商業(yè)銀行貸款業(yè)務(wù)核算的財(cái)稅比較及分析

（副教授）

貸款是商業(yè)銀行最重要的資產(chǎn)配置方向和最主要的利潤(rùn)來(lái)源。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅務(wù)規(guī)范在貸款分類(lèi)、利息收入確認(rèn)和貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提等方面存在著較大的差異，主要原因是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅務(wù)規(guī)范建立在不同的貸款分類(lèi)基礎(chǔ)之上。我國(guó)銀行對(duì)貸款按質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)程度進(jìn)行分類(lèi)有兩種方法：一是1998年以前的“一逾二呆”分類(lèi)方法。1993年財(cái)政部印發(fā)的《金融保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》中，貸款被劃分為正常、逾期、呆滯、呆賬四種類(lèi)型，后三種合稱為不良貸款，簡(jiǎn)稱“一逾二呆”。這種分類(lèi)方法按是否逾期及逾期時(shí)間對(duì)貸款進(jìn)行分類(lèi)，標(biāo)準(zhǔn)單一便于操作，但逾期或逾期時(shí)間與貸款質(zhì)量的高低和風(fēng)險(xiǎn)的大小并非絕對(duì)相關(guān)。二是1998年以后推行的貸款五級(jí)分類(lèi)制度。1998年5月中國(guó)人民銀行印發(fā)了《貸款分類(lèi)指導(dǎo)原則》，要求商業(yè)銀行依據(jù)借款人的實(shí)際還款能力進(jìn)行貸款質(zhì)量的“五級(jí)分類(lèi)”，按風(fēng)險(xiǎn)程度將貸款劃分為五類(lèi)：正常、關(guān)注、次級(jí)、可疑、損失，后三種為不良貸款。相對(duì)一逾二呆，五級(jí)分類(lèi)不再依據(jù)貸款期限來(lái)判斷貸款質(zhì)量，而是根據(jù)貸款的實(shí)際現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)實(shí)力等因素判斷貸款的損失程度，理論上更能準(zhǔn)確地反映商業(yè)銀行貸款的質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)。

一逾二呆和五級(jí)分類(lèi)是對(duì)貸款按同一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類(lèi)的兩種不同方法，在銀行業(yè)實(shí)務(wù)中五級(jí)分類(lèi)已取代一逾二呆。但是，當(dāng)前貸款業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算主要遵循2017年3月財(cái)政部修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，該準(zhǔn)則有關(guān)貸款業(yè)務(wù)核算建立在五級(jí)分類(lèi)的基礎(chǔ)上，貸款業(yè)務(wù)稅務(wù)調(diào)整則主要依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款利息收入確認(rèn)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第23號(hào)）的要求，該稅務(wù)規(guī)范建立在一逾二呆的分類(lèi)基礎(chǔ)上。因此，銀行一方面要按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)貸款業(yè)務(wù)進(jìn)行日常核算，另一方面要在計(jì)稅環(huán)節(jié)按稅務(wù)部門(mén)的要求進(jìn)行大量的調(diào)整工作，實(shí)質(zhì)上形成了財(cái)稅兩套核算體系。鑒于此，對(duì)商業(yè)銀行貸款業(yè)務(wù)核算進(jìn)行財(cái)稅比較具有實(shí)踐意義。

一、貸款業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的財(cái)稅差異

1.貸款的分類(lèi)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立在五級(jí)分類(lèi)的基礎(chǔ)上，在對(duì)貸款的具體分類(lèi)上又與五級(jí)分類(lèi)不盡相同，2006年2月的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS 22）和2017年3月CAS 22修訂版對(duì)貸款的分類(lèi)又有差別。CAS 22中貸款的減值方法是“已發(fā)生信用損失法”，這種方法將貸款分為“未發(fā)生減值的貸款”和“發(fā)生減值的貸款”兩大類(lèi)。2017年3月CAS 22修訂版中，將貸款減值的方法改為“預(yù)期信用損失法”。預(yù)期信用損失法將貸款分為三個(gè)階段：第一個(gè)階段，初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)未顯著增加；第二個(gè)階段，自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加但未發(fā)生信用減值；第三個(gè)階段，發(fā)生了信用減值。這實(shí)際上是將貸款分成了三類(lèi)，本文將處于第一和第二個(gè)階段的貸款即沒(méi)有發(fā)生信用減值的貸款稱為“會(huì)計(jì)上的正常貸款”。

貸款業(yè)務(wù)稅務(wù)規(guī)范建立在一逾二呆的基礎(chǔ)上，將貸款分為未逾期貸款和已逾期及逾期超過(guò)一定時(shí)間的貸款。貸款本息未逾期或雖逾期但未超過(guò)90天的，稱為應(yīng)計(jì)貸款；貸款本息逾期超過(guò)90天的，稱為非應(yīng)計(jì)貸款。應(yīng)計(jì)和非應(yīng)計(jì)的含義主要是稅務(wù)上是否確認(rèn)利息收入。本文將未逾期貸款稱為“稅務(wù)上的正常貸款”。

財(cái)稅上對(duì)貸款的分類(lèi)方法不同，有可能造成一些貸款雖然逾期但未發(fā)生減值且在會(huì)計(jì)上被認(rèn)定為正常貸款卻屬于稅務(wù)上的逾期貸款；另一些貸款因尚處于正常貸款期限內(nèi)稅務(wù)上認(rèn)定為正常貸款，而會(huì)計(jì)上因其信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加認(rèn)定為減值貸款。

2.正常貸款利息收入的確認(rèn)。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)于正常貸款，商業(yè)銀行應(yīng)按貸款的賬面余額和實(shí)際利率來(lái)確定利息收入，即會(huì)計(jì)上正常貸款的利息收入=貸款的賬面余額×實(shí)際利率，而稅務(wù)上要求對(duì)于正常貸款的稅務(wù)處理應(yīng)根據(jù)先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認(rèn)的利率和合同約定的計(jì)息期限計(jì)算利息，并于債務(wù)人應(yīng)付利息之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，即稅務(wù)上正常貸款的利息收入=貸款的合同本金×合同利率。

實(shí)際利率是指，將貸款在預(yù)計(jì)存續(xù)期的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)為該貸款賬面余額或攤余成本所使用的利率；合同利率是指貸款合同約定的利率水平；貸款的賬面余額是指按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求確認(rèn)的貸款賬面價(jià)值。如果正常貸款的實(shí)際利率與合同利率相等，或雖然不等但相差不大，會(huì)計(jì)上仍采用合同利率進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，貸款的賬面余額正好等于貸款的合同本金，則會(huì)計(jì)和稅務(wù)上各期確認(rèn)的利息收入相同。如果會(huì)計(jì)上貸款的賬面余額不等于貸款合同本金，或貸款以實(shí)際利率確認(rèn)利息收入，則會(huì)計(jì)上確認(rèn)的各期利息收入與稅務(wù)上確認(rèn)的利息收入就不相等，銀行在各期需要對(duì)會(huì)計(jì)利息收入做納稅調(diào)整。

造成貸款賬面余額與貸款合同本金不等的原因通常是發(fā)生了可直接歸屬于該貸款的交易費(fèi)用，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求此類(lèi)交易費(fèi)用計(jì)入貸款的初始確認(rèn)金額。造成實(shí)際利率和合同利率不等且會(huì)計(jì)上需采用實(shí)際利率核算的情形通常有兩種：一是貸款以合同本金作為初始確認(rèn)金額下的一年期利隨本清短期貸款。貸款的結(jié)息方式包括定期結(jié)息和利隨本清，中長(zhǎng)期貸款都采用定期結(jié)息的方式，短期貸款可能采用定期結(jié)息也可能采用利隨本清方式。只要是定期結(jié)息的貸款，其實(shí)際利率和合同利率相同或相差不大，因此會(huì)計(jì)上就按合同利率計(jì)算確認(rèn)利息收入。唯有一年期的利隨本清短期貸款實(shí)際利率和合同利率相差最大，會(huì)計(jì)上需按實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入。二是貸款發(fā)放時(shí)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入貸款的初始確認(rèn)金額。不管該貸款是采用定期結(jié)息還是利隨本清方式，相關(guān)交易費(fèi)用占合同本金的比例越大，實(shí)際利率和合同利率的差異就越大，會(huì)計(jì)上就需按實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入。

3.減值貸款的認(rèn)定和利息收入的確認(rèn)。會(huì)計(jì)上的減值貸款就是處于信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加階段的貸款。2017年3月CAS 22修訂版第四十條規(guī)定，當(dāng)對(duì)貸款預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量具有不利影響的一項(xiàng)或多項(xiàng)事件發(fā)生時(shí)，該貸款被認(rèn)定為減值貸款。這些事件包括：發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難；債務(wù)人違反合同，如償付利息或本金違約或逾期等；債權(quán)人出于與債務(wù)人財(cái)務(wù)困難有關(guān)的經(jīng)濟(jì)或合同考慮，給予債務(wù)人在任何其他情況下都不會(huì)做出的讓步；債務(wù)人很可能破產(chǎn)或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；發(fā)行方或債務(wù)人財(cái)務(wù)困難導(dǎo)致該金融資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)消失；以大幅折扣購(gòu)買(mǎi)或源生一項(xiàng)金融資產(chǎn)，該折扣反映了發(fā)生信用損失的事實(shí)。金融資產(chǎn)發(fā)生信用減值，有可能是多個(gè)事件的共同作用所致。

可見(jiàn)，會(huì)計(jì)上對(duì)于減值貸款的判斷沒(méi)有具體的量化標(biāo)準(zhǔn)，需要銀行相關(guān)人員掌握充分的信息并依靠經(jīng)驗(yàn)做出主觀判斷。一旦貸款被認(rèn)定發(fā)生了信用減值，該貸款的賬面價(jià)值就要減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失）的現(xiàn)值。一方面要確認(rèn)減值損失，另一方面，已經(jīng)確認(rèn)的應(yīng)收利息屬于貸款預(yù)計(jì)的未來(lái)現(xiàn)金流量的一部分，與貸款的原賬面余額一并轉(zhuǎn)入貸款（已減值）。在后續(xù)期間，對(duì)該貸款按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息收入，確認(rèn)的利息收入沖減貸款損失準(zhǔn)備，從而增加貸款的攤余成本、恢復(fù)貸款的賬面價(jià)值。若該金融工具在后續(xù)期間因其信用風(fēng)險(xiǎn)有所改善而不再存在信用減值，并且這一改善在客觀上可與應(yīng)用上述規(guī)定之后發(fā)生的某一事件相聯(lián)系（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)被上調(diào)），商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)按“實(shí)際利率×該金融資產(chǎn)賬面余額”來(lái)計(jì)算確定利息收入?？傊瑴p值貸款后續(xù)期間只要沒(méi)有終止確認(rèn)，始終要確認(rèn)利息收入，并不與是否逾期和逾期時(shí)間掛鉤，不存在停止確認(rèn)利息收入和沖銷(xiāo)已確認(rèn)利息收入的問(wèn)題。

由于貸款分類(lèi)基礎(chǔ)不同，稅務(wù)上對(duì)上述減值貸款的認(rèn)定及按“攤余成本×實(shí)際利率”計(jì)算利息收入的做法并不認(rèn)同。它只認(rèn)定逾期及逾期超過(guò)90天的貸款，認(rèn)定方法也很簡(jiǎn)單，逾期貸款的利息收入確認(rèn)方法、時(shí)間和原則與會(huì)計(jì)上的減值貸款差別很大。國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第23號(hào)指出，金融企業(yè)按規(guī)定發(fā)放的貸款屬于逾期貸款的，其逾期后發(fā)生的應(yīng)收利息應(yīng)于實(shí)際收到的日期，或者雖未實(shí)際收到但會(huì)計(jì)上確認(rèn)為利息收入的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。金融企業(yè)已確認(rèn)為利息收入的應(yīng)收利息，逾期90天仍未收回且會(huì)計(jì)上已沖減了當(dāng)期利息收入的，準(zhǔn)予抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。金融企業(yè)已沖減了利息收入的應(yīng)收未收利息，以后年度收回時(shí)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

因?yàn)闀?huì)計(jì)和稅務(wù)方面對(duì)問(wèn)題貸款的認(rèn)定方法不同，稅務(wù)上的逾期貸款不一定是會(huì)計(jì)上的減值貸款，會(huì)計(jì)上的減值貸款有可能并沒(méi)有逾期，加上利息收入確認(rèn)原則的差異，由此產(chǎn)生沖突：對(duì)于未逾期但減值的貸款，稅務(wù)上仍要求按合同本金和合同利率確認(rèn)利息收入，會(huì)計(jì)上按攤余成本和實(shí)際利率確認(rèn)的利息收入既不是應(yīng)收而未收的利息，也不是要納稅的利息收入，比稅務(wù)上確認(rèn)的利息收入要少；對(duì)于逾期未減值的貸款，會(huì)計(jì)上仍按正常貸款處理，而稅務(wù)上以逾期是否超過(guò)90天為限，未逾期90天的仍按合同本金和合同利率確認(rèn)利息收入，逾期超過(guò)90天的已確認(rèn)的應(yīng)收利息沖減當(dāng)期利息收入，并不再確認(rèn)利息收入；對(duì)于逾期且減值的貸款，會(huì)計(jì)上對(duì)以前已確認(rèn)的應(yīng)收利息一律不進(jìn)行沖銷(xiāo)，而是繼續(xù)按攤余成本和實(shí)際利率確認(rèn)利息收入，稅務(wù)上依然根據(jù)逾期是否超過(guò)90天按前述方法處理。因此，會(huì)計(jì)和稅務(wù)方面各自確認(rèn)的問(wèn)題貸款的利息收入有較大差異。

會(huì)計(jì)和稅務(wù)方面對(duì)問(wèn)題貸款的應(yīng)收利息都有轉(zhuǎn)表外的處理，但處理上存在差異。會(huì)計(jì)上，如果貸款的信用風(fēng)險(xiǎn)處于第一階段和第二階段，利息收入按賬面總額計(jì)算，若處于第三階段，利息收入按賬面凈額（賬面總額-預(yù)期信用損失準(zhǔn)備）計(jì)算，并將按合同本金和合同利率計(jì)算的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)到表外登記。稅務(wù)上，貸款逾期超過(guò)90天的，按合同本金和合同利率計(jì)算的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)到表外登記。那么，就有可能出現(xiàn)會(huì)計(jì)上減值貸款的應(yīng)收利息已轉(zhuǎn)表外，而稅務(wù)上因逾期未超過(guò)90天依然確定為利息收入，或者會(huì)計(jì)上仍確認(rèn)為應(yīng)收利息，而稅務(wù)上因逾期超過(guò)90天而停止確認(rèn)為利息收入的情形。

4.貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提。會(huì)計(jì)上貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提極為復(fù)雜。2017年3月發(fā)布的CAS 22中提出“預(yù)期損失法”。在這種方法下，對(duì)于處于信用風(fēng)險(xiǎn)第一階段的貸款，按照12個(gè)月的信用損失確認(rèn)貸款損失準(zhǔn)備，對(duì)于處于信用風(fēng)險(xiǎn)第二和第三階段的貸款，按照整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失確認(rèn)貸款損失準(zhǔn)備，通過(guò)貸款賬面余額與按實(shí)際利率折現(xiàn)的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額來(lái)計(jì)算。這實(shí)際上是要求銀行對(duì)每一筆貸款都要較準(zhǔn)確地判斷其信用風(fēng)險(xiǎn)所處的階段，因此銀行需掌握所有貸款的違約概率、預(yù)期損失率、未來(lái)現(xiàn)金流量等關(guān)鍵數(shù)據(jù)。

會(huì)計(jì)上用預(yù)期損失法確認(rèn)的貸款損失準(zhǔn)備不同于稅務(wù)上的核定，《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除”。在稅務(wù)上，采用比例法計(jì)算核定稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備。具體的方法由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布相關(guān)公告通知。目前執(zhí)行的是《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅［2015］9號(hào)），根據(jù)通知的要求，準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)算公式為：準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。

金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除政策，按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2015］3號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行，涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類(lèi)后，按照以下比例計(jì)提的貸款損失專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：關(guān)注類(lèi)貸款，2%；次級(jí)類(lèi)貸款，25%；可疑類(lèi)貸款，50%；損失類(lèi)貸款，100%。

會(huì)計(jì)上是按12個(gè)月或整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失確認(rèn)貸款損失準(zhǔn)備，稅務(wù)上則是按貸款金額的一定比例計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。從操作上看，會(huì)計(jì)上的計(jì)提方法極為復(fù)雜，稅務(wù)上的計(jì)提方法簡(jiǎn)單得多。從計(jì)提結(jié)果看，會(huì)計(jì)上和稅務(wù)上的貸款損失完全不具可比性，無(wú)論在會(huì)計(jì)上進(jìn)行了多么復(fù)雜精確的計(jì)提，在納稅環(huán)節(jié)全部按比例法進(jìn)行納稅調(diào)整。從方法上看，稅務(wù)上按比例計(jì)提，商業(yè)銀行進(jìn)行靈活調(diào)節(jié)的余地不大，但計(jì)提的金額并不能真實(shí)反映銀行可能的信用損失額。會(huì)計(jì)上按預(yù)期損失法計(jì)提，通常銀行計(jì)提的損失準(zhǔn)備能及時(shí)反映銀行可能的信用損失額，否則，有可能成為銀行盈余管理甚至是利潤(rùn)操縱的手段。

5.減值后的貸款收回金額的處理。對(duì)于減值后貸款收回的處理，CAS 22規(guī)定應(yīng)按照“本金、表外應(yīng)收利息”的順序收回貸款本金及貸款產(chǎn)生的應(yīng)收利息，按實(shí)際收到的金額，借記“吸收存款”等科目，按應(yīng)轉(zhuǎn)銷(xiāo)相應(yīng)貸款損失準(zhǔn)備金余額，借記“貸款損失準(zhǔn)備”科目，按應(yīng)轉(zhuǎn)銷(xiāo)已減值貸款余額，貸記“貸款（已減值）”科目，按已收回的表外應(yīng)收利息余額，貸記“利息收入”科目，如仍有余額，借記或貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。對(duì)于減值后貸款收回的處理，在2017年3月的CAS 22修訂版中未見(jiàn)明確規(guī)定，但通過(guò)對(duì)準(zhǔn)則的分析，應(yīng)是貸款信用風(fēng)險(xiǎn)處于第一、二階段時(shí)，收回的金額為利息收入，處于第三階段時(shí)，按照“本金、表外應(yīng)收利息”的順序處理。

稅務(wù)上對(duì)于逾期貸款，只要沒(méi)有逾期90天，就在實(shí)際收到的日期，或者雖未實(shí)際收到但會(huì)計(jì)上確認(rèn)為利息收入的日期，確認(rèn)利息收入的實(shí)現(xiàn)，實(shí)際收到時(shí)沖減應(yīng)收利息。逾期90天以后，貸款應(yīng)歸類(lèi)為非應(yīng)計(jì)貸款，此后結(jié)計(jì)的利息轉(zhuǎn)作表外核算，不再確認(rèn)為當(dāng)期利息收入，此前已入賬的利息收入和應(yīng)收未收貸款利息需沖銷(xiāo)。已沖減了利息收入的應(yīng)收未收利息，以后年度收回時(shí)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

總之，財(cái)稅差異主要體現(xiàn)在：會(huì)計(jì)上對(duì)處于第三階段的減值貸款收回的金額按照先本金后利息進(jìn)行沖減確認(rèn)；而稅務(wù)上對(duì)這類(lèi)貸款區(qū)分為兩種情況，如果該貸款未逾期或逾期90天以內(nèi)，則將收回的金額確定為利息收入或沖減應(yīng)收利息，逾期90天以上的已停止利息收入確認(rèn)的非應(yīng)計(jì)貸款，收回的金額先歸還本金，如有剩余，再作貸款利息收入處理。

6.貸款的終止確認(rèn)。根據(jù)2017年3月CAS 22修訂版第四十三條的規(guī)定，如果商業(yè)銀行不能合理預(yù)期貸款合同現(xiàn)金流量能全部或部分收回的，應(yīng)當(dāng)直接減記貸款的賬面余額，這種減記構(gòu)成相關(guān)金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)。這樣的規(guī)定給予商業(yè)銀行在實(shí)務(wù)操作中很大的靈活性，只要不能合理預(yù)期貸款全部或部分收回的，就可對(duì)貸款終止確認(rèn)。終止確認(rèn)后，會(huì)計(jì)上無(wú)需再進(jìn)行利息收入的確認(rèn)。

而稅務(wù)上只有本息逾期90天以后，貸款才歸類(lèi)為非應(yīng)計(jì)貸款，停止利息收入的確認(rèn)，在此之前，應(yīng)計(jì)貸款都需確認(rèn)利息收入。這就可能造成有些貸款會(huì)計(jì)上已終止確認(rèn)，但稅務(wù)上依然確認(rèn)利息收入。

綜上所述，財(cái)稅在貸款分類(lèi)、利息收入的確認(rèn)、貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提等方面均存在差異，意味著商業(yè)銀行貸款業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算要遵照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行日常核算，在納稅環(huán)節(jié)還要按照稅務(wù)部門(mén)的要求進(jìn)行調(diào)整，銀行貸款門(mén)類(lèi)多、數(shù)量多、金額大，計(jì)稅時(shí)將減值貸款調(diào)整到逾期和非應(yīng)計(jì)貸款并不容易。一方面，銀行業(yè)會(huì)計(jì)部門(mén)可能限于工作量的壓力，不得不流于形式，給出大致的調(diào)整數(shù)據(jù)；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏自行核算的能力或?qū)︺y行上報(bào)的收入進(jìn)行復(fù)核的手段，最終只能認(rèn)同銀行的調(diào)整結(jié)果，使得稅務(wù)部門(mén)制定的政策在執(zhí)行時(shí)出現(xiàn)偏差。

二、建立在五級(jí)分類(lèi)基礎(chǔ)上的貸款業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算在實(shí)務(wù)操作中存在的問(wèn)題

1.貸款五級(jí)分類(lèi)方法有待完善。中國(guó)人民銀行印發(fā)的《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類(lèi)指導(dǎo)原則》（銀發(fā)［2001］416號(hào)）只給出了貸款的五級(jí)基本標(biāo)準(zhǔn)和分類(lèi)指導(dǎo)原則，強(qiáng)調(diào)貸款五級(jí)分類(lèi)就是判斷借款人及時(shí)足額歸還貸款本息的可能性。銀行對(duì)貸款進(jìn)行分類(lèi)時(shí)要考慮借款人的還款能力、還款記錄、還款意愿以及貸款的擔(dān)保、貸款償還的法律責(zé)任和銀行的信貸管理等，沒(méi)有任何定量的、統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。五級(jí)分類(lèi)在實(shí)際操作時(shí)，由各家銀行自行制定貸款質(zhì)量五級(jí)分類(lèi)的具體標(biāo)準(zhǔn)。這至少會(huì)造成三個(gè)方面的問(wèn)題：一是各家銀行的分類(lèi)體系不同，其分類(lèi)結(jié)果不具可比性。二是各家銀行五級(jí)分類(lèi)的質(zhì)量參差不齊。各家商業(yè)銀行具備的分類(lèi)基礎(chǔ)條件、風(fēng)險(xiǎn)管理水平、制度執(zhí)行力度和分類(lèi)人員的素質(zhì)等千差萬(wàn)別，有的銀行可以建立較精確的分類(lèi)模式，有的銀行只能進(jìn)行簡(jiǎn)單粗放的分類(lèi)。三是五級(jí)分類(lèi)的結(jié)果關(guān)系到商業(yè)銀行的股價(jià)、管理層薪酬、監(jiān)管層的態(tài)度等。銀行難免心存顧慮，實(shí)務(wù)中可以看到同一時(shí)期銀行的不良貸款率基本相差不大，外界對(duì)銀行內(nèi)部評(píng)判的結(jié)果又無(wú)從驗(yàn)證其真實(shí)性。

2.建立在五級(jí)分類(lèi)基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)核算要求更高。貸款業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算需要的不僅僅是五級(jí)分類(lèi)結(jié)果，而是需要更具體地定量化每一筆貸款的違約概率、違約損失率、預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量，據(jù)此才能判斷貸款所處的階段以及確認(rèn)利息收入和計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的方法。每一筆貸款的相關(guān)數(shù)據(jù)只能由貸款分類(lèi)人員做出，商業(yè)銀行的貸款筆數(shù)多，大銀行動(dòng)輒成百萬(wàn)上千萬(wàn)的貸款客戶，分類(lèi)人員做五級(jí)分類(lèi)就面臨著信息收集和處理工作量大的問(wèn)題，定期計(jì)算每筆貸款的定量化數(shù)據(jù)工作量就更大了。囿于信息不對(duì)稱和分類(lèi)人員的精力、經(jīng)驗(yàn)和水平有限，不能保證定量化數(shù)據(jù)的及時(shí)性和準(zhǔn)確性。根據(jù)貸款預(yù)測(cè)估計(jì)的數(shù)值確認(rèn)利息收入和計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，若預(yù)測(cè)值有較大偏差，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量就會(huì)較低。

3.按實(shí)際利率確認(rèn)利息收入的方法實(shí)操性不強(qiáng)。無(wú)論處于哪個(gè)階段的貸款，會(huì)計(jì)核算上其利息收入的確定都采用實(shí)際利率計(jì)算。關(guān)鍵的問(wèn)題是，具體到每一筆貸款，只要某些貸款采用不等于合同利率的實(shí)際利率確認(rèn)利息收入，就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算復(fù)雜，并意味著這些貸款存續(xù)期內(nèi)各期都要進(jìn)行利息收入的納稅調(diào)整，調(diào)整工作量巨大。最終，如果是正常貸款，整個(gè)貸款期會(huì)計(jì)上用實(shí)際利率賬面余額法確認(rèn)的利息收入總額與稅收規(guī)范用合同本金和合同利率確認(rèn)的利息收入，尚可相互驗(yàn)證是否正確；如果是減值貸款，整個(gè)貸款期會(huì)計(jì)用實(shí)際利率攤余成本法確認(rèn)的利息收入總額與稅收規(guī)范用合同本金和合同利率確認(rèn)的利息收入完全無(wú)法相互說(shuō)明和驗(yàn)證。

鑒于實(shí)際利率法的核算和納稅調(diào)整較復(fù)雜，銀行通常在財(cái)務(wù)制度中規(guī)定：因本行貸款業(yè)務(wù)實(shí)際利率與合同利率相差不大，因而采用合同利率確認(rèn)利息收入。這意味著貸款初始交易費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用，利隨本清或定期結(jié)息的貸款均按合同利率核算，應(yīng)是會(huì)計(jì)實(shí)操的明智之選。

4.減值貸款利息收入的確認(rèn)方法值得商榷。減值貸款以實(shí)際利率攤余成本法計(jì)算利息收入。實(shí)際利率攤余成本法在會(huì)計(jì)核算中并不少見(jiàn)，如金融資產(chǎn)中持有至到期投資、分期付款方式購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)、應(yīng)付債券利息調(diào)整的攤銷(xiāo)、可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整等。在這種方法下，對(duì)減值貸款計(jì)提利息收入時(shí)，順理成章地增加貸款的價(jià)值以逐步恢復(fù)貸款的賬面值，使未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)等于現(xiàn)時(shí)的攤余成本。

要注意的是，無(wú)論是企業(yè)還是銀行，持有至到期投資、分期付款方式購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)、應(yīng)付債券利息調(diào)整的攤銷(xiāo)、可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整等業(yè)務(wù)規(guī)模和數(shù)量都不大，用實(shí)際利率攤余成本法核算這些業(yè)務(wù)既不會(huì)有太大的核算工作量，也不會(huì)對(duì)企業(yè)或銀行的利潤(rùn)產(chǎn)生多大的影響。而貸款業(yè)務(wù)是銀行最重要的盈利業(yè)務(wù)，存貸利差一般占到我國(guó)銀行業(yè)利潤(rùn)額的80%左右，因此真實(shí)準(zhǔn)確地核算貸款的利息收入至關(guān)重要。而實(shí)際利率攤余成本法下，對(duì)減值貸款更多的是考慮將貸款現(xiàn)時(shí)的攤余成本調(diào)整到未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)值，所確認(rèn)的利息收入既不是應(yīng)收未收的利息，也不是已實(shí)現(xiàn)的利息收入，將來(lái)要向企業(yè)收取的依然是按合同本金合同利率計(jì)算的利息，納稅時(shí)也要調(diào)整為按合同本金與合同利率計(jì)算的利息收入。可見(jiàn)，減值貸款確認(rèn)的利息收入既與實(shí)際應(yīng)收利息不符，也與納稅利息收入不符，雖然出現(xiàn)在利潤(rùn)表里，卻無(wú)法反映銀行真實(shí)利息收入和存貸利差的情況。

三、建議

1.加強(qiáng)金融數(shù)據(jù)庫(kù)的建設(shè)與共享。整個(gè)金融業(yè)都應(yīng)著力于金融數(shù)據(jù)庫(kù)的建設(shè)和共享，由人民銀行牽頭利用大數(shù)據(jù)和金融技術(shù)手段開(kāi)發(fā)建設(shè)貸款分類(lèi)基本模型，再由各銀行在基本模型基礎(chǔ)上結(jié)合貸款具體情況進(jìn)行微調(diào)，這樣有利于增強(qiáng)貸款分類(lèi)的科學(xué)性和可比性，提高分類(lèi)結(jié)果的質(zhì)量，降低各自為政的成本，發(fā)揮集約效益。

2.提高分類(lèi)人員的能力。各銀行應(yīng)高度重視提升分類(lèi)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)，培養(yǎng)其精確計(jì)算貸款違約概率、違約損失率和信用風(fēng)險(xiǎn)額的能力，為會(huì)計(jì)核算提供數(shù)據(jù)支持。

3.加強(qiáng)分類(lèi)信息披露?？紤]到貸款業(yè)務(wù)核算顯著的財(cái)稅差異，在銀行財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露中，應(yīng)專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明分類(lèi)的基本方法和結(jié)果，提供稅收調(diào)整后的貸款賬面值和利息收入的情況，并就財(cái)稅差異進(jìn)行解釋說(shuō)明，以便報(bào)表各方使用者掌握更多信息、做出更準(zhǔn)確的判斷。

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