去”企業(yè)的全球稅負以增強企業(yè)的競爭力是我國必須考慮的問題。因此,對我國而言,效仿美國不失時機地推出我國的參股豁免制度就顯得十分必要。一方面,這將有助于降低我國企業(yè)獲取對外投資利潤的負擔(dān),進一步增強我國企業(yè)的海外競爭力。另一方面,這也有助于進一步吸引跨國公司總部和外商研發(fā)中心在我國扎根落戶,確保我國在特朗普掀起的新一輪資本爭奪戰(zhàn)中立于不敗之地。
改革開放40年來,我國企業(yè)對外投資接近萬億美元,居民個人在海外投資的數(shù)額和收益更是規(guī)模龐大。盡管我國奉行基于稅收居民全球所得征稅的基本原則,但是由于制度的不健全、征管的客觀困難,這些企業(yè)和個人的海外收益在我國納稅者則顯得寥寥。但是隨著世界各國落實BEPS行動計劃的步伐進一步加快以及我國CRS制度的日趨完善,這些企業(yè)和個人所面臨的壓力將會進一步增大。因此,我國也可以考慮效仿美國推出對企業(yè)堆積于海外利潤匯回的優(yōu)惠政策,明確利潤匯回適用較低稅率并能分期繳納,確保其能被順利帶回國內(nèi)促進我國的經(jīng)濟建設(shè)而不是長期滯留海外。
我國目前正在逐步變成對外投資大國,當(dāng)務(wù)之急是在我國稅制中突出強調(diào)屬地主義要素。盡管我國稅制總體上偏向全球稅制,但是通過某種程度上的屬地主義轉(zhuǎn)向能進一步支持我國企業(yè)落實“一帶一路”倡議、吸引外商投資以及鼓勵居民企業(yè)海外利潤匯回,而這些都將對落實我國的外向型經(jīng)濟戰(zhàn)略、繼續(xù)提高我國的對外開放水平以及捍衛(wèi)我國的稅收利益有著重要的意義。
(二)完善全球征稅措施
眾所周知,全球稅制在防止稅基侵蝕以及利潤轉(zhuǎn)移問題上發(fā)揮著十分重要的功能。在本次美國稅改中,考慮到其股息屬地征稅所帶來的稅基侵蝕以及利潤轉(zhuǎn)移的風(fēng)險,美國稅制在相當(dāng)程度上保留了全球稅制的特征,而新的對全球無形資產(chǎn)低稅收入征稅的規(guī)定更是體現(xiàn)出一種對全球所得征稅擴大化的趨勢。
盡管正如上文所述,企業(yè)積極“走出去”以及“引進來”外資對我國有著重要的現(xiàn)實意義,但是確保我國能夠切實享有對居民企業(yè)海外收益課稅的權(quán)利,以此保障我國的稅收利益也顯得十分必要。鑒于我國對外投資迅猛增長的勢頭,如果放棄對這部分海外收益課稅,那么我國的稅收利益將遭受巨大的損失。
盡管我國目前的稅收制度總體上傾向于全球稅制,但是隨著后BEPS時代各國所面對的嚴峻稅基侵蝕以及利潤轉(zhuǎn)移問題,同時考慮到我國希望進一步鼓勵企業(yè)對外投資以及吸引外商投資所可能采取的一系列帶有屬地主義特色的政策,那么進一步在我國的稅收制度中強化對特定收入的全球征稅措施就顯得十分必要。只有進一步完善全球征稅措施,才能更加有效地面對潛在的利潤轉(zhuǎn)移風(fēng)險。本次的美國稅改對全球無形資產(chǎn)低稅收入征稅及新增的防止稅基侵蝕的措施也恰好體現(xiàn)了這樣的意圖,這些措施不可否認地強化了美國對無形資產(chǎn)收入的全球征稅。
對我國而言,由于缺乏較為系統(tǒng)的反避稅規(guī)則,一直以來稅基侵蝕以及利潤轉(zhuǎn)移現(xiàn)象都較為嚴重。因此,繼續(xù)完善我國一般反避稅規(guī)則以應(yīng)對企業(yè)不合理的遞延納稅以及避稅,將使我國更加有效地行使基于全球所得征稅的權(quán)利。此外,后BEPS時代各國不約而同采取的保護本國稅基的政策體現(xiàn)了國際稅收規(guī)則中的多邊博弈過程。美國學(xué)者意識到拋棄多邊協(xié)商所采取的單邊措施,將進一步使美國企業(yè)在海外的稅收負擔(dān)更為不確定,因此他們建議美國的政策制定者應(yīng)當(dāng)抓住國內(nèi)的立法機會,使美國在最終形成國際社會可接受的國際稅收規(guī)則博弈中占據(jù)更加有利的地位。而這通常體現(xiàn)在諸如受控外國公司制度等特殊反避稅規(guī)則之上,美國稅改中所規(guī)定的全球無形資產(chǎn)低稅收入就被認為是對受控外國公司的一種擴大化。因此,我國也應(yīng)該進一步完善受控外國公司等特殊反避稅規(guī)則,在稅源爭奪中占領(lǐng)先機。
目前美國稅改中所規(guī)定的防止混合錯配的措施也值得我們借鑒。這一措施所體現(xiàn)的單次課稅原則對于更好地行使全球征稅而言顯得尤其重要。盡管單次征稅原則意味著對跨國交易的所得應(yīng)只征一次稅。然而,對外國所得僅征一次稅也意味著不能課稅太低或不征任何稅。全球征稅的意義在于防止一國的稅基受到侵蝕,而落實單次課稅原則也正是對一項所得課稅太低以及不雙重征稅的問題進行防范。因此,落實單次課稅原則對于強化一國的全球征稅能力有著巨大的幫助。另外,由于我國目前對權(quán)益性投資以及債權(quán)性投資的區(qū)別并不明確,因此企業(yè)存在利用混合錯配逃避我國稅收的風(fēng)險,同時如果我國未來希望采取參股豁免制度,那么防止混合錯配的措施更是必不可少。
四、結(jié)語
隨著本次特朗普稅改落下帷幕,美國企業(yè)所得稅稅制并未真正如外界所認為的那樣轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔?。盡管美國國內(nèi)從小布什政府時代就出現(xiàn)了稅改屬地主義轉(zhuǎn)向的呼聲,但是直到今天,美國的屬地主義稅改依然僅僅停留在股息屬地征稅這一制度上。雖然本次稅改被普遍視為是自1986年里根政府稅改以來對美國稅收政策做出的最為重大的調(diào)整,但是其稅制的混合屬性依然沒有得到改變。美國稅改再一次印證了全球所有國家都在采取混合稅制這一觀點,盡管其稅收制度各有偏向。通過這樣的實證研究,筆者試圖破除學(xué)界一直以來存在的對于兩大稅制的迷思,而這正是本文的研究目的所在。
就我國而言,在面對我國目前的國際稅收地位發(fā)生改變以及BEPS問題的同時,本文希望強調(diào)的是本次美國稅改為我國今后的稅制調(diào)整提供了現(xiàn)實參考。如何在我國目前混合稅制中,通過采取相應(yīng)的措施平衡全球所得課稅要素以及屬地主義要素,必將成為我國稅收制度改革需要考慮的重點。
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林胥宇
(華東政法大學(xué),上海 200042)
有分析認為,在20世紀,大多數(shù)發(fā)達國家的企業(yè)所得稅稅制經(jīng)歷了由全球稅制向?qū)俚囟愔频霓D(zhuǎn)變。更有研究指出在過去的三十多年間,OECD國家掀起了一波稅制改革的浪潮,從2000年開始,在短短十年間有10個國家的企業(yè)所得稅稅制轉(zhuǎn)向?qū)俚刂髁x；在目前的35個OECD國家中,如今大部分國家都在采用屬地稅制,僅有包括美國在內(nèi)的6個國家還在基于企業(yè)的全球收入所得進行征稅。而美國的觀察家甚至認為其是唯一一個尚在采用全球稅制的大國,并為之感到惋惜。
在此背景下,美國近年來的稅改方案無不以標(biāo)榜屬地稅制轉(zhuǎn)向為亮點。早在2005年小布什政府時代,其聯(lián)邦稅務(wù)改革顧問小組發(fā)布的《簡化,公平以及為了增長:關(guān)于修改美國稅收體制的建議》報告就曾建議美國轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔?。不管?011年美國眾議院籌款委員會主席坎普的稅改方案還是2013年參議院議員恩茲的稅改議案,也都被視為帶有將美國的全球稅制轉(zhuǎn)變?yōu)閷俚囟愔频囊鈭D。本次特朗普稅改更被解讀為：自1913以來，美國國會首次開始考慮放棄不論美國公民的所得來自何處,美國都有權(quán)對其征稅這一原則。隨著2017年12月22日特朗普正式簽署本次稅改法案,大量分析和報道更是認為美國的企業(yè)所得稅稅制成功轉(zhuǎn)向了屬地主義。
但是,本次特朗普稅改絕不可能如分析報道所描述的那樣將稅制徹底轉(zhuǎn)向了屬地主義,究其原因,是由于全球稅制與屬地稅制所固有的局限性使得全球各國都在采取一套混合的稅收體制。本文將分析全球稅制、屬地稅制以及混合稅制,解讀美國的既有稅制、各國所謂的“屬地稅制”以及稅改后的美國稅制,最后分析美國本次稅改對我國的啟示。
一、全球稅制、屬地稅制以及混合稅制
基于國際習(xí)慣法,一國對外國稅收居民產(chǎn)生于其領(lǐng)域內(nèi)的收入具有毫無爭議的課稅權(quán)。同時,該外國稅收居民的居民地國也不可辯駁地享有對其全球所得征稅的權(quán)利。因此,一國對一筆所得行使來源地稅收管轄權(quán),而另一國對該筆所得行使居民地稅收管轄權(quán)并不被視為是對國際法的違背。然而,如果國家之間不采取措施來解決由此產(chǎn)生的雙重征稅問題,那么將對國際貿(mào)易造成嚴重的損害。通常而言,國際習(xí)慣法將避免雙重征稅的責(zé)任交給了居民地國,其主要通過兩種稅收制度來實現(xiàn)這一目的,即全球所得稅制(允許外國稅收抵免)以及屬地稅制。然而,這樣的稅制選擇卻并非一勞永逸,沒有任何一個國家采取純粹的全球稅制或者屬地稅制,混合稅制才是當(dāng)今各國的最終選擇。
(一)全球稅制
在純粹的全球稅制之下,一國將對其稅收居民的全球所得毫無保留地行使稅收管轄權(quán),不論是積極所得還是消極所得。同時,不允許納稅人對這部分稅收遞延納稅。最后,為了實現(xiàn)緩解國際雙重征稅的目的,實行全球所得稅制的國家會規(guī)定外國稅收抵免制度且對抵免額度沒有限制。由此,以全球所得稅制為基礎(chǔ)所構(gòu)建的稅收體系通常被認為有以下幾方面優(yōu)勢：
首先,純粹的全球所得稅制有利于稅收效率原則的貫徹。盡管目前對于稅收所需體現(xiàn)的效率要素尚無統(tǒng)一的定義,但是普遍認為稅收效率意味著稅收制度對商業(yè)和投資活動的本質(zhì)以及流向產(chǎn)生盡可能微弱的影響。奉行純粹全球所得稅制國家的居民企業(yè)由于不論于何處通過何種方式獲得何種形式的所得,都將毫無延遲地承受居民地國的稅賦,同時其獲得的外國稅收抵免并不受限制。因此,企業(yè)在考慮投資等商業(yè)活動時,稅收因素都將不會對其在本國還是他國進行產(chǎn)生影響,這正體現(xiàn)了全球所得稅制所具有的資本輸出中性原則的傾向。
其次,當(dāng)論及稅收公平,純粹的全球所得稅制分別在橫向公平以及縱向公平兩方面對其有所體現(xiàn)。稅收的橫向公平是指納稅人本國稅賦與外國稅賦的總和應(yīng)該與單從本國取得相同所得的納稅人負擔(dān)的稅賦相同,即經(jīng)濟條件相同的納稅人負擔(dān)相同的稅收。而稅收的縱向公平則指相對于取得較少收入的納稅人而言,收入較高的納稅人負擔(dān)較高的稅收,即根據(jù)納稅人支付能力或獲得的收入不同進行不同對待。在純粹的全球所得稅制下,跨國企業(yè)與本國企業(yè)相比,其境外所得并不會得到豁免,稅賦也不會遞延,且可以享受不受限制的外國稅收抵免,因此其在橫向以及縱向公平都能得到很好的保障。
最后,純粹的全球稅制被認為能更加有效地保護居民國的稅基。如果外國所得完全被居民國所豁免,那么一國的稅收居民將會把投資轉(zhuǎn)向境外,從而侵蝕居民地國的稅基。但在純粹的全球稅制之下,居民國將對其稅收居民的全球所得一視同仁,這樣就使其面臨的稅基侵蝕風(fēng)險大大降低。
盡管純粹的全球稅制存在上述不可否認的優(yōu)勢,但是鑒于國際習(xí)慣法以及本國的稅收利益,各國不可能奉行一套絕對的全球稅制。一方面,考慮到居民公司的外國子公司的獨立法律人格以及不能對非稅收居民的境外所得征稅這一習(xí)慣國際法原則,居民國通常允許稅收居民的境外子公司所獲得的利潤遞延納稅,即只有當(dāng)這些收益被作為股息匯回國內(nèi)時才被課稅。盡管也存在例外,即當(dāng)外國子公司被視作人為規(guī)避積極所得或者其所得為諸如利息、特許權(quán)使用費以及資本利得等消極收入,那么這些收益的稅收也不能遞延。但是,由于國際習(xí)慣法的約束,一國很難對企業(yè)外國子公司的境外所得立即全額征稅。另一方面,各國考慮到本國的稅收利益,不受約束的外國稅收抵免政策并不存在現(xiàn)實基礎(chǔ),盡管這樣的政策更加有利于緩和國際雙重征稅以及貫徹稅收中性和公平原則。如果外國稅收抵免不存在限額,那么居民國在面對稅率高于自身的國家時,存在無法獲得稅收收益的風(fēng)險。
(二)屬地稅制
純粹的屬地稅制要求采用該稅收制度的國家僅對產(chǎn)生于其境內(nèi)的所得進行征稅,而不論這項所得是否由其稅收居民產(chǎn)生。如果站在居民地國的立場而言,采用屬地稅制也是一種應(yīng)對國際雙重征稅的措施,因為該制度要求居民地國對其稅收居民產(chǎn)生于境外的所得進行豁免,不論這些所得是積極所得還是消極所得。與純粹的全球稅制相比,屬地稅制在許多方面存在不足。
首先,就稅制簡化而言,由全球稅制轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔撇⒉荒鼙厝黄鸬胶喕愔频男Ч?甚至還將使稅制更加繁復(fù)。盡管一些學(xué)者認為,在屬地主義稅制下“居民”這一概念將變得毫無意義,考慮到目前跨國公司股東、雇員、商業(yè)活動以及收入在全球范圍內(nèi)不斷拓展的現(xiàn)狀,弱化“居民”概念是屬地稅制相對于全球稅制的優(yōu)勢。但是由于屬地稅制需要將一項所得嚴格劃分為境內(nèi)所得或者境外所得,對境內(nèi)所得征稅,而對境外所得實行豁免，這樣的二元劃分機制必然需要一套十分嚴密的來源地規(guī)則進行支撐,這樣的規(guī)則勢必不利于稅制簡化。同時,所得二元劃分的背后必然隱含著一系列的其他規(guī)則,諸如來源地扣除規(guī)則、精密的轉(zhuǎn)移定價規(guī)則甚至是外國損失規(guī)則,這些規(guī)則的層層疊加必然會加劇稅制本身的復(fù)雜程度。如果考慮到稅制轉(zhuǎn)化的動態(tài)過程,那么由全球稅制向?qū)俚囟愔频霓D(zhuǎn)向,還需要考慮過渡階段規(guī)則的設(shè)定以及稅收條約修改等問題,這無疑也使得稅制簡化的前景不甚明朗。
其次,從稅收效率出發(fā),屬地稅制所體現(xiàn)的是稅收中性的另一層面,即資本輸入中性原則。該原則是指一國對于本國領(lǐng)域內(nèi)的投資者一視同仁,處于該國領(lǐng)域內(nèi)的投資者將承擔(dān)相同的稅賦。稅收效率要求稅務(wù)考量盡可能對投資以及商業(yè)活動產(chǎn)生微弱的影響,但是資本輸入中性與資本輸出中性對比并不能很好地詮釋這一價值目標(biāo)。一方面,僅對本國領(lǐng)域內(nèi)產(chǎn)生的所得征稅是屬地稅制的基礎(chǔ),這就意味著對于本國的稅收居民而言,只要其所得不是在本國境內(nèi)獲得,那么就能免于征稅。而企業(yè)天然存在希望在低稅率國家進行投資和開展商業(yè)活動的動機,這自然是對稅收效率原則的違背。另一方面,采取屬地稅制也很難從嚴格意義上滿足資本輸入中性,即居民地國能夠保證在其國內(nèi),企業(yè)都能承擔(dān)相同的稅賦。居民地國無法通過屬地稅制實現(xiàn)資本輸入中性的原因在于,屬地稅制發(fā)揮該項功能必須建立在各國都采取屬地稅制且適用相同稅率的情況下,顯然就目前而言，這樣的條件并不存在,并且在未來也不可能實現(xiàn)。
最后,基于稅收公平,屬地稅制在橫向以及縱向公平兩方面的表現(xiàn)也都差強人意。由于純粹的全球稅制基于納稅人的全球所得進行征稅,同時允許不受限制的稅收抵免,因此即使納稅人在境外獲得收入,取得相同收入的納稅人將承擔(dān)相同的稅賦,同時由于納稅人基于全球總收入納稅,取得較高收入的納稅人自然將承擔(dān)較高的稅負。相反,屬地稅制所體現(xiàn)的資本輸入中性則在一定程度上背離了稅收的橫向公平,因為它使得擁有相同收入但僅僅可能是因為收入來自不同國家的納稅人承擔(dān)不同的稅賦。同樣,由于境外所得基于屬地稅制得到豁免,因此取得較高收入的納稅人完全可能因為境外收入被免除，因而相比境內(nèi)取得較低收入的納稅人承擔(dān)相同甚至更低的稅賦,從而違背稅收的縱向公平。
可以看出,屬地稅制相比全球稅制而言存在諸多缺陷,因此這也使其在國際稅收實踐中的可行性大打折扣,很難想象一國能夠全然不顧以上弊端而毫無保留地采取純粹的屬地稅制。
(三)混合稅制
盡管全球稅制在一定程度上與較為理想的國際稅收原則相契合,但是基于國際習(xí)慣法以及國家利益的考量使其僅僅存在于理想的國際稅收秩序之中,而屬地稅制相比于全球稅制這樣的理想稅制,更是存在巨大差距。因而,世界各國在選擇自身的稅收制度時,往往會對這兩種制度進行一定的綜合,這正是混合稅制產(chǎn)生的基礎(chǔ)。
對傾向于采取全球稅制的國家而言,盡管通常會在其稅收制度中規(guī)定基于居民企業(yè)的全球所得進行征稅,但是往往允許企業(yè)在境外所獲得的積極收益遞延納稅,而對于消極所得則不允許遞延,同時其受控外國公司制度在通常情況下也不會適用于企業(yè)的境外積極所得,除非企業(yè)通過人為手段來規(guī)避這部分所得的稅賦。此外,有限的外國稅收抵免也是其稅收制度不可或缺的要素,在純粹的全球稅制之下,外國稅收抵免不應(yīng)受到限制,這是為了使企業(yè)免受雙重征稅之累,但是國家從自身的稅收利益出發(fā),往往不可能毫無保留地允許外國稅收抵免,這些因素相互疊加必然使得一國稅制偏離全球稅制,且?guī)в袑俚囟愔频奶卣鳌?/p>
而對那些更傾向于采取屬地稅制的國家來說,對企業(yè)境外所得進行豁免當(dāng)然是其必不可少的規(guī)定,但是為了更好地應(yīng)對稅基侵蝕等問題,這些國家也會采納受控外國公司制度對于企業(yè)的境外所得,特別是那部分具有高度流動性的消極所得進行征稅。這就背離了屬地稅制將一國課稅權(quán)限制在其領(lǐng)域內(nèi)的初衷,并賦予這樣的稅收制度全球稅制的要素。
總之,沒有任何一個國家采取純粹的全球稅制或者屬地稅制。一國的稅制總是被劃分為更接近全球稅制或?qū)俚囟愔?但是所有稅收制度都或多或少地體現(xiàn)著這兩種稅制的一些特征?；旌隙愔撇攀乾F(xiàn)實國際社會所一致采納的稅收制度,而純粹的全球稅制與屬地稅制通常僅僅存在于學(xué)者的論述之中。
二、美國的既有稅制、各國所謂的“屬地稅制”以及稅改后的美國稅制
1913年2月25日,美國憲法第16修正案正式生效,其賦予了美國國會對本國國民“不論來自何處收入”的征稅權(quán),而在美國1918年的收入法案中,首次確立了外國稅收抵免政策。如果單從美國早期的稅收立法出發(fā),很容易給人造成美國是采取全球稅制的錯覺。但是,經(jīng)過多年發(fā)展,美國的既有稅制已經(jīng)在事實上偏離了全球稅制,而那些被認為采取屬地稅制的國家也并非嚴格恪守屬地稅制規(guī)范。本輪美國稅改后的稅制也絕不存在完全轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔频目赡堋?/p>
(一)美國的既有稅制
美國的既有稅制規(guī)定將國民的外國收入納入征稅范圍。因此,學(xué)者的分析論述以及媒體報道普遍認為美國一直以來都在采取全球稅制。但是,這僅僅只能說明美國既有稅制帶有全球稅制的屬性,且其當(dāng)前稅收制度的兩項規(guī)定,即遞延納稅和交叉抵免制度使美國稅制也體現(xiàn)了屬地稅制的特征。因而,或許正如美國前白宮首席經(jīng)濟學(xué)家杰森·福爾曼所指出的那樣,美國目前的國際稅收體系建立在一套“拙劣”的屬地稅制基礎(chǔ)上。
在美國的稅收制度下,外國收入可以分為四種類型,它們之間可能存在交叉。第一類是居民企業(yè)獲得的來自于外國子公司的利潤收入(profits of foreign incorporated subsidiaries)；第二類是諸如利息以及特許權(quán)使用費的支付報酬收入(current payment income)；第三類是來自外國分支機構(gòu)的收入(branch income)；第四類是F部分項下的收入(subpart F Income),主要是一些消極所得,如股息、利息,同時也包含某些透過關(guān)聯(lián)方之間的銷售或者提供服務(wù)所獲得的收益。
基于純粹的全球稅制,一國對本國企業(yè)的境外收入也應(yīng)毫無保留地立即進行課稅。事實上,美國確實對四類外國所得都進行課稅,但是對第一種類型的外國所得(除非該項所得被認定為F部分項下所得)規(guī)定了遞延納稅制度,即美國的稅收體系允許美國納稅人對其外國投資所獲的積極所得遞延納稅(Tax Deferral),只有當(dāng)這些投資收入被視為股息匯回(Repatriated)美國時,才對其課征稅收。這樣一來,學(xué)者以及實務(wù)人士通常將納稅遞延比作國家提供給納稅人的無息貸款，美國政府顯然也這樣認為。1984年11月，美國財政部發(fā)布了一份報告,其中對于納稅遞延這樣描述：“納稅人承擔(dān)的遞延納稅義務(wù)如同聯(lián)邦政府向其提供有效無息貸款一般,遞延納稅時間越長,納稅人所負擔(dān)的邊際稅率越高,遞延納稅的價值就越大。” 因此,考慮到貨幣的時間價值,即使一國的稅率保持不變,那么企業(yè)也能從遞延納稅制度中受益。只要遞延納稅的時間足夠長,那么納稅人所負擔(dān)的有效稅率接近于零。研究表明,美國跨國企業(yè)在海外留存的所得超過2.6萬億美元,這也從事實上印證了美國跨國企業(yè)正在通過將利潤留存在海外進行投資等方式利用遞延納稅來減輕自身稅賦。這種遞延納稅制度的存在使美國很難對跨國公司通過其海外子公司的所得進行課稅,甚至形成了一種事實上的豁免。
此外,由于外國積極所得一直是“籃筐”制度的例外,它們通?？梢员桓爬ǖ貧w入一個剩余類別。這意味著,通?？梢詫⒎e極所得的外國高稅負全部抵免,只要美國公司能找到一個外國積極所得適用低稅率的地方。通過這樣一種交叉抵免制度,公司得以平均不同國家的稅率,這也使這些企業(yè)通過海外投資所獲得的積極所得存在被豁免的可能。
對于企業(yè)通過受控外國公司所獲得的消極所得,盡管美國稅收法典所規(guī)定的F部分取消了該企業(yè)對這部分收入遞延納稅的權(quán)利,也即企業(yè)在納稅年度內(nèi)所獲得這部分消極所得將被稅法視為分配給本國股東而被課稅。但是美國稅收法典中的打鉤規(guī)則(check-the-box rules)使美國企業(yè)可以通過將境外“混合實體”進行打鉤忽略的方式,在很大程度上繞過其稅收法典F部分所規(guī)定的受控外國公司稅制,使其取得的境外消極收入不被課稅。
因此,盡管這些政策并沒有完全免除美國企業(yè)境外所得的稅收,但是在很大程度上降低了企業(yè)境外所得的稅負,并且使美國的稅收制度在一定程度上具有屬地主義的特征,應(yīng)該說美國目前的稅收制度是一套混合稅收制度,而事實上所有國家都采用的是一種混合稅制體系。
(二)各國所謂的“屬地稅制”
美國的既有稅制與全球稅制相去甚遠,而各國所謂的“屬地稅制”更是大不相同。
首先,被視為采用屬地稅制的國家通常并不會對居民企業(yè)所有的境外所得進行豁免,其豁免的固定類型收入,通常是那部分同樣會在居民國被課稅的積極商業(yè)所得以及雇傭勞動所得。此外,許多國家更是采用一種累進免稅制度(exemption with progression),在該制度下,當(dāng)居民企業(yè)在計算適用的累進稅率時依然要將豁免的境外所得考慮在內(nèi)。這樣一來,很難得出它們奉行僅僅基于收入的來源地進行征稅這一屬地稅制的基本宗旨。
其次,絕大部分聲稱采用屬地稅制的國家都規(guī)定了受控外國公司制度,此舉旨在通過對企業(yè)境外所得進行征稅,限制目前避稅措施的濫用。根據(jù)美國國會稅務(wù)聯(lián)合委員會在2002年的一項報告指出,一些采取屬地稅制并同時規(guī)定了受控外國公司稅制的國家,例如法國、日本以及意大利等不但對其國內(nèi)企業(yè)所取得的境外消極所得征稅,而且對其認為在來源地國尚未被有效課稅的積極所得進行征稅。此外,除了受控外國公司制度,被視為采取屬地稅制的國家通常也會規(guī)定其他的應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的措施,例如資本弱化規(guī)則(主要表現(xiàn)為收益剝離規(guī)則),這些措施通常也會影響對于境外所得的課稅。因此事實上,許多采用所謂“屬地稅制”的國家對于企業(yè)境外所得也會進行課稅。
最后,盡管普遍認為在全球所得稅制之下,將會基于全球所得對企業(yè)進行征稅,企業(yè)的有效稅率將會高于屬地稅制國家的企業(yè),這樣一來奉行全球稅制的國家將會取得更為可觀的稅收收益。但是由于事實上我們很難將全球稅制與屬地稅制進行明晰的劃分,因此基于不同的劃分標(biāo)準(zhǔn),全球稅制與屬地稅制的有效稅率一直難分伯仲。阿維·約納和拉哈夫的研究表明，美國跨國企業(yè)相對于歐盟跨國企業(yè)而言負擔(dān)較低的有效稅率；而馬克爾和沙克爾福德的研究結(jié)果則恰恰相反,美國企業(yè)負擔(dān)較高的有效稅率。但是基于目前美國的稅制,其企業(yè)的境外所得也并不能被有效課稅。同時,盡管有關(guān)國家的數(shù)據(jù)并不十分完善,但是從英國由全球稅制轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔频睦涌梢钥闯?這樣的轉(zhuǎn)變對于有效稅率的影響并不是很大,該影響的幅度不會超過1%。
因此,通過上述分析可以看出,那些被普遍視為采取屬地稅制的國家其實或多或少都在對居民企業(yè)的海外所得進行課稅。同時,屬地稅制與全球稅制相比，在有效稅率上也僅僅存在微小的差距,二者的稅收負擔(dān)較為一致,因此這些所謂采用“屬地稅制”的國家依然具有較強的全球稅制的特性。
(三)稅改后的美國稅制
本次美國稅改所規(guī)定的參股豁免制度被外界普遍認為是其轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔频囊罁?jù)。該制度規(guī)定,如果美國的居民企業(yè)在海外公司至少持有10%的股份且滿足一定的最低持股時限要求,那么其所獲得的股息在匯回美國時將免于課稅。但是,參股豁免制度也存在例外。首先,如果居民企業(yè)的這部分股息所得被認定為美國稅法典F部分項下所得,那么這筆股息并不會得到豁免,而是應(yīng)該當(dāng)期納稅并且不允許遞延。其次,即使一家外國消極投資公司擁有一家境外企業(yè)10%以上的股份,其來自于該外國公司的股息也并不會得到豁免。最后,混合股息也不能享受參股豁免,即境外公司在計算境外稅款時已經(jīng)將該筆股息稅前扣除,那么這部分股息在匯回美國時依然要被課稅,這一規(guī)定是對BEPS第二項行動計劃《防止混合錯配安排的影響》的呼應(yīng)。
因此,從這個意義上而言,參股豁免制度只是單純將美國居民企業(yè)從境外獲得的股息轉(zhuǎn)向?qū)俚卣鞫??？紤]到其目前所規(guī)定的受控外國公司制度、消極投資公司制度以及防止混合錯配安排的規(guī)定,那么即使是股息屬地征稅,由居民企業(yè)所獲得的一部分境外股息依然要被課征稅收。
這樣的參股豁免制度盡管被外界解讀為使美國轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔?但其絕不可能使美國的稅制徹底轉(zhuǎn)向?qū)俚刂髁x。應(yīng)該說參股豁免制度體現(xiàn)了一定的屬地稅制特征,但是美國目前的稅收制度仍然保留著全球稅制的要素。首先,目前美國的稅收制度依然奉行對居民企業(yè)的全球征稅原則,其僅僅只是規(guī)定了股息屬地征稅制度,而對于企業(yè)直接從境外獲得的利息、特許權(quán)使用費等收入,其境外分支機構(gòu)收入以及F部分項下收入都保留行使征稅的權(quán)利,并不存在豁免。其次,考慮到美國目前所采取的應(yīng)對股息屬地征稅的過渡措施,其稅制也展現(xiàn)出全球稅制的一面。在過渡期內(nèi),美國對企業(yè)之前留存于海外的利潤規(guī)定了匯回規(guī)則,即在稅改之前,這部分利潤只有在被當(dāng)作股息分配回國時才被課征稅收,而現(xiàn)在這些利潤即使未被用作股息匯回國內(nèi)也要被征稅,只是為其規(guī)定了較低的稅率以及可以分期繳納。最后,美國目前的稅收制度規(guī)定對于全球無形資產(chǎn)低稅收入(Global Intangible Low-taxed Income)的征稅措施更是展現(xiàn)了其全球征稅的特性。該制度使得美國居民企業(yè)的受控外國公司應(yīng)對所獲得超過其常規(guī)經(jīng)營資產(chǎn)10%回報率的收入繳納稅收,盡管存在減征規(guī)定,這顯然是將全球無形資產(chǎn)低稅收入以類似于計入F部分項下收入的方式進行征稅。
盡管參股豁免制度可能使目前美國稅制的屬地主義特性更加凸顯,但是,上述種種措施也顯示出其并未拋棄固有的基于稅收居民的全球所得征稅的權(quán)利,甚至在某些方面對這一權(quán)利進行了擴大。因此，稅改后的美國稅制依然是一種混合稅制,并未轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔啤?/p>
三、美國本次稅改對我國的啟示
一國的稅收制度并不存在全球稅制與屬地稅制的嚴格區(qū)分,任何一個國家都在采用一種混合的稅收體系。因此,當(dāng)提及一國的稅制屬于全球稅制還是屬地稅制時,僅僅表明該國的稅收制度是更加偏向于全球稅制,抑或是屬地稅制。美國本次稅改被認為轉(zhuǎn)向了屬地稅制,那是因為其所采取的參股豁免制度更加突出體現(xiàn)了屬地主義的特征。因此,一國稅制的轉(zhuǎn)向并不是單純由一種稅制轉(zhuǎn)向另一種稅制,而是其某一種稅制的特征更加凸顯。而對我國而言,就需要以本輪美國稅改為契機,不失時機地對我國目前的稅制進行審視與反思,采取必要的措施解決我國稅制所面臨的問題,更好地捍衛(wèi)我國的稅收利益,并對我國的經(jīng)濟發(fā)展發(fā)揮積極作用。
(一)凸顯屬地主義屬性
不同的經(jīng)濟發(fā)展階段對稅收制度的利益訴求并不一致,從國際稅收的角度來講,這種不一致主要體現(xiàn)為居住地國和來源地國之間的差距,二者都希望分得盡可能大的稅基份額,因此各自對國際稅收規(guī)則所持的立場差異也就不可避免。縱觀本次美國的稅制改革,十分鮮明地展現(xiàn)了自身的利益訴求。隨著國際稅源爭奪的加劇,如果本國企業(yè)的海外所得不能及時匯回國內(nèi),那么這些所得很有可能成為別國的“盤中餐”。美國采取的股息屬地征稅措施正是在向跨國企業(yè)拋出橄欖枝,吸引其將留存在海外的巨額資本回流美國,以此達到增加就業(yè)促進美國經(jīng)濟發(fā)展的目的。
一直以來，我國作為吸引外資最多的發(fā)展中國家,長期處于來源地國的地位。而隨著我國“走出去”戰(zhàn)略的不斷深化,2014年我國對外投資首次超過吸引外資,這又使得我國同時兼具居民地國的屬性。我國目前的稅制體現(xiàn)著混合性,但是隨著國際稅收地位的改變,我國也應(yīng)該像美國一樣在稅制中更加鮮明地體現(xiàn)自己的國際稅收利益。正如上文所述,稅收制度的背后體現(xiàn)著一定的價值追求以及國家利益,而究竟是傾向于全球征稅還是屬地征稅則是一個國家綜合自己實際情況進行考慮所得出的結(jié)論。就目前我國的國際稅收處境而言,我國對外投資已經(jīng)超過了吸引外資的規(guī)模。此外,隨著我國“一帶一路”倡議的推進,未來必將有更多的中國企業(yè)走向海外,如何降低這些“走出去”企業(yè)的全球稅負以增強企業(yè)的競爭力是我國必須考慮的問題。因此,對我國而言,效仿美國不失時機地推出我國的參股豁免制度就顯得十分必要。一方面,這將有助于降低我國企業(yè)獲取對外投資利潤的負擔(dān),進一步增強我國企業(yè)的海外競爭力。另一方面,這也有助于進一步吸引跨國公司總部和外商研發(fā)中心在我國扎根落戶,確保我國在特朗普掀起的新一輪資本爭奪戰(zhàn)中立于不敗之地。
改革開放40年來,我國企業(yè)對外投資接近萬億美元,居民個人在海外投資的數(shù)額和收益更是規(guī)模龐大。盡管我國奉行基于稅收居民全球所得征稅的基本原則,但是由于制度的不健全、征管的客觀困難,這些企業(yè)和個人的海外收益在我國納稅者則顯得寥寥。但是隨著世界各國落實BEPS行動計劃的步伐進一步加快以及我國CRS制度的日趨完善,這些企業(yè)和個人所面臨的壓力將會進一步增大。因此,我國也可以考慮效仿美國推出對企業(yè)堆積于海外利潤匯回的優(yōu)惠政策,明確利潤匯回適用較低稅率并能分期繳納,確保其能被順利帶回國內(nèi)促進我國的經(jīng)濟建設(shè)而不是長期滯留海外。
我國目前正在逐步變成對外投資大國,當(dāng)務(wù)之急是在我國稅制中突出強調(diào)屬地主義要素。盡管我國稅制總體上偏向全球稅制,但是通過某種程度上的屬地主義轉(zhuǎn)向能進一步支持我國企業(yè)落實“一帶一路”倡議、吸引外商投資以及鼓勵居民企業(yè)海外利潤匯回,而這些都將對落實我國的外向型經(jīng)濟戰(zhàn)略、繼續(xù)提高我國的對外開放水平以及捍衛(wèi)我國的稅收利益有著重要的意義。
(二)完善全球征稅措施
眾所周知,全球稅制在防止稅基侵蝕以及利潤轉(zhuǎn)移問題上發(fā)揮著十分重要的功能。在本次美國稅改中,考慮到其股息屬地征稅所帶來的稅基侵蝕以及利潤轉(zhuǎn)移的風(fēng)險,美國稅制在相當(dāng)程度上保留了全球稅制的特征,而新的對全球無形資產(chǎn)低稅收入征稅的規(guī)定更是體現(xiàn)出一種對全球所得征稅擴大化的趨勢。
盡管正如上文所述,企業(yè)積極“走出去”以及“引進來”外資對我國有著重要的現(xiàn)實意義,但是確保我國能夠切實享有對居民企業(yè)海外收益課稅的權(quán)利,以此保障我國的稅收利益也顯得十分必要。鑒于我國對外投資迅猛增長的勢頭,如果放棄對這部分海外收益課稅,那么我國的稅收利益將遭受巨大的損失。
盡管我國目前的稅收制度總體上傾向于全球稅制,但是隨著后BEPS時代各國所面對的嚴峻稅基侵蝕以及利潤轉(zhuǎn)移問題,同時考慮到我國希望進一步鼓勵企業(yè)對外投資以及吸引外商投資所可能采取的一系列帶有屬地主義特色的政策,那么進一步在我國的稅收制度中強化對特定收入的全球征稅措施就顯得十分必要。只有進一步完善全球征稅措施,才能更加有效地面對潛在的利潤轉(zhuǎn)移風(fēng)險。本次的美國稅改對全球無形資產(chǎn)低稅收入征稅及新增的防止稅基侵蝕的措施也恰好體現(xiàn)了這樣的意圖,這些措施不可否認地強化了美國對無形資產(chǎn)收入的全球征稅。
對我國而言,由于缺乏較為系統(tǒng)的反避稅規(guī)則,一直以來稅基侵蝕以及利潤轉(zhuǎn)移現(xiàn)象都較為嚴重。因此,繼續(xù)完善我國一般反避稅規(guī)則以應(yīng)對企業(yè)不合理的遞延納稅以及避稅,將使我國更加有效地行使基于全球所得征稅的權(quán)利。此外,后BEPS時代各國不約而同采取的保護本國稅基的政策體現(xiàn)了國際稅收規(guī)則中的多邊博弈過程。美國學(xué)者意識到拋棄多邊協(xié)商所采取的單邊措施,將進一步使美國企業(yè)在海外的稅收負擔(dān)更為不確定,因此他們建議美國的政策制定者應(yīng)當(dāng)抓住國內(nèi)的立法機會,使美國在最終形成國際社會可接受的國際稅收規(guī)則博弈中占據(jù)更加有利的地位。而這通常體現(xiàn)在諸如受控外國公司制度等特殊反避稅規(guī)則之上,美國稅改中所規(guī)定的全球無形資產(chǎn)低稅收入就被認為是對受控外國公司的一種擴大化。因此,我國也應(yīng)該進一步完善受控外國公司等特殊反避稅規(guī)則,在稅源爭奪中占領(lǐng)先機。
目前美國稅改中所規(guī)定的防止混合錯配的措施也值得我們借鑒。這一措施所體現(xiàn)的單次課稅原則對于更好地行使全球征稅而言顯得尤其重要。盡管單次征稅原則意味著對跨國交易的所得應(yīng)只征一次稅。然而,對外國所得僅征一次稅也意味著不能課稅太低或不征任何稅。全球征稅的意義在于防止一國的稅基受到侵蝕,而落實單次課稅原則也正是對一項所得課稅太低以及不雙重征稅的問題進行防范。因此,落實單次課稅原則對于強化一國的全球征稅能力有著巨大的幫助。另外,由于我國目前對權(quán)益性投資以及債權(quán)性投資的區(qū)別并不明確,因此企業(yè)存在利用混合錯配逃避我國稅收的風(fēng)險,同時如果我國未來希望采取參股豁免制度,那么防止混合錯配的措施更是必不可少。
四、結(jié)語
隨著本次特朗普稅改落下帷幕,美國企業(yè)所得稅稅制并未真正如外界所認為的那樣轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔?。盡管美國國內(nèi)從小布什政府時代就出現(xiàn)了稅改屬地主義轉(zhuǎn)向的呼聲,但是直到今天,美國的屬地主義稅改依然僅僅停留在股息屬地征稅這一制度上。雖然本次稅改被普遍視為是自1986年里根政府稅改以來對美國稅收政策做出的最為重大的調(diào)整,但是其稅制的混合屬性依然沒有得到改變。美國稅改再一次印證了全球所有國家都在采取混合稅制這一觀點,盡管其稅收制度各有偏向。通過這樣的實證研究,筆者試圖破除學(xué)界一直以來存在的對于兩大稅制的迷思,而這正是本文的研究目的所在。
就我國而言,在面對我國目前的國際稅收地位發(fā)生改變以及BEPS問題的同時,本文希望強調(diào)的是本次美國稅改為我國今后的稅制調(diào)整提供了現(xiàn)實參考。如何在我國目前混合稅制中,通過采取相應(yīng)的措施平衡全球所得課稅要素以及屬地主義要素,必將成為我國稅收制度改革需要考慮的重點。
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