新《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施難點(diǎn)解析
——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算模式

□羅 萍

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算模式

政府會(huì)計(jì)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)成。

新《政府會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱《新制度》）所說(shuō)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是指以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)對(duì)行政事業(yè)單位發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，主要反映和監(jiān)督行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等的會(huì)計(jì)。

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。

權(quán)責(zé)發(fā)生制，又稱應(yīng)收應(yīng)付制，是指以取得收取款項(xiàng)的權(quán)利或支付款項(xiàng)的義務(wù)為標(biāo)志來(lái)確定本期收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。

凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。

權(quán)責(zé)發(fā)生制可以準(zhǔn)確、完整的反映行政事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債、運(yùn)行成本等情況，提供更為全面和準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)狀況、公共服務(wù)成本等信息，為部門預(yù)算編制提供更科學(xué)的依據(jù)。但權(quán)責(zé)發(fā)生制也有其局限性，收入、費(fèi)用和現(xiàn)金收支不對(duì)等，無(wú)法通過(guò)收入、費(fèi)用來(lái)反映行政事業(yè)單位實(shí)實(shí)在在的現(xiàn)金。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素

《新制度》明確了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五個(gè)要素。

資產(chǎn)是指行政事業(yè)單位過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，由行政事業(yè)單位控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源。行政事業(yè)單位在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般采用歷史成本。

負(fù)債是指行政事業(yè)單位過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出行政事業(yè)單位的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。行政事業(yè)單位在對(duì)負(fù)債進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般采用歷史成本。

凈資產(chǎn)是指行政事業(yè)單位資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈額。

收入是指報(bào)告期內(nèi)導(dǎo)致行政事業(yè)單位凈資產(chǎn)增加的、含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源的流入。

費(fèi)用是指報(bào)告期內(nèi)導(dǎo)致行政事業(yè)單位凈資產(chǎn)減少的、含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源的流出。

（三）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)共設(shè)置77個(gè)一級(jí)科目。

1.資產(chǎn)類科目

資產(chǎn)類一級(jí)科目35個(gè)。原《行政單位會(huì)計(jì)制度》資產(chǎn)類一級(jí)科目17個(gè)，原《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》資產(chǎn)類一級(jí)科目17個(gè)，與原《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》相比，《新制度》資產(chǎn)類科目數(shù)量大大增加。在使用資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目時(shí)，需要會(huì)計(jì)人員注意，部分會(huì)計(jì)科目是行政事業(yè)單位通用的，如“庫(kù)存現(xiàn)金”“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”“財(cái)政應(yīng)返還額度”“預(yù)付賬款”“其他應(yīng)收款”“固定資產(chǎn)”等；部分會(huì)計(jì)科目?jī)H限于事業(yè)單位使用，如“短期投資”“應(yīng)收票據(jù)”“應(yīng)收賬款”“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等。

2.負(fù)債類科目

負(fù)債類一級(jí)科目16個(gè)。原《行政單位會(huì)計(jì)制度》負(fù)債類一級(jí)科目8個(gè)，原《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》負(fù)債類一級(jí)科目11個(gè)，與原《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》相比，《新制度》負(fù)債類科目數(shù)量增加了。在使用負(fù)債類會(huì)計(jì)科目時(shí)，會(huì)計(jì)人員要把握，一些會(huì)計(jì)科目是行政事業(yè)單位通用的，如“應(yīng)繳財(cái)政款”“應(yīng)付職工薪酬”“應(yīng)付賬款”“其他應(yīng)付款”“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等；一些會(huì)計(jì)科目?jī)H限于事業(yè)單位使用，如“短期借款”“應(yīng)付票據(jù)”“預(yù)收賬款”“長(zhǎng)期借款”等。

3.凈資產(chǎn)類科目

凈資產(chǎn)類一級(jí)科目7個(gè)。原《行政單位會(huì)計(jì)制度》凈資產(chǎn)類一級(jí)科目5個(gè)，原《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》凈資產(chǎn)類一級(jí)科目9個(gè)，與原《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》相比，《新制度》凈資產(chǎn)類科目數(shù)量增減變化不大。但是由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，不再實(shí)行雙分錄核算，因此凈資產(chǎn)類科目最大的變化是取消了原《行政單位會(huì)計(jì)制度》中的“資產(chǎn)基金”“待償債凈資產(chǎn)”等會(huì)計(jì)科目；取消了原《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中的“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”等會(huì)計(jì)科目。

4.收入類科目

收入類一級(jí)科目11個(gè)。原《行政單位會(huì)計(jì)制度》收入類一級(jí)科目2個(gè)，原《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》收入類一級(jí)科目6個(gè)，與原《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》相比，《新制度》收入類科目數(shù)量有所增加。收入類科目的主要變化，一是由于《新制度》適用于行政事業(yè)單位，因此將原行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了整合，原行政單位的“財(cái)政撥款收入”科目和事業(yè)單位的“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目統(tǒng)一為“財(cái)政撥款收入”科目；二是新增了“非同級(jí)財(cái)政撥款收入 ”科目；三是將原制度“其他收入”科目中的部分二級(jí)科目變?yōu)橐患?jí)科目，包括“投資收益”“捐贈(zèng)收入”“利息收入”“租金收入”等，實(shí)質(zhì)并無(wú)變化。

5.費(fèi)用類科目

費(fèi)用類一級(jí)科目8個(gè)。原《行政單位會(huì)計(jì)制度》支出類一級(jí)科目2個(gè)，原《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》支出類一級(jí)科目5個(gè)，與原《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》相比，《新制度》費(fèi)用類科目數(shù)量有所增加。費(fèi)用類科目主要變化，一是設(shè)置了行政事業(yè)單位通用的“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目，核算單位為實(shí)現(xiàn)其職能目標(biāo)，依法履職或開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用；二是設(shè)置了適用于事業(yè)單位的“單位管理費(fèi)用”科目，核算事業(yè)單位本級(jí)行政及后勤管理部門開展管理活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的范圍

按照《新制度》的要求，行政事業(yè)單位在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中，既要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算，同時(shí)也要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的核算。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行成本等信息。需要會(huì)計(jì)人員特別注意的是，《新制度》強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的范圍是行政事業(yè)單位發(fā)生的全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)。同時(shí)，《新制度》擴(kuò)大了行政事業(yè)資產(chǎn)的核算范圍，增加了“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“政府儲(chǔ)備物資”“文物文化資產(chǎn)”“保障性住房”的核算內(nèi)容，確保行政事業(yè)單位能夠全面核算各類資產(chǎn)。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的難點(diǎn)

對(duì)行政事業(yè)單位來(lái)說(shuō)由于長(zhǎng)期采用收付實(shí)現(xiàn)制，期末無(wú)需對(duì)本期的收入和支出進(jìn)行調(diào)整，核算比較簡(jiǎn)單。但是《新制度》財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算全面實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此會(huì)計(jì)科目設(shè)置和賬務(wù)處理中體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，相較原制度核算的難度加大了。一是對(duì)固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房要求計(jì)提折舊，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)要求進(jìn)行攤銷，需要會(huì)計(jì)人員掌握計(jì)提折舊和進(jìn)行攤銷的方法，確定折舊和攤銷的年限；二是要求計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，核算待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用、預(yù)計(jì)負(fù)債等；三是要求行政事業(yè)單位核算應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)，這些業(yè)務(wù)對(duì)行政事業(yè)單位來(lái)說(shuō)是全新的業(yè)務(wù)，對(duì)于行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)人員是一種挑戰(zhàn)。

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方法

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方法的應(yīng)用，要把握三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在核算基礎(chǔ)上，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行賬務(wù)處理，因此確定本期收入和費(fèi)用以取得收取款項(xiàng)的權(quán)利或支付款項(xiàng)的義務(wù)為標(biāo)志；二是圍繞財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的五大要素以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的77個(gè)一級(jí)科目進(jìn)行賬務(wù)處理；三是對(duì)全部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)進(jìn)行賬務(wù)處理?，F(xiàn)舉例說(shuō)明《新制度》財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的方法。

例：某事業(yè)單位實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度。假設(shè)20XX年11月份－12月份發(fā)生以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

（1）11月15日，購(gòu)入不需要安裝的設(shè)備驗(yàn)收合格，收到購(gòu)買設(shè)備的發(fā)票等相關(guān)原始憑證，購(gòu)貨發(fā)票上注明的金額為500萬(wàn)元，未支付款項(xiàng)。

借：固定資產(chǎn) 5000000

貸：應(yīng)付賬款 5000000

（2）11月30日，計(jì)提從事業(yè)務(wù)活動(dòng)人員的工資7萬(wàn)元，計(jì)提行政部門人員的工資3萬(wàn)元。

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 70000

單位管理費(fèi)用 30000

貸：應(yīng)付職工薪酬 100000

（3）12月3日，收到“財(cái)政授權(quán)支付額度到賬通知書”，通知書中注明的本月授權(quán)額度為20萬(wàn)元。

借：零余額賬戶用款額度 200000

貸：財(cái)政撥款收入 200000

（4）12月5日，收到從財(cái)政專戶返還的事業(yè)收入15萬(wàn)元。

借：銀行存款 150000

貸：事業(yè)收入 150000

（5）12月10日，收到“財(cái)政直接支付入賬通知書”和“工資發(fā)放明細(xì)表”，通知書和明細(xì)表中注明的工資支出金額為10萬(wàn)元。代理銀行已將10萬(wàn)元?jiǎng)澣雴挝宦毠€(gè)人賬戶。

借：應(yīng)付職工薪酬 100000

貸：財(cái)政撥款收入 100000

（6）12月15日，向財(cái)政國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)提交了“財(cái)政直接支付申請(qǐng)書”，向財(cái)政申請(qǐng)支付購(gòu)買設(shè)備500萬(wàn)元的貨款。12月17日，收到“財(cái)政直接支付入賬通知書”，通知書中注明的金額為500萬(wàn)元。

借：應(yīng)付賬款 5000000

貸：財(cái)政撥款收入 5000000

（7）12月20日，行政部門通過(guò)財(cái)政授權(quán)支付方式購(gòu)買一批隨買隨用的辦公用品2萬(wàn)元。

借：?jiǎn)挝还芾碣M(fèi)用 20000

貸：零余額賬戶用款額度 20000

（8）12月21日，從零余額賬戶提取現(xiàn)金1萬(wàn)元。

借：庫(kù)存現(xiàn)金 10000

貸：零余額賬戶用款額度 10000

（9）12月31日，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，其中：業(yè)務(wù)部門使用的固定資產(chǎn)折舊1萬(wàn)元，行政部門使用的固定資產(chǎn)折舊0.5萬(wàn)元。

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 10000

單位管理費(fèi)用 5000

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 15000

（10）12月31日，計(jì)提行政部門使用的無(wú)形資產(chǎn)攤銷0.2萬(wàn)元。

借：?jiǎn)挝还芾碣M(fèi)用 2000

貸：無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷 2000