深化政府會計(jì)改革 助推預(yù)算績效管理全面實(shí)施

■/李昕諾

黨的十九大報告提出“加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，建立權(quán)責(zé)清晰、財(cái)力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財(cái)政關(guān)系。建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算制度，全面實(shí)施績效管理。”表明我國財(cái)政改革正在向縱深推進(jìn)。要實(shí)現(xiàn)這一財(cái)政改革目標(biāo)，必須緊緊圍繞提高財(cái)政資金配置效率這一中心,將全面績效管理的理念貫穿政府提供服務(wù)和管理的全過程，再通過相應(yīng)的政府會計(jì)核算全面反應(yīng)。實(shí)現(xiàn)政府與公眾的互動，不斷提升政府服務(wù)的水平和能力。

一、政府會計(jì)、預(yù)算績效管理與政府治理的關(guān)系

（一）預(yù)算績效管理是我國政府治理模式的深刻變革

預(yù)算是財(cái)政的核心和國家治理的重要手段，預(yù)算績效管理是實(shí)現(xiàn)財(cái)政資金有效使用、資源優(yōu)化配置的途徑。逐步完善政府預(yù)算績效管理機(jī)制，是進(jìn)一步理順政策傳導(dǎo)機(jī)制，規(guī)范政府行為，不斷提高政府治理能力的有效保障，也是推動服務(wù)型政府全面建設(shè)的基礎(chǔ)。王浦劬（2014）將我國政府治理定義為“在中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下，國家行政體制和治權(quán)體系遵循人民民主專政的國體規(guī)定性，基于黨和人民根本利益一致性，維護(hù)社會秩序和安全，供給多種制度規(guī)則和基本公共服務(wù)，實(shí)現(xiàn)和發(fā)展公共利益?！鳖A(yù)算績效管理作為政府治理的重要組成部分，是表達(dá)如何更有效地運(yùn)用公共財(cái)政資金實(shí)現(xiàn)政府治理意圖的有效管理模式，亦是政府治理方式的深刻變革，是促進(jìn)政府制度規(guī)則制定科學(xué)化和提升公共服務(wù)的途徑。

（二）科學(xué)的政府會計(jì)核算是政府全面實(shí)施預(yù)算績效管理的重要基礎(chǔ)

財(cái)政資金的使用效率需要通過具有統(tǒng)一確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的政府會計(jì)核算來反映和支持，因此科學(xué)的政府會計(jì)核算是政府全面實(shí)施預(yù)算績效管理的重要基礎(chǔ)。上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共政策與治理研究院研究員劉國永（2018）認(rèn)為“預(yù)算績效管理的全面實(shí)施，要求完善權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)政報告制度。”以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計(jì)核算能夠全面反映政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出、成本費(fèi)用等財(cái)務(wù)狀況，能為預(yù)算績效管理提供基礎(chǔ)決策支撐。因此，科學(xué)合理的政府會計(jì)制度是建立現(xiàn)代財(cái)政制度和全面實(shí)施績效管理的重要保障，是預(yù)算績效管理實(shí)施效果的計(jì)量基礎(chǔ)和反映手段，缺此不可。

（三）政府會計(jì)可以為政府治理提供決策依據(jù)

科學(xué)與有效的政府會計(jì)核算和監(jiān)督職能是準(zhǔn)確衡量政府遵守相關(guān)法律和規(guī)章制度、履行國家方針落實(shí)治理制度的有效手段，它不僅能反映收入和支出，還可以控制財(cái)政資金使用過程，反映政府整體財(cái)務(wù)狀況，為決策層面提供更高質(zhì)量的會計(jì)信息，為人民的知情權(quán)、參與權(quán)和表達(dá)權(quán)提供保障，為后續(xù)治理提供決策依據(jù)。其反應(yīng)監(jiān)督職能通過編制并公開政府綜合財(cái)務(wù)報告披露相關(guān)信息，使廣大納稅人能夠清楚的了解政府對財(cái)政資金的使用情況，在一定程度上監(jiān)督政府行為，促使政府治理公開化、透明化、有效化，不斷提升政府治理水平，逐步實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化。

二、政府會計(jì)在推動全面實(shí)施政府預(yù)算績效管理中的瓶頸約束

（一）與實(shí)施預(yù)算績效管理相匹配的政府會計(jì)制度亟待完善

新修訂的《預(yù)算法》對政府預(yù)算績效評價提出要求，政府預(yù)算績效評價試點(diǎn)逐步鋪開、預(yù)算績效管理概念提出，直到2018年9月25日，中共中央、國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》等，這一過程有效將預(yù)算績效理念逐步滲入到財(cái)政管理中。但政府會計(jì)制度改革卻沒有同步跟進(jìn)，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會計(jì)核算職能對預(yù)算支出、撥款進(jìn)度、結(jié)余和追加在時點(diǎn)上做如實(shí)反映，而在不斷變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，政府債務(wù)不斷膨脹、行政成本居高不下等信息因無法恰當(dāng)?shù)挠?jì)量和核算沒有被直觀的反映出來，造成政府治理效益低下、風(fēng)險不斷加大，亦使績效管理重點(diǎn)不突出、抓手不明顯，實(shí)施不順暢。其次，與此相對應(yīng)的全面的信息報告制度、健全的政府內(nèi)部控制制度等無法有效簡建立，導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行和政策落實(shí)不能得到全方位、全過程的監(jiān)督和控制，對真實(shí)的執(zhí)行效果無法準(zhǔn)確反映，對評價結(jié)果質(zhì)量不高、監(jiān)督主體責(zé)任缺失等問題束手無策。

（二）信息不對稱

在公司制產(chǎn)生的委托-代理關(guān)系中，股東通過財(cái)務(wù)報告考量受托人履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的效果，并以此為依據(jù)通過有效的獎懲機(jī)制倒逼受托人能夠以委托人利益最大化履行受托人的職責(zé)，管理運(yùn)作好資金，實(shí)現(xiàn)效益最大化。在公共管理中，納稅人通過繳納稅收等方式委托政府在公共領(lǐng)域和公共產(chǎn)品上提供代理服務(wù)，但因政府這個特殊的代理人具有制度上的優(yōu)勢，致使委托代理關(guān)系建立在不平等的基礎(chǔ)上，再加上沒有規(guī)范的政府財(cái)務(wù)報告制度，經(jīng)濟(jì)責(zé)任受托履行情況無法反應(yīng)，導(dǎo)致信息嚴(yán)重不對稱，使得委托人的監(jiān)督作用流于形式，而考核與約束作用就微乎其微了。這樣的體制機(jī)制就會造就預(yù)算編制的隨意性和不科學(xué)性,這是其一；在政府與各部門及各層級之間的內(nèi)部委托代理關(guān)系中，在人治因素的影響下，委托人和代理人之間不存在最終的受益者，再加上預(yù)算是小范圍博弈的結(jié)果，并最終體現(xiàn)的權(quán)利上，缺乏公眾對政府責(zé)任有效的評價和監(jiān)督，其執(zhí)行效果就會大打折扣，并增強(qiáng)了資金分配的隨意性。因此，政府財(cái)務(wù)報告的缺失是破解信息不對稱、預(yù)算績效管理有效實(shí)施的一個癥結(jié)所在，因?yàn)闆]有報告就沒有監(jiān)督，沒有監(jiān)督績效就無從談起。

（三）專業(yè)技術(shù)支撐不到位

任何一項(xiàng)改革都需要有充分的準(zhǔn)備為其提供支撐。對于全面實(shí)施政府預(yù)算績效管理，高素質(zhì)的專業(yè)人才隊(duì)伍建設(shè)和全面系統(tǒng)有效銜接的業(yè)財(cái)融合信息系統(tǒng)是不可缺少的必要條件。就目前情況來看，這兩方面的推進(jìn)和建設(shè)離要求還有很大的差距，首先，全面實(shí)施預(yù)算績效管理要求政府部門大部分業(yè)務(wù)人員要了解財(cái)務(wù)專業(yè)知識和掌握必要的會計(jì)原理。但現(xiàn)狀是仍有一大部分政府會計(jì)從業(yè)人員以及相關(guān)崗位人員不具備相應(yīng)的專業(yè)資質(zhì)和條件，僅憑臨時培訓(xùn)和經(jīng)驗(yàn)開展工作，編制部門預(yù)算缺乏戰(zhàn)略和有效的專業(yè)支撐，必然導(dǎo)致預(yù)算編制、執(zhí)行、反映等環(huán)節(jié)的質(zhì)量不高。其次，預(yù)算、項(xiàng)目實(shí)施、績效、資金支出、效果評價、會計(jì)反映等系統(tǒng)相互分離，使得信息碎片化，綜合萃取成本偏高，導(dǎo)致信息的使用效果大大降低。

三、以政府會計(jì)改革推進(jìn)政府預(yù)算績效管理

（一）建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的核算制度

西方發(fā)達(dá)國家的預(yù)算績效管理與政府會計(jì)改革是同步進(jìn)行的。在我國，隨著經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展和政府角色的不斷轉(zhuǎn)變，公共領(lǐng)域發(fā)生的諸多變革對建立公共財(cái)政體系、政府公共管理改革等提出新要求。公共財(cái)政管理失控低效等問題隨之而來，但與之相對應(yīng)的預(yù)算會計(jì)制度難以適應(yīng)改革的需要，無法滿足各項(xiàng)改革的推進(jìn)和公眾的需求。一系列問題的出現(xiàn)迫使新一輪預(yù)算會計(jì)改革拉開帷幕。2012年至2013年頒布事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則、會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度以及事業(yè)行業(yè)財(cái)務(wù)制度和會計(jì)制度，行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則、會計(jì)制度頒布實(shí)施；2015年頒布實(shí)施《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》。這些制度和規(guī)則的出臺實(shí)施，體現(xiàn)了財(cái)政預(yù)算管理制度改革的需要，解決現(xiàn)行財(cái)務(wù)管理存在的突出問題，淡化支出概念，強(qiáng)化費(fèi)用、成本和績效概念，并在部分領(lǐng)域引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，為績效評價和管理打好基礎(chǔ)。因此，在已有的基礎(chǔ)上，應(yīng)一鼓作氣，以服務(wù)預(yù)算績效管理為目標(biāo)，對政府會計(jì)進(jìn)行深度變革，與現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)發(fā)展特點(diǎn)和政府職能的轉(zhuǎn)變相結(jié)合，建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的核算制度，編制政府財(cái)務(wù)報告，全面反映政府投入產(chǎn)出效應(yīng)，從會計(jì)的角度為公眾展現(xiàn)一份全面的政府經(jīng)濟(jì)責(zé)任履職報告。

（二）以企業(yè)財(cái)務(wù)管理的思維加強(qiáng)預(yù)算科學(xué)編制

用打破慣性思維的方式，嘗試以企業(yè)財(cái)務(wù)管理思維編制預(yù)算，以政府治理的目的（當(dāng)年政府工作計(jì)劃）為起點(diǎn)和終點(diǎn)建立閉環(huán)預(yù)算編制模式，從制度上要求全員、全方位、全過程參與，實(shí)現(xiàn)編制、執(zhí)行、調(diào)整、考評的有效結(jié)合。尤其編制環(huán)節(jié)作為整個預(yù)算的起點(diǎn)，務(wù)必提高到戰(zhàn)略層面，做到承接戰(zhàn)略、下達(dá)目標(biāo)、編制上報、審查平衡、二次上報、審議批準(zhǔn)執(zhí)行的連貫實(shí)施。其次，改變既有的以資金找項(xiàng)目的預(yù)算編制模式，做好規(guī)劃，明確工作重點(diǎn)，建好并持續(xù)跟蹤、更新重大項(xiàng)目儲備庫，凡入庫項(xiàng)目需有可行性論證、項(xiàng)目概算、績效評價目標(biāo)以及指標(biāo)體系等基本要素，做到項(xiàng)目預(yù)算的預(yù)算科學(xué)編制。再次，建立行為約束制度，從預(yù)算編制開始到結(jié)束整個環(huán)節(jié)，最大程度的減少人為因素。通過以上措施的有效實(shí)施和環(huán)節(jié)控制，實(shí)現(xiàn)以預(yù)算促進(jìn)政府部門的履職能力，以其工作成效提升預(yù)算編制水平，實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)。

（三）選擇有效的管理會計(jì)工具

羅輝(2006)認(rèn)為，政府管理會計(jì)是公共部門會計(jì)信息系統(tǒng)的重要組成分，是以提高公共管理的效率、效益為目標(biāo)，為公共部門經(jīng)濟(jì)與管理活動全過程的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、責(zé)任考核評價等提供會計(jì)信息服務(wù)的信息收集與處理的系統(tǒng)。2018年4月，財(cái)政部會計(jì)司發(fā)布《關(guān)于政府部門全面預(yù)算管理研究征詢意向公告》，其中第三條內(nèi)容為“政府部門全面預(yù)算管理應(yīng)用框架研究?；谡骖A(yù)算管理與政府業(yè)務(wù)的整合，深入研究全面預(yù)算管理會計(jì)工具方法在政府部門的應(yīng)用路徑、有哪些優(yōu)缺點(diǎn)、運(yùn)用環(huán)境、預(yù)計(jì)效果等內(nèi)容。”表明業(yè)財(cái)融合不僅是企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)的發(fā)展趨勢，亦是政府會計(jì)改革的方向和要求，同時，將管理會計(jì)工具方法引入政府預(yù)算也是必然選擇。平衡計(jì)分卡作為內(nèi)涵豐富、功能強(qiáng)大的戰(zhàn)略績效管理工具，能夠從戰(zhàn)略層面體現(xiàn)政府預(yù)算績效管理的意圖。我國學(xué)術(shù)界對將平衡計(jì)分卡在政府部門預(yù)算績效管理中的應(yīng)用也做了探索研究，賈康、孫潔（2010）借鑒平衡記分卡的指標(biāo)體系，以社會公眾、業(yè)務(wù)流程及其優(yōu)化、學(xué)習(xí)與成長、財(cái)務(wù)等四個維度為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)了財(cái)政支出績效評價指標(biāo)框架，并提出由總的平衡記分卡分解設(shè)計(jì)各個部門以及每個項(xiàng)目的平衡記分卡，以及由項(xiàng)目平衡記分卡到部門不平衡記分卡再到總的平衡記分卡兩條線索，并在探索過程中互動，逐步探索推進(jìn)。劉小梅（2017）從政府部門層級入手，研究探索構(gòu)建以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的政府預(yù)算績效管理體系，并研究設(shè)計(jì)了基于平衡計(jì)分卡的部門預(yù)算績效評價指標(biāo)體系。這些研究成果為將平衡計(jì)分卡引入政府預(yù)算績效管理奠定了理論基礎(chǔ)，為實(shí)際操作提供借鑒。因此，在已有的研究基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮政府職能作用，逐步將平衡記分卡引入預(yù)算績效管理，以政府治理目標(biāo)為依據(jù)構(gòu)建平衡記分卡，從政府總的層面到部門再到項(xiàng)目層層分解，構(gòu)建本層級平衡記分卡，結(jié)合部門重點(diǎn)任務(wù)科學(xué)的設(shè)計(jì)四個維度并分配權(quán)重，通過四個維度之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，從橫向和縱向同時促進(jìn)預(yù)算績效管理，實(shí)現(xiàn)政府治理意圖。

（四）建立健全綜合財(cái)務(wù)報告制度

黨的十八屆三中全會通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（2013）指出，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理記風(fēng)險預(yù)警機(jī)制。自此，政府綜合財(cái)務(wù)報告被提出，主要是以財(cái)務(wù)報表的形式全面系統(tǒng)的反映政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行效果和受托責(zé)任履行情況，有利于提高政府財(cái)政的透明度，便于公眾了解政府財(cái)務(wù)狀況，收支、成本費(fèi)用等。但因?yàn)楹怂慊A(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)際編制時是在原有的核算基礎(chǔ)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整數(shù)字編制，即為了編制而編制，大大降低了報告的質(zhì)量，未能發(fā)揮預(yù)期的作用。因此，進(jìn)一步深化變革，統(tǒng)一核算和報告基礎(chǔ)，建立政府綜合財(cái)務(wù)報告的總體方案，界定報告主體，構(gòu)建報告內(nèi)容，使政府綜合報告能報告、可使用，將其真正的落到實(shí)處是當(dāng)務(wù)之急。

四、改革建議

（一）加強(qiáng)頂層設(shè)計(jì)，構(gòu)建完善的政策與制度體系，為全面推進(jìn)預(yù)算績效管理與政府會計(jì)改革提供制度保障

2018年9月25日，《中共中央國務(wù)院發(fā)布全面實(shí)施預(yù)算績效管理意見》正式公布，要求從“全方位、全過程、全覆蓋”三個維度推動績效管理全面實(shí)施，這一頂層設(shè)計(jì)是推動財(cái)政資金聚力增效、提高公共服務(wù)供給質(zhì)量、增強(qiáng)政府公信力和執(zhí)行力的有力保障。同時，《會計(jì)法》修訂工作正在推進(jìn)，為完善配套制度的建設(shè)，應(yīng)將政府會計(jì)以及管理會計(jì)從法律層面納入其中，從法律層面為預(yù)算績效管理和政府會計(jì)改革提供法律基礎(chǔ)和制度依據(jù)。此外，地方政府需高度重視政府會計(jì)改革的作用，緊跟中央節(jié)奏，在大的框架下結(jié)合省情實(shí)際制定本省落實(shí)的配套制度，為這項(xiàng)工作有效、全面推開夯實(shí)基礎(chǔ)。

（二）加強(qiáng)新時代財(cái)政、會計(jì)人才培養(yǎng)工程建設(shè)

從人力資源層面來說，政府預(yù)算績效管理的全面推開與政府部門會計(jì)人員及業(yè)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)緊密相關(guān)。長期以來，行政事業(yè)單位會計(jì)核算一直以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，會計(jì)核算方式比較單一，現(xiàn)階段政府會計(jì)轉(zhuǎn)型期間，在政府會計(jì)中引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制、財(cái)務(wù)會計(jì)、成本、績效等新概念，對會計(jì)人員的職業(yè)判斷力、業(yè)務(wù)處理能力、綜合分析能力、財(cái)務(wù)管理能力都提出了新的要求。因此應(yīng)加大對現(xiàn)有會計(jì)人員的培訓(xùn)，同時，著手培養(yǎng)新時代政府會計(jì)高端人才，做好人才接力，力求在較短的時間內(nèi)使現(xiàn)有財(cái)會人員掌握業(yè)務(wù)精髓，更快、更好、更全地將績效理念運(yùn)用到實(shí)踐中去；另一方面著力培養(yǎng)一批具有戰(zhàn)略思維、懂業(yè)務(wù)、綜合素質(zhì)高的復(fù)合型會計(jì)人才，作為政府預(yù)算績效管理全面推開的主力軍。

（三）加快財(cái)政信息一體化建設(shè)

信息系統(tǒng)對預(yù)算績效管理實(shí)施至關(guān)重要，實(shí)踐表明只有建立完善的財(cái)政信息系統(tǒng)財(cái)政系統(tǒng)才能及時、準(zhǔn)確、完整的收集和提供相關(guān)財(cái)政信息，從而為預(yù)算績效管理工作所用。在當(dāng)前大數(shù)據(jù)和信息技術(shù)迅猛發(fā)展的背景下，推進(jìn)預(yù)算績效管理信息系統(tǒng)建設(shè)，使政府各部門與財(cái)政在縱向和橫向上的信息平臺在功能上互聯(lián)互通，在信息上共享互換，實(shí)現(xiàn)信息系統(tǒng)與部門業(yè)務(wù)活動的有機(jī)融合，保障預(yù)算管理、成本管控、績效管理等高效順暢的運(yùn)行。通過數(shù)據(jù)分析和萃取，及時糾正偏差，最終實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。

（四）進(jìn)一步加強(qiáng)政府部門內(nèi)部控制制度建設(shè)

在全面全面實(shí)施政府預(yù)算績效管理這項(xiàng)改革任務(wù)中，與以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計(jì)改革同等重要的是健全的內(nèi)部控制制度。高質(zhì)量的政府會計(jì)信息離不開健全的政府內(nèi)部控制制度的保障。因此，為了確保政府會計(jì)改革任務(wù)的有效落實(shí)，充分發(fā)揮政府會計(jì)與政府內(nèi)部控制之間協(xié)同性，將二者有機(jī)銜接起來，加強(qiáng)政府內(nèi)部控制全面建設(shè)，以此為基礎(chǔ)制定合理的資源配置策略，提高財(cái)政資金使用效率，確保政府預(yù)算績效管理有效實(shí)施，從而實(shí)現(xiàn)國家治理水平提升。

五、結(jié)語

全面實(shí)施政府預(yù)算績效管理是我國政府治理向前邁出的重要一步，是對現(xiàn)階段財(cái)政管理提出的更高要求。為有效落實(shí)這一重大舉措落實(shí)，地方政府將發(fā)揮重要作用，以中央頂層設(shè)計(jì)為基礎(chǔ)，結(jié)合本地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展特點(diǎn)，提高站位，籌劃未來。站在從戰(zhàn)略層面，由上而下、從內(nèi)到外進(jìn)行本地區(qū)相關(guān)配套制度制定，從財(cái)政資金績效到地方政府政策實(shí)施績效再到政府治理績效等，實(shí)現(xiàn)制度科學(xué)合理化、政策制定落實(shí)有效化、財(cái)政資金使用效益最大化，從而減少資源浪費(fèi)、避免形式主義，真正實(shí)現(xiàn)將權(quán)力關(guān)在制度的籠子里，最大限度減少人為主義。