高校學(xué)生獎助學(xué)金是否需要繳納個人所得稅

教授），

我國高校針對在校學(xué)生普遍有設(shè)立各種獎助學(xué)金制度，從目前的實際情況來看，學(xué)生取得獎助學(xué)金默認為“免稅”所得，高校在發(fā)放這些獎助學(xué)金時亦未代扣代繳個人所得稅，這種做法是否符合《個人所得稅法》的相關(guān)規(guī)定呢？本文依據(jù)學(xué)校發(fā)放獎助學(xué)金的資金來源和性質(zhì)，將高校學(xué)生在校期間所能獲得的獎助學(xué)金分為以下五類：①企事業(yè)單位及個人向?qū)W校捐贈設(shè)立的各類專項獎學(xué)金；②學(xué)校利用經(jīng)費收入設(shè)立的優(yōu)秀學(xué)生獎學(xué)金；③國家獎學(xué)金；④國家助學(xué)金；⑤國家勵志獎學(xué)金。

一、獎助學(xué)金個人所得稅相關(guān)法規(guī)

根據(jù)《個人所得稅法》對納稅人范圍及納稅義務(wù)的界定，在校大學(xué)生亦是我國個人所得稅納稅義務(wù)人，在取得所得時應(yīng)依法依規(guī)繳納個人所得稅。另一方面，《個人所得稅法》列舉了十一項個人所得稅項目，其中偶然所得主要是指個人中獎、得獎等具有偶然性質(zhì)的所得收入，學(xué)生獲得學(xué)校發(fā)放的獎助學(xué)金雖然需努力學(xué)習(xí)付出精力，但并不具有給付“對價”性質(zhì)，且不能排除其獲獎的偶得特征，應(yīng)列為“偶然所得”項目；財稅部門確定應(yīng)征稅的其他所得是法律性兜底條款，在判斷該項所得是否納稅時更多地依賴稅務(wù)機關(guān)的“自由裁量權(quán)”。我國通過列舉優(yōu)惠項目及公告政策解析對所得項目給予減免稅待遇和細化政策規(guī)定，但相關(guān)稅收法規(guī)并未就在校大學(xué)生從學(xué)校獲得的各類獎助學(xué)金的個人所得稅繳納情況做出明確規(guī)定。

對于在校學(xué)生取得的各類所得是否繳納個人所得稅的問題，當(dāng)前在國家稅務(wù)總局網(wǎng)站上僅能查詢到《國家稅務(wù)局關(guān)于個人所得稅若干業(yè)務(wù)問題的批復(fù)》（國稅函［2002］146號），其規(guī)定在校學(xué)生因參加勤工儉學(xué)活動而取得的報酬屬于“勞務(wù)報酬所得”項目，需要依法依規(guī)繳納個人所得稅，支付勞務(wù)報酬的主體應(yīng)該依法依規(guī)履行代扣代繳義務(wù)。而對于在校大學(xué)生所取得的其他性質(zhì)收入則需要依據(jù)《個人所得稅法》所列舉的應(yīng)稅項目進行比對，稅務(wù)機關(guān)的“自由裁量權(quán)”空間較大，獎學(xué)金是否納稅也直接涉及高校作為代扣代繳義務(wù)人的義務(wù)履行。

二、獎助學(xué)金個人所得稅涉稅風(fēng)險點

1.企事業(yè)單位及個人向?qū)W校捐贈設(shè)立的各類專項獎學(xué)金。學(xué)校向?qū)W生發(fā)放獎學(xué)金的資金來源并非財政經(jīng)費而是社會資金，資金的用途通常被設(shè)定為“在校優(yōu)秀學(xué)生的資助”，學(xué)校實質(zhì)上只是資金發(fā)放的“中介”及對受捐贈人的標準及資格的“監(jiān)管者”。對于學(xué)生個人而言，這類獎學(xué)金與企事業(yè)單位及個人的資金直接通過民政部門發(fā)放到學(xué)生個體并無差異，發(fā)放時形成學(xué)生的“偶然所得”或者“其他所得”，依據(jù)《個人所得稅法》的規(guī)定應(yīng)按次全額計征個人所得稅，稅率為20%。但對于高校而言，接受捐贈的資金構(gòu)成收入，資金的所有權(quán)已轉(zhuǎn)移至高校，后期學(xué)校發(fā)放獎學(xué)金時構(gòu)成支出，資金所有權(quán)再轉(zhuǎn)移至學(xué)生，高校作為獎學(xué)金的支付者亦是個人所得稅的代扣代繳義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依法履行代扣代繳義務(wù)。但許多高校在發(fā)放獎學(xué)金時，以勞務(wù)報酬的形式發(fā)放，若給某學(xué)生發(fā)放的獎學(xué)金為800元，個人所得稅應(yīng)納稅額為（800-800）×20%=0（元），則高校無需代扣代繳個人所得稅。顯然，高校此類稅務(wù)處理有利于學(xué)生獎金的“保全”，但事實上是并不明智的行為，且存有一定的涉稅風(fēng)險。原因如下：

其一，我國《稅收征收管理法》規(guī)定“納稅人未在稅法規(guī)定的期限內(nèi)繳納稅款，扣繳義務(wù)人未在稅法規(guī)定的期限內(nèi)解繳稅款的，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納，另外從滯納稅款之日起，按日加收應(yīng)納未納稅額萬分之五的滯納金”，“代扣代繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款的，由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款，同時對代扣代繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”。在校學(xué)生獲取獎學(xué)金時并未提供“勞務(wù)”付出，高校以“勞動報酬所得”項目代替“偶然所得”或“其他所得”項目減少應(yīng)代扣代繳的稅款是逃避納稅的行為，面臨被稅務(wù)機關(guān)處罰的風(fēng)險。

其二，當(dāng)獎學(xué)金額度提高時，由于我國《個人所得稅法》對“勞務(wù)報酬所得”實行超額稅率（見下表），假定學(xué)生所獲獎勵額度為10萬元，此時按“偶然所得”項目計征個人所得稅稅額為10×20%=2（萬元），按“勞務(wù)報酬所得”項目計征個人所得稅稅額為10×（1-20%）×40%-0.7=2.5（萬元），不僅不能“保全”學(xué)生的獎學(xué)金，反而需多交5000元個人所得稅。

勞務(wù)報酬所得個人所得稅稅率

2.學(xué)校利用經(jīng)費收入設(shè)立的優(yōu)秀學(xué)生獎學(xué)金。該類獎學(xué)金由各高校根據(jù)自身實際情況，依據(jù)優(yōu)秀學(xué)生獎學(xué)金的條件，制定本校切實合理的測評辦法，全面考核確定具體獲獎學(xué)生名單。盡管該類獎學(xué)金的資金來源于高校自身經(jīng)費收入，但在獎學(xué)金發(fā)放時亦構(gòu)成了對學(xué)生個體的無償贈予，形成學(xué)生個人的“偶然所得”或者“其他所得”。但在實際工作中，高校同樣將此類獎學(xué)金以勞務(wù)報酬的形式發(fā)放給學(xué)生，甚至將較大金額的獎學(xué)金多次攤平發(fā)放，減少單次發(fā)放金額，以減輕學(xué)生納稅負擔(dān)，顯然產(chǎn)生的影響與上一類獎學(xué)金毫無區(qū)別，同時即使構(gòu)成“勞務(wù)報酬所得”項目，分期支付的勞務(wù)報酬應(yīng)當(dāng)合并為一次計算，重復(fù)性勞務(wù)報酬應(yīng)以月為單位核算應(yīng)納稅所得額，這類獎學(xué)金的稅務(wù)處理亦存在涉稅風(fēng)險。

值得注意的是，《個人所得稅法》第四條規(guī)定，“省級人民政府、國務(wù)院部委和中國人民解放軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發(fā)有關(guān)科學(xué)、教育、技術(shù)、文化、衛(wèi)生、體育及環(huán)境保護等方面的獎金”為個人所得稅免稅項目，這體現(xiàn)了我國在科、教、文、衛(wèi)、體及環(huán)保等方面的戰(zhàn)略方向。學(xué)校是政府職能在發(fā)展教育方面的支撐點，學(xué)校建設(shè)更是落實國家教育方針的基礎(chǔ)，且對于高校本身而言，利用自身經(jīng)費收入設(shè)立并發(fā)放獎學(xué)金的目的不在于稅收籌劃、降低納稅義務(wù)，而在于響應(yīng)國家政策及促進學(xué)生成才，為社會和國家培養(yǎng)出高質(zhì)量人才，對該類獎學(xué)金征收個人所得稅顯然不妥，即便如此亦缺乏稅法規(guī)定的支持。

3.國家獎學(xué)金。國家獎學(xué)金由中央政府直接出資，于2007年設(shè)立，該獎學(xué)金是用來獎勵各方面表現(xiàn)都特別優(yōu)異的學(xué)生，初衷在于激勵在校大學(xué)生勤于學(xué)習(xí)、積極進取，在德、智、體、美等方面得到全面發(fā)展。獎金頒發(fā)方為教育部，獎金額度一般為8000元一人一年，具體名額由各級學(xué)生資助管理中心根據(jù)財政、教育部門確定的當(dāng)年國家獎學(xué)金的總?cè)藬?shù)層層落實。在實際發(fā)放的工作中，國家獎學(xué)金是由上級行政部門直接將資金發(fā)放到學(xué)生個人銀行卡中，并未經(jīng)過高校資金賬戶，學(xué)校僅充當(dāng)國家獎學(xué)金候選人的“推薦者”和“監(jiān)督者”，其只需進行備案而無需進行賬務(wù)處理，即并不涉及高校的代扣代繳義務(wù)。同時，由《個人所得稅法》第四條的規(guī)定可知，學(xué)生在獲取此類獎學(xué)金時雖構(gòu)成個人所得但無需繳納個人所得稅，國家獎學(xué)金的發(fā)放者也無需就學(xué)生的該項所得履行代扣代繳義務(wù)。

4.國家助學(xué)金?！秶鴦?wù)院關(guān)于建立健全普通本科高校、高等職業(yè)學(xué)校和中等職業(yè)學(xué)校家庭經(jīng)濟困難學(xué)生資助政策體系的意見》（國發(fā)［2007］13號）首次提出國家助學(xué)金的概念，是政府幫助普通高校家庭經(jīng)濟困難學(xué)生順利完成學(xué)業(yè)的一項惠民項目?！镀胀ū究聘咝?、高等職業(yè)學(xué)校國家助學(xué)金管理暫行辦法》第六條明確規(guī)定，國家助學(xué)金的基本申請條件之一為“家庭經(jīng)濟困難、生活儉樸”。政府通過國家助學(xué)金制度資助貧困大學(xué)生順利完成學(xué)業(yè)實質(zhì)上構(gòu)成了《個人所得稅法》第四條中規(guī)定的“福利費、撫恤金、救濟金”免稅項目。福利費是指根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，從企業(yè)、事業(yè)單位、國家機關(guān)、社會團體提留的福利費或者從工會經(jīng)費中支付給個人的生活補助費；救濟金是指國家民政部門支付給個人的生活困難補助費。因此，學(xué)生在取得此類資金補助時應(yīng)享受免征個人所得稅的優(yōu)惠。在實際的發(fā)放工作中，國家助學(xué)金也是由上級行政部門直接將資金發(fā)放到學(xué)生個人銀行卡中，高校在此方面扮演的角色與國家獎學(xué)金相同，不涉及高校的資金流動且無需履行代扣代繳個人所得稅義務(wù)。

5.國家勵志獎學(xué)金。國家勵志獎學(xué)金綜合了國家獎學(xué)金的激勵特性和國家助學(xué)金對家庭經(jīng)濟困難學(xué)生的資助特性，其資金來源于中央政府和地方政府，獎勵資助高校內(nèi)品學(xué)兼優(yōu)的家庭經(jīng)濟困難的學(xué)生，資助金額一般為5000元一人一年，以全國高校在校生為基數(shù)計算的資助學(xué)生比例高達3%。一方面，國家勵志獎學(xué)金的發(fā)放同樣由上級行政部門直接將資金發(fā)放到學(xué)生個人銀行卡中，學(xué)校僅充當(dāng)國家勵志獎學(xué)金候選人的“推薦者”和“監(jiān)督者”，高校只需進行備案而無需進行賬務(wù)處理，即并不構(gòu)成高校個人所得稅的代扣代繳義務(wù)。另一方面，就該獎學(xué)金性質(zhì)而言，其兼有激勵和補助特性，在激勵層面則類似國家獎學(xué)金享受個人所得稅免稅優(yōu)惠；在補助特性層面則類似國家助學(xué)金適用“福利費、撫恤金、救濟金”減免稅優(yōu)惠項目?？梢?，高校學(xué)生獲得的國家勵志獎學(xué)金無需繳納個人所得稅，且高校不存在代扣代繳義務(wù)。

三、現(xiàn)有爭議及改進措施

1.現(xiàn)有爭議。盡管在校大學(xué)生為獲取上述各類獎學(xué)金需要滿足一定的條件，但并不構(gòu)成“對價”，其形式與實質(zhì)均和我國《合同法》所列舉的“贈與合同”類似，構(gòu)成了學(xué)生個人的“所得”，單從稅法規(guī)定層面來看，該項所得應(yīng)繳納個人所得稅，高校亦應(yīng)按規(guī)定依法履行代扣代繳義務(wù)。但由于某些獎助學(xué)金本身的特殊性及其頒發(fā)主體的特殊性，如對于第二、三、四、五類獎助學(xué)金，學(xué)生可免交個人所得稅。對于第一類獎助學(xué)金，雖然其資金并非來源于學(xué)校自身經(jīng)費收入和政府投入，若是對企事業(yè)單位及個人直接發(fā)放給學(xué)生的大額獎學(xué)金征收個人所得稅并無不妥，但由于接受社會捐贈時資金所有權(quán)已轉(zhuǎn)移至學(xué)校，即使資金用途已被“特定化”，并不妨礙高校在敲定獎助學(xué)金學(xué)員名單時受資助學(xué)生主體具有不確定性，產(chǎn)生的效應(yīng)與其他四類獎助學(xué)金有著異曲同工之妙，明顯不同于企事業(yè)單位及個人直接對特定學(xué)生進行資助。因此，本文認為第一類獎助學(xué)金也應(yīng)享受免稅待遇。在實務(wù)中，稅務(wù)機關(guān)似乎已與高校達成默契，就高校對在校學(xué)生發(fā)放的獎助學(xué)金不予征收個人所得稅，但缺乏稅法相關(guān)規(guī)定的支持。

對于在校學(xué)生獲得的獎助學(xué)金是否納稅《個人所得稅法》并未給出明確定論，關(guān)于此類問題的討論只是偶見于報紙新聞，理論支持及實證研究類討論極少，稅法規(guī)定的不明確給予稅務(wù)機關(guān)很大的“自有裁量權(quán)”，可能導(dǎo)致判定標準不一，誘發(fā)不公。學(xué)生獎學(xué)金本是對學(xué)生個體努力學(xué)習(xí)、積極進取的激勵，亦是“科教興國”戰(zhàn)略的體現(xiàn)，學(xué)校及政府對在校學(xué)生發(fā)放的獎助學(xué)金不僅數(shù)額有限，而且對于鼓勵學(xué)生全面發(fā)展及保障學(xué)生順利完成學(xué)業(yè)，培養(yǎng)出高質(zhì)量人才具有重要意義，具有強烈的正內(nèi)、外部效益。因此稅務(wù)機關(guān)應(yīng)細化該方面的稅收規(guī)定，明確其是否享受個人所得稅的減免稅優(yōu)惠，這也有助于明確高校作為代扣代繳義務(wù)人的代扣代繳義務(wù)范疇。目前亟需稅務(wù)機關(guān)對于高校學(xué)生的獎助學(xué)金是否需要繳納個人所得稅給出明確定論。

2.改進措施。部分高校在發(fā)放學(xué)生獎學(xué)金時，因未有具體稅法規(guī)定，出于“保全”學(xué)生獎學(xué)金的考慮，將本應(yīng)屬于學(xué)生個體的“偶然所得”或者“其他所得”以“勞務(wù)報酬所得”的形式發(fā)出，甚至將大額獎學(xué)金多次平攤分期發(fā)放給學(xué)生，但實際上出于“好心”的高校極有可能辦了“壞事”，作為代扣代繳義務(wù)人的高?？赡軙蛭醋泐~代扣代繳個人所得稅而面臨被稅務(wù)機關(guān)處罰的風(fēng)險。對此，國家應(yīng)及時完善個人所得稅制度，明確在校大學(xué)生取得獎助學(xué)金時是否可以享受個人所得稅優(yōu)惠政策。例如，1995年中央注意到各級政府和社會各界對見義勇為的人給予獎勵的現(xiàn)象已經(jīng)常態(tài)化而出臺了《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)給見義勇為者的獎金免征個人所得稅問題的通知》（財稅字［1995］25號）。同時，更需要稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一標準，在運用“自由裁量權(quán)”時規(guī)范稅務(wù)機關(guān)納稅確認的行為。

主要參考文獻：

李霄羽．“高考狀元”獎學(xué)金需要繳個稅嗎［N］．中國稅務(wù)報，2017-09-07．

全國稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材編寫組．稅法Ⅱ［M］．北京：中國稅務(wù)出版社，2017．