例析新收入準則下的“合同識別”

（副教授）

一、引言

2017年7月5日，財政部正式發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）。新收入準則改革了收入確認模型，明確收入確認的核心原則是“企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務時確認收入”，即不再區(qū)分銷售商品、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權、建造合同等業(yè)務類型，統(tǒng)一以合同中約定的履約義務作為收入確認、計量的基礎。因此，確認收入時首先要識別與客戶訂立的合同，弄清合同中的單項履約義務，進而將交易價格分攤至各單項履約義務，并在履行每一單項履約義務時確認收入?？梢姡贤R別已經(jīng)成為確認收入的關鍵要素。另外，出于與《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》趨同的考慮，新收入準則中很多內(nèi)容是由英文直接翻譯過來的，不符合中國人的思維方式和語言習慣，造成準則理解困難。本文在舉例的基礎上以國人習慣的思維方式對新收入準則中的“合同識別”進行深入解讀。

二、合同的識別

（一）合同概念的外延

合同是多種多樣的。從名稱上來看，我國《合同法》列出了買賣合同、贈予合同、借款合同、租賃合同、運輸合同等15種合同。這15種合同在《合同法》中被專門列出，故其在法學理論上稱為“有名合同”。但并不是只有有名合同才是有效的，凡是人們自愿訂立的合同，只要不違反國家的法律法規(guī)，不違反社會的公序良俗，都受國家法律的保護。

從形式上來看，《合同法》第十條規(guī)定：當事人訂立合同，有書面形式、口頭形式和其他形式。書面形式是指合同書、信件和數(shù)據(jù)電文（包括電報、電傳、傳真、電子數(shù)據(jù)交換和電子郵件）等可以有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容的形式，是最常見的合同形式?！逗贤ā钒褧嫘问?、口頭形式之外的合同全都列為其他形式的合同，從而增強了《合同法》的適用彈性。2009年最高人民法院發(fā)布了《關于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（二）》，其中第二條明確規(guī)定：當事人未以書面形式或者口頭形式訂立合同，但從雙方從事的民事行為能夠推定雙方有訂立合同意愿的，人民法院可以認定是以《合同法》第十條第一款中的“其他形式”訂立的合同。但法律另有規(guī)定的除外?，F(xiàn)實生活中存在大量未訂立書面或口頭形式合同但實際形成合同關系的情形。如：顧客走進一家超市購物，超市只要沒有明確表示拒絕，雙方即形成了一份商品（本文所稱商品包括各種服務，下同）買賣合同；顧客上網(wǎng)時按網(wǎng)站的要求填寫了相關信息并點擊了“我同意”，雙方就形成了一份“點擊合同”……這些合同符合一定要求后都可以歸類為新收入準則中所謂的“源于客戶的合同”。

從內(nèi)容上來看，合同涉及的內(nèi)容種類繁多，新收入準則僅包括商業(yè)領域的絕大部分合同，商業(yè)領域里的租賃合同、股權投資合同、保險合同、金融工具合同等則由其他具體會計準則進行規(guī)范。

（二）合同的確認要同時滿足五個基本條件

新收入準則的收入確認條件發(fā)生了很大的變化，主要體現(xiàn)在新收入準則第五條：企業(yè)要想確認收入，其與客戶之間的合同必須同時滿足下列五個條件：①合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；②該合同明確了合同各方與所轉讓商品相關的權利和義務；③該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；④該合同具有商業(yè)實質；⑤企業(yè)因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。

與舊準則相比，新收入準則取消了“收入與成本能可靠計量”的規(guī)定，增加了“合同應具有商業(yè)實質”的要求。這一變化適應了新形勢下互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的經(jīng)營特點，同時對沒有商業(yè)實質的關聯(lián)交易帶來了沉重的打擊。在上述五個條件中，第一個條件主要是為了保證合同內(nèi)容是交易雙方或多方之間真實的意思表示，并確保合同能夠生效；第二個條件突出了合同的核心內(nèi)容即權利與義務，這是收入確認的基本依據(jù)；第三個條件實際上已經(jīng)包含在第二個條件中了，因為權利和義務理應包括由銷售引起的支付義務與收款權利；第四個條件要求合同具有真正的商業(yè)意義，能改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額。前四個條件比較容易理解，本文重點對第五個條件做進一步的解釋。

例1：供電公司A與客戶B簽訂了為期兩年的供電合同，自2017年1月1日起A向B按商業(yè)電價進行供電，B每月月末通過銀行轉賬的方式交納電費。在合同簽訂日，A向B收取了一次入網(wǎng)費2000元。合同簽訂三日后A獲悉B陷入嚴重的經(jīng)營困境，將很難支付電費。但根據(jù)當?shù)胤梢?guī)定，A不能立即停止供電，需要先履行催交程序，若B經(jīng)催交后仍不繳費，則A可在B首次欠費的第4個月（2017年5月）起停止供電。

例1中，B陷入嚴重的經(jīng)營困境，導致A難以收回電費，A與B簽訂的合同就不滿足確認收入的基本條件，因而A不能在合同生效的當月確認收入，收到的入網(wǎng)費只能作為負債進行會計處理。對于未能同時符合上述五個條件的合同，企業(yè)并不能完全置之不理。新收入準則第六條規(guī)定：“在合同開始日不符本準則第五條規(guī)定的合同，企業(yè)應當對其進行持續(xù)評估，并在滿足本準則第五條規(guī)定時按照該條的規(guī)定進行會計處理。”假設例1中B在2017年4月份因經(jīng)營情況好轉而恢復了支付能力并表示愿意繼續(xù)履行合同，則A應重新確認收入。如果到了2017年5月B仍然沒有恢復支付電費的能力，則A對B不再有供電的義務，A最初收取的2000元入網(wǎng)費可以全部確認為收入。

（三）合同的履約義務

根據(jù)新收入準則，履約義務是指合同中企業(yè)向客戶轉讓可明確區(qū)分商品的承諾。新收入準則之所以將合同中的履約義務作為收入確認和計量的基礎，是因為國際上收入確認已經(jīng)由“收入費用觀”普遍轉向了“資產(chǎn)負債觀”。在資產(chǎn)負債觀下，收入聚焦于直接源自于交易合同的資產(chǎn)或負債。在有商業(yè)實質的前提下，不管哪種形式的收入，都是源于合同約定的履約義務，正是履約義務才導致了會計主體權利、義務的產(chǎn)生，進而產(chǎn)生了相應的資產(chǎn)、負債。履約義務基于合同，但現(xiàn)實生活中合同的情況千差萬別，有時一個合同里包括了多項履約義務，如特許經(jīng)營合同；有時多個合同僅指向一項履約義務，如建設施工合同。因此，不能直接把合同作為收入確認的基礎。在這樣的情況下，新收入準則引入了“單項履約義務”，它既反映了交易的實質，即一項或一組獨特的商品或服務，又便于會計主體進行清晰而細化的核算，由此形成了理想的收入計量單元。要想準確理解新收入準則中的履約義務，就要把握以下幾點：

1.轉讓的商品可明確區(qū)分。根據(jù)新收入準則，轉讓的商品可明確區(qū)分的先決條件是客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益。也就是說，該商品本身有單獨的使用價值，如客戶買了一個空氣凈化器，這個空氣凈化器自身具有空氣凈化的功能。其他易于獲得的資源指的是與該商品配套的、免費或只需較少成本就能方便獲取的資源，一般不包括在合同中，如客戶買了一輛自行車，允許騎行的各種道路就是易于獲得的資源。

企業(yè)向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分。也就是說，假如合同包含了兩種或兩種以上的商品，這些商品對企業(yè)來說可以明確區(qū)分并單獨報價，對客戶來說各自具有獨立的使用價值，能滿足客戶不同的需求，將合同進行拆分客戶也是愿意接受的。

例2：國內(nèi)電信運營商C從2017年10月起開展“預存話費送流量送手機”的套餐業(yè)務。其中有一個1000元套餐，客戶只要預存1000元話費就可以獲贈價值800元的4G手機一部和12GB的上網(wǎng)流量。該套餐包含的手機為C定制的魅族note4手機；上網(wǎng)流量全部為本地流量，每個月最多可使用1GB，當月未用完的不能結轉至下個月，需要在12個月內(nèi)用完。

例2中，C提供的套餐里面包括三項履約義務：賣手機、賣話費和賣流量。手機、話費、流量具有不同的使用價值：手機可以滿足客戶對終端設備的需求；話費能滿足客戶打電話的需求；流量能滿足客戶上網(wǎng)的需求。在套餐合同中，這幾項內(nèi)容是分開注明的，運營商在合同中做出了可區(qū)分的承諾，如上網(wǎng)流量每個月不能超過1GB，若超過則超過部分按0.1元/MB收費。

在大多數(shù)情況下，判斷企業(yè)對客戶的承諾是否能單獨區(qū)分時應該站在客戶的立場，看客戶訂立合同的主要目的或初衷是什么。

例3：某婚慶公司與客戶簽訂了合同，向客戶提供888元/桌的婚宴套餐。該套餐包括：涼菜8個、熱菜24個、啤酒8瓶、白酒2瓶、大瓶可樂與雪碧各1瓶、餐巾紙2盒、喜糖8份、香煙兩包。其中具體菜品、飲料和其他用品的品牌及規(guī)格由合同雙方一一確認后以清單的形式附在合同后面。

站在企業(yè)的角度，婚宴套餐里的每一項都可以區(qū)分并單獨報價、單獨承諾。但站在客戶的角度，客戶需要的不是套餐中的某一項商品，而是它們組合出的一桌完美的婚宴?；檠缣撞图磳儆谛率杖霚蕜t中列舉的承諾不可單獨區(qū)分的三種情形之一：企業(yè)需要提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉讓給客戶。

2.履約義務不限于合同條款。新收入準則第九條規(guī)定：“履約義務既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等導致合同訂立時客戶合理預期企業(yè)將履行的承諾?！边@說明在實務中不能僅對著合同條文尋找履約義務，應結合企業(yè)的具體經(jīng)營特點及其所屬行業(yè)的具體情況來全面識別其應承擔的履約義務。

首先，關注公司已公開宣布的政策。它主要是指企業(yè)通過報紙、電視、公司網(wǎng)站等媒體正式對社會公開發(fā)布的某些優(yōu)惠措施，如果企業(yè)的行為不符合其公開宣布的政策，將會對企業(yè)形象造成不良影響，可能會招致客戶的索賠、起訴。

例4：2015年3月，蘋果公司正式宣布在中國內(nèi)地推出“重復使用及循環(huán)利用計劃”，顧客只要持中國大陸及港澳臺地區(qū)版本且為iPhone 4以上或iPad 1以上機型的蘋果產(chǎn)品即可參與蘋果官方零售店的以舊換新活動。用戶將自己要更換的蘋果設備拿到蘋果官方零售店，專家檢查、估價后按照設備的狀態(tài)給出一定額度的優(yōu)惠或者抵價券，用戶憑抵價券可以購買新的設備。該政策宣布后，蘋果公司在以舊換新的銷售業(yè)務中就承擔了一項回收客戶符合要求的舊蘋果產(chǎn)品的履約義務。

其次，關注公司的習慣做法。習慣做法一般是某個行業(yè)長期形成的在轉讓商品時已經(jīng)約定俗成的條例，而且客戶已經(jīng)知道該慣例并會據(jù)此進行合理的預期。如：交付的商品房要安裝入戶防盜門；銷售的小轎車要提供三年或十萬公里的保修服務等。

例5：蘋果公司的電子產(chǎn)品，如Ipod touch、iPad、iPhone，都會預裝ios操作系統(tǒng)。因為蘋果公司的電子產(chǎn)品不支持ios之外的操作系統(tǒng)，若不預裝ios操作系統(tǒng)，蘋果電子產(chǎn)品就不能正常使用。因此，蘋果公司具有這樣一項履約義務：給所銷售的蘋果電子產(chǎn)品安裝合適的ios操作系統(tǒng)。

最后，關注公司的特定聲明。特定聲明是指企業(yè)在某種特殊情況下表明自身的立場或采取的措施，大多數(shù)情況下是企業(yè)澄清事實或推脫自身責任的做法，一般不會構成企業(yè)的履約義務，但在某些特殊情況下則不然，如產(chǎn)品召回聲明。

例6：2016年三星公司生產(chǎn)的Galaxy Note7因電池屢屢發(fā)生爆炸而陷入輿論的漩渦。為解決這個問題，三星公司在2016年10月11日發(fā)布產(chǎn)品召回聲明：我們高度重視近期在國內(nèi)發(fā)生的Galaxy Note7燃損事件，為了確保中國消費者能夠安心使用我們的產(chǎn)品，我們決定在中國大陸地區(qū)停止銷售國行版Galaxy Note7產(chǎn)品，并召回在中國大陸地區(qū)銷售的全部國行版Galaxy Note7產(chǎn)品。

該例中的產(chǎn)品召回聲明實際上就是三星公司給顧客的承諾，導致顧客會形成三星公司要按召回聲明正常召回產(chǎn)品的預期，因而該聲明構成了一項履約義務。

除了以上情形，構成要約的廣告宣傳也會導致企業(yè)履約義務的產(chǎn)生，如房地產(chǎn)公司宣稱“買房子送花園”、汽車公司宣稱“終身保修”、飲料公司宣稱“開蓋有獎”等。新收入準則實施后，企業(yè)需要注意哪些行為會在不經(jīng)意間形成履約義務并對公司的報表產(chǎn)生影響。

3.企業(yè)為履行合同而應開展的初始活動有時也會構成履約義務。當企業(yè)接到某個比較復雜的訂單之后通常會進行一些前期準備工作，這些前期準備工作距離最終商品的產(chǎn)出往往還有很大一段距離，因而一般不會構成履約義務，但也有例外情形。如某裝修公司在為客戶進行裝修之前要量房、出設計圖，這是進行裝修之前所必需的準備工作，如果裝修公司與客戶在合同中有特殊的約定，就可能會構成履約義務。

例7：裝修公司D與客戶E于2017年5月1日簽訂了一份裝修合同。除其他條款外，雙方還在合同中特別約定：自裝修合同簽訂之日起的10日內(nèi)，D負責提供三套裝修方案及三份裝修設計圖供E選擇；D提供的裝修設計圖知識產(chǎn)權歸D所有，E可以當面查看，但不能帶走，若E要帶走設計圖，則需另付設計費5000元。

例7中，一般情況下E是不會購買裝修設計圖的，因為E需要的是最后裝修好的房子而不是設計圖。但如果E出于以后自己要開裝修公司的考慮而購買了D的裝修設計圖，則D為履行裝修合同而開展的裝修設計就構成了履約義務?，F(xiàn)實生活中類似的情況有很多，例如承接加工合同中約定企業(yè)要將前期試制的樣品折價出售給客戶，或將前期制作的模具、設備出售給客戶，則試制活動也會成為一項履約義務。

（四）合同的主要責任人與代理人

如果合同關系的當事人不只兩方，而是兩方以上，則合同簽訂后還要識別合同關系的當事人及其在合同中扮演的角色，即對合同規(guī)定的履約義務來說，當事人是主要責任人還是代理人，這關系到后續(xù)確認收入時是用總額法還是凈額法。根據(jù)新收入準則第三十四條的規(guī)定：“企業(yè)應當根據(jù)其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業(yè)為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定?！痹摐蕜t同時規(guī)定，在具體判斷向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權時，企業(yè)不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況，這些事實和情況包括：①企業(yè)承擔向客戶轉讓商品的主要責任；②企業(yè)在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險；③企業(yè)有權自主決定所交易商品的價格；④其他相關事實和情況。

例8：甲公司是一家電子商務企業(yè)，主要經(jīng)營一家購物網(wǎng)站。用戶通過該購物網(wǎng)站向供應商購買商品，供應商則通過該網(wǎng)站直接向客戶交付商品。根據(jù)甲公司與供應商的合同約定，當用戶通過該網(wǎng)站購買商品時，甲公司有權獲得相當于售價10%的傭金。相關商品由供應商定價，客戶通過該網(wǎng)站向供應商支付貨款?？蛻粼谟嗀洉r需預先支付貨款，貨款由甲公司網(wǎng)站暫時鎖定，待客戶收到商品并驗收后支付給供應商。甲公司在安排向客戶提供產(chǎn)品之后沒有進一步的義務，如果商品出現(xiàn)任何質量問題，由供應商與客戶協(xié)商退換。

由例8可知，甲公司不是向客戶提供商品的首要責任人，供應商才是首要責任人；甲公司不承擔商品運輸或退回的存貨風險，而是由供應商承擔；甲公司不具有商品定價權，供應商才具有商品定價權；客戶需預付貨款，不存在信用風險，甲公司僅以交易額的固定比例收取傭金。因此可以做出判斷：在這個合同關系中，甲公司不是合同的主要責任人，而是代理人。

例9：F公司與客戶G簽訂了一份專用設備的采購合同，雙方商定設備的具體規(guī)格，并由F公司與供應商H公司進行溝通來制造該設備，F(xiàn)公司同時安排H公司直接向客戶G交付設備。合同條款規(guī)定：在向客戶G交付設備時，F(xiàn)公司分別與客戶和供應商商定設備的賣價和買價；F公司向客戶G收取貨款，并向其開具發(fā)票，付款期為30天；F公司根據(jù)供應商提供的質保，就設備的缺陷要求供應商進行調(diào)整，但是F公司需要對因規(guī)格錯誤導致的設備調(diào)整承擔責任。

由例9可知，首先，盡管F公司將設備制造業(yè)務分包出去了，但其對確保設備符合與客戶訂立的合同中指定的規(guī)格承擔最終責任。其次，F(xiàn)公司承擔了設備的存貨風險，因為即使供應商在發(fā)貨前承擔存貨風險，F(xiàn)公司也要對因規(guī)格錯誤導致的設備調(diào)整承擔責任。再者，F(xiàn)公司具有設備的自主定價權，并且所賺取利潤的金額相當于售價和買價的差額。最后，F(xiàn)公司承擔了向客戶收取貨款的信用風險,并且其并未以固定傭金的形式收取對價。因此在這個合同關系中，F(xiàn)公司屬于主要責任人，應以應收客戶款項總額確認銷售收入，以向供應商支付的設備價款確認銷售成本。

（五）合同的合并

為降低法律風險或基于商品本身的復雜狀況，企業(yè)為了同一項交易往往要簽訂很多合同，但這些合同一般在實質上、商業(yè)目的上是相同的，合同之間常常存在主從關系或相互支撐的關系。如果企業(yè)每簽一份合同就要按“五步法”收入確認模型做一次收入確認工作，既過于繁瑣又不必要。為此新收入準則第七條規(guī)定，企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關聯(lián)方）同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：①該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構成一攬子交易；②該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況；③該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份承諾的部分商品）構成本準則第九條規(guī)定的單項履約義務。

符合條件①的合同之間主要表現(xiàn)為并列或相互支撐的關系，這種情形下一攬子交易合同合并為一份合同并不意味著這些合同只有一個單項履約義務。

例10：IT承包商J公司與K公司于2017年9月30日簽訂了IT服務外包一攬子合同。合同一共有三份：一份為公司信息化規(guī)劃及建設方案咨詢合同，合同期限截止日為2017年10月15日；一份為網(wǎng)絡系統(tǒng)和應用軟件系統(tǒng)建設實施合同，合同期限截止日為2017年10月31日；一份為整個IT系統(tǒng)的日常維護、升級方面的技術支持合同，合同期限截止日為2018年12月31日。三份合同在合同期限內(nèi)均按工程師的小時單價乘以現(xiàn)場工作時長收費。

例10中，三份合同分別解決了K公司IT業(yè)務的某一方面，整合在一起就構成了一個共同的商業(yè)目的，即J公司幫助K公司一站式解決IT相關工作。站在J公司的立場上可以將這三份合同合并為一份合同，即IT服務承包合同。

條件②主要反映合同之間的從屬或派生關系。企業(yè)與客戶簽訂的幾份合同中有一個是起基礎性、決定性作用的主合同，其他合同是對主合同的補充或加強。

例11：新美化妝品公司L與經(jīng)銷商M于2017年8月31日簽訂了兩份合同，一份為護膚品的經(jīng)銷合同，一份為經(jīng)銷返利合同。經(jīng)銷合同約定M只能在云南省內(nèi)按L規(guī)定的價格銷售L的護膚產(chǎn)品；第1年的銷售任務為100萬元，以后每年銷售增長率不低于20%。經(jīng)銷返利合同約定L要根據(jù)約定市場建設情況，按銷售額向B支付銷售返利，并列明了具體條件和計算規(guī)則。

例11中，兩份合同為從屬關系。經(jīng)銷返利合同中最重要的返利金額主要取決于經(jīng)銷合同的履行情況，如：L是否按時按質供貨、按約定投放廣告，M是否違反經(jīng)銷合同中的規(guī)定價格銷售條款、特定區(qū)域銷售條款、年度最低銷售額或銷售增長比例等。此時L可將兩份合同合并為一份進行會計處理。

條件③主要指框架協(xié)議下的系列合同，即在框架協(xié)議下企業(yè)向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。新收入準則這樣規(guī)定的目的主要是為企業(yè)發(fā)生在一段時期內(nèi)連續(xù)提供同一商品或服務的情況時，簡化收入確認模型的應用，并提高履約義務識別的一致性。

例12：某供應商N與客戶P達成了一個采購辦公用品的框架性長期采購協(xié)議。該框架協(xié)議約定了辦公用品必須達到的質量標準、基礎價格、結算方式、結算周期、送貨方式等內(nèi)容?？蚣軈f(xié)議簽訂后，P可以隨時以傳真、郵件等方式向N發(fā)送經(jīng)審批的訂貨清單，N接到訂貨清單后即可根據(jù)實際供貨情況生成相應的供貨單，由P確認后供貨，雙方不需要針對每次交易都簽訂書面合同。雙方在一年內(nèi)共發(fā)生了30次這樣的購銷過程。

例12中，每次N向P轉讓的辦公用品都對應著不同的訂購單和供貨單，單據(jù)中的內(nèi)容和總價也不相同，因而是可以明確區(qū)分的。每次轉讓都是在某一個時點確認收入，且轉讓的都是辦公用品，因而轉讓模式和實質都是相同的。30次購銷過程可以視為在相近的時間內(nèi)先后簽訂了30份購銷合同，那么N可以把在一個會計周期內(nèi)的一系列合同合并為一份合同。與此類似的還有授權連載、長期外包服務等。

（六）合同的變更

合同變更是指經(jīng)雙方批準對原合同范圍或價格作出的變更。新收入準則第八條規(guī)定，企業(yè)應當區(qū)分下列三種情況對合同變更分別進行會計處理：①合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當將該合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理；②合同變更不屬于本條①規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉讓的商品或提供服務與未轉讓的商品或未提供的服務之間可明確區(qū)分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理；③合同變更不屬于本條①規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉讓的商品與未轉讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產(chǎn)生的對已確認收入的影響,應當在合同變更日調(diào)整當期收入。

上述第一種情形主要是指合同變更增加的商品獨立性比較強，對客戶來說其具有完全不同的使用價值。同時，合同中原來承諾的商品與新增的商品之間在售價不存在明顯的相互影響。

例13：Q公司與客戶R于2017年5月31日簽訂了一個銷售100套復合橡木門的合同，每套復合橡木門價格為1800元。截至2017年8月1日，Q公司已經(jīng)向R成功交付了50套復合橡木門，且當日提出還要另外購買30個鋁合金門套，門套按80元/米計價，總長度以完工后實際測量的尺寸為準，合同的其他部分不變。

例13中，因合同變更而增加的鋁合金門套與原約定的復合橡木門是可以明確區(qū)分的，新增商品不影響原有商品的轉讓，因此應將購買鋁合金門套的部分作為一份單獨合同進行會計處理。

上述第二種情形主要是指：變更部分提供的商品與合同原來包含的商品可明確區(qū)分；合同原來包含的商品存在明顯的差異，合同變更時剛好有一部分與其他部分相差較大的商品交付完畢，合同變更時點為一個臨界點；未轉讓的商品沒有變化，還要繼續(xù)履行合同；變更部分增加的商品與原商品就沒有關系了。

例14：Q公司與客戶S在2017年1月1日簽訂了一個銷售100套木門的購銷合同，其中復合橡木門40套，每套1800元，實木櫻桃木門60套，每套4800元。截至2017年4月30日，Q公司已經(jīng)向S成功交付了40套復合橡木門，這時S提出再訂購鋁合金門套20套，價格為100元/米，總長度以完工后實際測量的尺寸為準，合同其他部分不變。

例14中，合同變更日為4月30日，已轉讓的復合橡木門與未轉讓的實木櫻桃木門可以明確區(qū)分。在合同變更時點Q公司可以認為原來的100套木門的購銷合同已經(jīng)結束了，并將已經(jīng)交付的40套復合橡木門單獨確認收入，然后將尚未交付的60套實木櫻桃木門與新增的20套鋁合金門套合并為一個合同進行處理。

上述第三種情形主要是指合同變更部分對應的商品與原商品有密切關系，是在原商品基礎上做了變更，這些變更不能脫離原商品而獨立存在。

例15：Q公司與客戶T在2017年1月1日簽訂了一個銷售100套實木橡木門的購銷合同，每套價格為2800元。截至2017年4月30日，Q公司已經(jīng)向T成功交付了40套實木橡木門，這時T提出要在所有剩余的門上加一個“魚戲蓮葉”的彩色圖案，為此每套門的售價調(diào)增50元。

例15中，剩余60套門與已經(jīng)交付的40套門相比，多了一個彩色圖案。新收入準則第十條明確規(guī)定：當商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯(lián)性時，視作不可單獨區(qū)分情形。因此，只能將增加的彩色圖案作為原合同的組成部分進行會計處理。在本例中，合同變更不會影響已確認的收入，故無需在合同變更當日調(diào)整當期收入。

三、結語

基于合同的收入確認模型為收入確認提供了一個新的思路，對財務人員來說這是一個新的要求。在以“互聯(lián)網(wǎng)+”為代表的新經(jīng)濟形態(tài)下，財務人員必須深入理解與收入有關的合同的內(nèi)涵與外延。對于簽訂的合同，會計人員既要能判斷其是否滿足收入確認的五項基本條件，還要能對其約定的履約義務進行準確定位、分拆或合并；既要在靜態(tài)上把握合同的特點，還要能動態(tài)地評估合同的變更。

最高人民法院.關于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（二）.法釋［2009］5號，2009-04-24.

財政部.關于修訂印發(fā)《企業(yè)會計準則第14號——收入》的通知.財會［2017］22號，2017-07-05.