車間固定資產(chǎn)修理費會計處理梳理
——基于2017版CPA《會計》考試教材

（副教授）

一、會計界關(guān)于車間固定資產(chǎn)修理費會計處理的爭論

自從2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》（CAS 4）及其應(yīng)用指南頒布以來，關(guān)于車間固定資產(chǎn)修理費到底是記入“管理費用”還是記入“制造費用”“長期待攤費用”等賬戶，會計界爭論不斷。

按照CAS 4及其應(yīng)用指南的規(guī)定，固定資產(chǎn)修理費不區(qū)分中小修理（日常修理費用）和大修理，都屬于固定資產(chǎn)后續(xù)支出，符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，不符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；企業(yè)生產(chǎn)車間發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費應(yīng)計入管理費用。這改變了以前生產(chǎn)車間固定資產(chǎn)修理費計入制造費用（資本化）的做法，激起了專家學(xué)者們的廣泛批評。批評者的主要理由有：①車間日常修理費是與生產(chǎn)存貨緊密相關(guān)的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的一切必要支出的一部分應(yīng)該屬于存貨計量的范圍。②車間修理費費用化不符合收入與費用的配比原則，混淆了生產(chǎn)費用和期間費用的界限；車間修理費計入管理費用不利于控制成本費用，不利于產(chǎn)品定價。③車間修理費費用化導(dǎo)致固定資產(chǎn)后續(xù)資本化支出和費用化支出口徑不一致，固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化后增加了固定資產(chǎn)賬面價值，然后通過折舊的方式最終計入各期的制造費用，期末再轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，而車間日常修理費這一費用化支出直接計入管理費用，和生產(chǎn)成本無關(guān)。

支持現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的學(xué)者和實務(wù)專家則認(rèn)為，車間固定資產(chǎn)日常修理費并不能延長固定資產(chǎn)使用壽命或?qū)嵸|(zhì)性提高產(chǎn)品質(zhì)量、實質(zhì)性降低產(chǎn)品成本，未來不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，不符合資本化條件與資產(chǎn)的定義，因此應(yīng)將其費用化。

二、2017年注冊會計師考試輔導(dǎo)教材《會計》中固定資產(chǎn)修理費的新變化

2017年3月出版的中國注冊會計師考試輔導(dǎo)教材《會計》（簡稱“注會《會計》教材”）中第33頁，在對制造費用包含內(nèi)容的闡述中，明確了車間固定資產(chǎn)的修理費屬于制造費用的范疇，原文是“制造費用是一項間接生產(chǎn)成本，包括企業(yè)生產(chǎn)部門（如生產(chǎn)車間）管理人員的職工薪酬、折舊費、辦公費、水電費、機物料消耗、勞動保護費、車間固定資產(chǎn)的修理費用、季節(jié)性和修理期間的停工損失等”。

在注會《會計》教材中不僅對存貨章節(jié)進行了修訂，對固定資產(chǎn)章節(jié)也進行了修訂。其第47頁就對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理原則進行了修訂，原文是“后續(xù)支出的處理原則為：符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本或其他相關(guān)資產(chǎn)的成本（例如，與生產(chǎn)產(chǎn)品相關(guān)的固定資產(chǎn)的后續(xù)支出計入相關(guān)產(chǎn)品的成本）”，即符合資本化條件的車間固定資產(chǎn)修理費可計入相關(guān)產(chǎn)品的成本。而計入相關(guān)產(chǎn)品的成本必然是先計入制造費用，因為它屬于間接費用，修理后的車間固定資產(chǎn)一般可以生產(chǎn)各種不同產(chǎn)品。期末再從制造費用分配轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，產(chǎn)品完工后再從生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)入庫存商品。其第49頁新增了“除與存貨的生產(chǎn)和加工相關(guān)的固定資產(chǎn)的修理費按照存貨成本確定原則進行處理外”字樣，也表明車間修理費符合存貨成本確定原則時可計入制造費用。

這幾處變化是注會《會計》教材自2007年以來的首次修訂。注會《會計》教材是在財政部主導(dǎo)下、由中國注冊會計師協(xié)會具體組織編寫的權(quán)威性教材。雖然它本身不是企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則這一部門規(guī)章，也不是企業(yè)會計準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則（包括其應(yīng)用指南）這些規(guī)范性文件，但它的最新修訂表明了財政部和中國注冊會計師協(xié)會聽取了會計界近10年以來的批評意見，可見批評意見是有道理的。由于對固定資產(chǎn)準(zhǔn)則和存貨準(zhǔn)則的修訂不可能年年進行，因此這一最新修訂可能會以企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋的方式出現(xiàn)，或者等待《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》的下一次大修訂時一并處理，畢竟上述兩個準(zhǔn)則是2007年1月開始施行的，到現(xiàn)在已滿10年，尚未進行修訂。

三、車間固定資產(chǎn)修理費會計處理方法

1.合理運用會計職業(yè)判斷。這是固定資產(chǎn)修理費核算的前提。會計職業(yè)判斷是指會計人員根據(jù)會計法律、法規(guī)和規(guī)章等會計標(biāo)準(zhǔn)，充分考慮企業(yè)現(xiàn)實與未來的理財環(huán)境和經(jīng)營特點，運用自身專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，通過識別、計算、分析、比較等方法，對不確定性會計事項所作的裁決與斷定的思維過程。

車間固定資產(chǎn)修理在企業(yè)實際環(huán)境中表現(xiàn)為各種形式：有些是定期的簡單日常保養(yǎng)，有些是不定期的停工大修理，甚至需要更換價值較大的部件；有些是車間廠房等不動產(chǎn)固定資產(chǎn)修理，有些是機器設(shè)備等動產(chǎn)固定資產(chǎn)修理；有些是企業(yè)多條生產(chǎn)線的輪流修理，有些是企業(yè)唯一一條生產(chǎn)線的停工修理；有些是由企業(yè)內(nèi)部專業(yè)維修部門來修理，有些是外包給外部單位修理。車間固定資產(chǎn)修理的表現(xiàn)形式多種多樣，而車間修理費的會計處理涉及的法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件也較多，如《會計法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》及其應(yīng)用指南、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南、《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》、《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度——鋼鐵行業(yè)》、《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度——煤炭行業(yè)》等。另外，對企業(yè)車間修理費有所規(guī)范的有《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》，這些稅法規(guī)范與企業(yè)會計準(zhǔn)則的有些規(guī)定不一致，還需要進行納稅調(diào)整。

面對復(fù)雜的修理費分類和多種適用規(guī)范，必須提高職業(yè)判斷能力，真正運用好權(quán)責(zé)發(fā)生制這一會計基礎(chǔ)，遵循重要性、實質(zhì)重于形式等信息質(zhì)量要求以及收入與費用的配比原則等，當(dāng)不同的規(guī)范產(chǎn)生矛盾時，這些會計基本原則就是解決問題的突破口。

2.區(qū)分固定資產(chǎn)資本化支出和存貨資本化支出。支出資本化是指符合條件的相關(guān)支出不計入當(dāng)期損益，而是計入相關(guān)資產(chǎn)成本。資本化支出可以在超過一年的期間為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入。不符合資本化條件的支出應(yīng)費用化，計入當(dāng)期損益。

車間固定資產(chǎn)修理費資本化包括計入固定資產(chǎn)成本與計入制造費用（最終計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本即存貨成本，此時修理費屬于存貨資本化支出），車間修理費費用化即計入管理費用。

固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件有兩條：①與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；②該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。若車間修理費金額較大，有效改善了固定資產(chǎn)性能，延長了固定資產(chǎn)壽命，降低了生產(chǎn)成本，提高了產(chǎn)品的質(zhì)量，這樣的修理費可以叫大修理，其實和改良支出沒有多大區(qū)別。2006年頒布的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則把改良支出和修理費統(tǒng)稱為固定資產(chǎn)后續(xù)支出，不再簡單地分割這兩類支出。這種情況下，車間固定資產(chǎn)修理費應(yīng)該首先列入“在建工程”，修理完畢后再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。

車間固定資產(chǎn)投入使用之后，由于固定資產(chǎn)磨損、各組成部分耐用程度不同，可能導(dǎo)致固定資產(chǎn)的局部損壞，為了維護固定資產(chǎn)的正常運轉(zhuǎn)和使用，充分發(fā)揮其使用效能，企業(yè)對固定資產(chǎn)需進行必要的維護，這種修理往往次數(shù)較多，其實就是日常保養(yǎng)和修理，又叫中小修理。此時，車間修理費是生產(chǎn)產(chǎn)品的必要條件，符合存貨確認(rèn)條件，但不符合固定資產(chǎn)資本化條件。其應(yīng)該列入“制造費用”（雖然還是資本化，但不計入固定資產(chǎn)成本），月末再分配結(jié)轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)成本”，產(chǎn)品完工入庫后，再從“生產(chǎn)成本”轉(zhuǎn)入“庫存商品”。隨著包含車間修理費的產(chǎn)品的對外出售，企業(yè)確認(rèn)銷售收入的同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，把“庫存商品”轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”，車間修理費在不太長的時間內(nèi)（一般在1年以內(nèi)）最終成為費用。而大修理費一旦計入固定資產(chǎn)賬面價值，往往需要在一個相當(dāng)長的時間（一般在1年以上）內(nèi)通過折舊的方式轉(zhuǎn)為制造費用。若簡單地把車間日常修理費費用化，計入“管理費用”，則會出現(xiàn)資本化金額通過分配或折舊的方式最終進入費用化的賬戶（主營業(yè)務(wù)成本）與直接費用化的賬戶（管理費用）不一致的現(xiàn)象。這或許是財政部和中國注冊會計師協(xié)會修改注冊會計師輔導(dǎo)教材相關(guān)內(nèi)容的根本原因。

總之，車間固定資產(chǎn)修理費不再是簡單一刀切的“費用化”，而是視不同情況予以固定資產(chǎn)資本化或存貨資本化處理，因此要區(qū)分兩種情況分別核算。

3.車間修理費可以計入“長期待攤費用”。《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定了大修理的概念，而企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有關(guān)注大修理和日常修理的區(qū)別，淡化了大修理的概念。稅法意義上的大修理是指同時符合下列條件的支出：①修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)的50%以上；②修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。大修理支出計入“長期待攤費用”，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷，準(zhǔn)予稅前扣除。

稅法將不動產(chǎn)（車間所在的廠房）的資本化后續(xù)支出視為改建支出，將動產(chǎn)（車間內(nèi)的生產(chǎn)設(shè)備）的資本化后續(xù)支出視為大修理支出，均作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷準(zhǔn)予稅前扣除。企業(yè)會計準(zhǔn)則不僅淡化了大修理和日常維修（中小修理）的區(qū)別，而且還淡化了大修理和改良支出的區(qū)別。注會《會計》教材只提到是否符合固定資產(chǎn)或存貨確認(rèn)條件，改良支出和修理支出統(tǒng)稱為固定資產(chǎn)后續(xù)支出。那么，稅法將資本化的車間修理費計入“長期待攤費用”，會計賬務(wù)處理是否也可計入“長期待攤費用”呢？

首先，企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南對“長期待攤費用”的解釋是：“本科目核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的分?jǐn)偲谙拊?年以上的各項費用，如以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等”。核算范圍列舉中沒有說明固定資產(chǎn)修理費或大修理費，但最后的一個“等”字充分體現(xiàn)了中文的博大精深和意味深遠(yuǎn)，保留了會計核算職業(yè)判斷的空間，體現(xiàn)了會計科目設(shè)置的統(tǒng)一性與靈活性相結(jié)合的原則。因此，把符合資本化條件的車間修理費計入“長期待攤費用”似乎可行。

其次，車間日常修理費若不符合固定資產(chǎn)資本化條件，但一次修理的收益期超過1年，金額也在企業(yè)重要性水平以上，筆者認(rèn)為是可以先計入“長期待攤費用”，然后按月攤銷計入各月“制造費用”的。

4.不符合資本化條件的車間修理費仍然計入“制造費用”。注會《會計》教材固定資產(chǎn)章節(jié)所說的“符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本或其他相關(guān)資產(chǎn)的成本”，那么對于不符合資本化條件的車間修理費呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)仍然計入“制造費用”。這是因為：第一，注會《會計》教材已經(jīng)明確“制造費用”包括車間固定資產(chǎn)的修理費用；第二，車間修理費不符合資本化條件，即金額很小，受益期很短，但即使如此，車間修理費仍然屬于與生產(chǎn)存貨有關(guān)的成本消耗，計入存貨成本比計入當(dāng)期損益更適合，而計入存貨成本就要先計入“制造費用”。

綜上，對車間固定資產(chǎn)修理費應(yīng)按以下思路處理：①對于符合固定資產(chǎn)資本化條件的車間修理費先計入“在建工程”，然后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”，在以后的使用期內(nèi)通過折舊的方式計入“制造費用”，此類車間修理費屬于符合資本化條件的固定資產(chǎn)后續(xù)支出。②對于符合存貨資本化條件的車間修理費，視受益期的長短分別處理，若受益期超過1年，可以先計入“長期待攤費用”，然后在每個月月末攤銷時計入“制造費用”；若受益期大于一個月、小于一年，可以直接計入當(dāng)期的“制造費用”。③對于不符合存貨資本化條件的車間修理費，即受益期在一個月內(nèi)的，直接計入當(dāng)期的“制造費用”。④車間修理費的表現(xiàn)形式在實務(wù)中很復(fù)雜，對于不太容易處理的業(yè)務(wù)，要合理運用會計職業(yè)判斷和會計基本原理來識別、核算。

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