基于生存權(quán)保障的房產(chǎn)稅制改革：邏輯、價值及路徑
——以上海市為例

（教授），

黨的十九大報告中明確提出“堅持在發(fā)展中保障和改善民生。在發(fā)展中補(bǔ)齊民生短板，促進(jìn)社會公平正義，在幼有所育、學(xué)有所教、勞有所得、病有所醫(yī)、老有所養(yǎng)、住有所居、弱有所扶上不斷取得新進(jìn)展”。習(xí)近平總書記更是多次強(qiáng)調(diào)“讓人民對改革有更多獲得感”。在房價高漲、收入差距擴(kuò)大、低收入群體生存困難、社會保障機(jī)制尚需完善的社會背景下，通過房產(chǎn)稅保障生存權(quán)是實現(xiàn)“住有所居”構(gòu)想的必經(jīng)道路。本文在闡釋房產(chǎn)稅與生存權(quán)的制度邏輯基礎(chǔ)上，通過分析房產(chǎn)稅保障生存權(quán)的價值，揭示上海市現(xiàn)行房產(chǎn)稅制在保障生存權(quán)方面的缺陷，進(jìn)而探索改革路徑。

一、生存權(quán)與房產(chǎn)稅的制度邏輯

生存權(quán)是一切人權(quán)的起點（韓德培，1995），是人權(quán)權(quán)利架構(gòu)的基石。恰如霍布斯所言，由于人的本性是自我保存，所以生存權(quán)是人的首要權(quán)利（霍布斯，1985）。生存權(quán)強(qiáng)調(diào)“人不僅要活著，而且要有尊嚴(yán)地活著”。日本學(xué)者大須賀明提出，狹義生存權(quán)保障“最低限度生活，顧名思義，是指人在肉體上、精神上能過像人那樣的生活之意”（大須賀明，2001）。生存權(quán)強(qiáng)調(diào)的是人作為人存在“為維持他人和家屬的健康和福利所需要的生活水準(zhǔn)，包括食物、衣著、住房、醫(yī)療和必要的社會服務(wù)”（《世界人權(quán)宣言》）。在住房領(lǐng)域，生存權(quán)具體化為居住權(quán)，指居住權(quán)人對他人住房以及其他附有物享有占有、使用的權(quán)利（陳信勇、藍(lán)鄧駿，2003）。在此方面，唐代詩人杜甫早已發(fā)出“安得廣廈千萬間，大庇天下寒士俱歡顏”的感慨。

生存權(quán)的確立意味著國家及政府有義務(wù)保障公民獲得維持基本生活的必要物資。一般而言，公民擁有創(chuàng)造財富的能力，能夠提供自己及家庭必要的生活物資，并在自立的基礎(chǔ)上獲得進(jìn)一步的發(fā)展。稅收是現(xiàn)代國家維持正常運轉(zhuǎn)的基本財政手段。但基于納稅人生存權(quán)的考量，相關(guān)部門的“課稅之手”應(yīng)在有限范圍內(nèi)行使，稅款征收后納稅人的“剩余財產(chǎn)”可維持納稅人在物質(zhì)及文化方面的最低生活水平。是故，在稅法領(lǐng)域，生存權(quán)的保障要求在課稅時不得壓縮納稅人的生存空間。與“先王之法，不涸澤而漁，不焚林而獵”具有異曲同工之處。在房產(chǎn)稅領(lǐng)域，生存權(quán)保障要求房產(chǎn)稅的征收需在一定限度內(nèi)進(jìn)行，即對房產(chǎn)稅的征收不得降低納稅人應(yīng)有的生活品質(zhì)，甚至迫使納稅人削減在食物、衣著、醫(yī)療、必要社會服務(wù)等方面的基本支出。生存空間與課稅空間的歷史狀態(tài)與現(xiàn)有狀態(tài)見圖1、圖2。

圖1 生存空間與課稅空間的歷史狀態(tài)

圖2 生存空間與課稅空間的現(xiàn)有狀態(tài)

然而，現(xiàn)代社會中納稅人源于房產(chǎn)方面的經(jīng)濟(jì)壓力較大，房產(chǎn)稅的征收存在侵及納稅人生存權(quán)的風(fēng)險。以年輕化家庭為例，一般多為父母代付首付，自己償還貸款。據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，上海市三成市民月供占收入五成以上，不得不勒緊褲腰帶過日子。且我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)一個房地產(chǎn)項目，一般要繳納高額的土地出讓金與城鎮(zhèn)土地使用稅、企業(yè)所得稅、契稅等十余種稅費，購房者已被間接轉(zhuǎn)嫁了沉重的稅費負(fù)擔(dān)。房產(chǎn)稅的開征將進(jìn)一步增大購房者本已沉重的稅負(fù)壓力，甚至迫使其縮減生存成本，即房產(chǎn)稅的“課稅之手”可能伸向納稅人的生存空間，甚至進(jìn)一步激化利益相關(guān)主體間的矛盾。

生存權(quán)是一種靠國家的積極干預(yù)來實現(xiàn)人“像人那樣生存”的權(quán)利，中國財稅法學(xué)研究會會長劉劍文曾指出“即使推出房地產(chǎn)稅，也要優(yōu)先保障公眾的生存權(quán)”。由此，在構(gòu)建房產(chǎn)稅相關(guān)政策時應(yīng)考慮縮小房產(chǎn)稅的稅基，將房產(chǎn)稅的納稅人限定于少數(shù)群體，完善房產(chǎn)稅的優(yōu)惠機(jī)制，確保納稅人不因房產(chǎn)稅的征收而被迫縮小住房面積或縮減生存成本，避免房產(chǎn)稅的“課稅之手”侵及納稅人生存權(quán)。

二、房產(chǎn)稅保障生存權(quán)的三維價值

（一）房產(chǎn)稅保障生存權(quán)有助于稅收公平度的提升

設(shè)計房產(chǎn)稅時，應(yīng)注重保障納稅人生存權(quán)，確定與納稅人賦稅能力相符的稅基與稅負(fù)。由于賦稅使人犧牲了舒適與奢侈，政府當(dāng)然有責(zé)任把稅負(fù)盡可能公平地分配給所有人（約翰·穆勒，1991）。對此，查德 A.馬斯格雷夫、佩吉 B.馬斯格雷夫理（2003）提出“應(yīng)使每個人支付他合理的份額”。換言之，稅負(fù)的分配需與其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力相符，不同財富占有狀況的納稅人承擔(dān)不同份額的稅負(fù)。

1.房產(chǎn)稅制設(shè)計中應(yīng)注重保障納稅人生存權(quán)可確定與納稅人能力相符的課稅范圍。西晉初期，儒學(xué)思想家、文學(xué)家傅玄就提出了“量民力以役賦”的思想（蔡昌，2016）。目前納稅人在社會經(jīng)濟(jì)生活中承擔(dān)著贍養(yǎng)、撫養(yǎng)、醫(yī)療、房貸、日常消費等多方面的支出壓力，生存壓力相對較大。生存權(quán)保障理念要求“課稅之手”只能伸向納稅人扣除生存支出的剩余財產(chǎn)。在房產(chǎn)稅領(lǐng)域，生存權(quán)保障理念要求房產(chǎn)稅不能侵及納稅人的自住房，其征稅范圍應(yīng)主要限于投資性房產(chǎn)，避免低收入家庭因承擔(dān)房產(chǎn)稅稅負(fù)而被迫縮減在食品、服裝、教育等方面的生存支出，提升稅收公平度與對納稅人生存權(quán)的保護(hù)力度。

2.房產(chǎn)稅制設(shè)計中注重保障納稅人生存權(quán)，確定與納稅人能力相符的稅負(fù)。《中國家庭財富調(diào)查報告（2017）》顯示，在全國家庭的人均財富中，房產(chǎn)凈值的占比為65.99%。目前，我國個別擁有多套住房的家庭存在殘疾人或贍養(yǎng)責(zé)任過重的情況，房產(chǎn)租金是其重要的收入來源。對此在房產(chǎn)稅制度設(shè)計中應(yīng)關(guān)注殘疾人、老年人等經(jīng)濟(jì)弱勢群體，并給予一定的稅收優(yōu)惠，以提升其經(jīng)濟(jì)能力與稅負(fù)的契合度、公平度。

（二）房產(chǎn)稅保障生存權(quán)有助于納稅人權(quán)利保護(hù)水平的提高

在房產(chǎn)稅制設(shè)計中注重保障納稅人生存權(quán)有助于保障納稅人的適足居住權(quán)與財產(chǎn)權(quán)。各國房產(chǎn)稅減免制度共同的理論基礎(chǔ)是：不能因為房產(chǎn)稅的征收而剝奪或降低納稅人的“衣食住行”及“精神食糧”等基本生活水準(zhǔn)（冉富強(qiáng)，2015）。

1.房產(chǎn)稅制設(shè)計中注重保障納稅人生存權(quán)有助于保障納稅人的適足居住權(quán)。住房使用權(quán)法律保障的適當(dāng)性、住房費用與收入的適當(dāng)性、住房機(jī)會與弱勢群體的適當(dāng)性是“適足居住權(quán)”的重要內(nèi)容。聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)、社會和文化權(quán)利委員會于1991年12月12日通過的第4號意見，把“適足居住權(quán)”界定為：住房使用權(quán)法律保障的適當(dāng)性；住房設(shè)施與居住需求的適度性；住房費用與收入的適當(dāng)性；住房空間的安全健康恰當(dāng)性；住房機(jī)會與弱勢群體的適當(dāng)性；住房地點的便利適當(dāng)性；住房建筑的文化適當(dāng)性。當(dāng)前我國房價較高，普通納稅人購置房產(chǎn)往往需要傾盡幾代人的財富積累，甚至還需節(jié)衣縮食償還幾十年的住房貸款。在上海，如需購置一套80平米的公寓，按照上海市居民平均年收入水平測算需要48.5年償清貸款。受我國傳統(tǒng)文化的影響，購置房產(chǎn)是成家的必備條件，因而我國居民購房壓力較大。房產(chǎn)稅的開征意味著產(chǎn)權(quán)人存在稅負(fù)加重的風(fēng)險，對于納稅人而言往往需要縮減生活支出繳納房產(chǎn)稅。而在房產(chǎn)稅領(lǐng)域注重保障生存權(quán)可使生存壓力較大的納稅人不繳或少繳房產(chǎn)稅，確保住房費用與收入的適當(dāng)性，進(jìn)而保障納稅人的適足居住權(quán)。

2.房產(chǎn)稅制設(shè)計中注重保障納稅人生存權(quán)有助于保障納稅人的財產(chǎn)權(quán)?？v然公民在享有財產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上應(yīng)承擔(dān)一定的社會義務(wù)，但社會義務(wù)的承擔(dān)需以基本生存財產(chǎn)的保護(hù)為前提。有效的財產(chǎn)權(quán)必然反對課稅過度，堅持稅收法定主義。申言之，對涉及納稅人基本生活需要的財產(chǎn)或收益應(yīng)當(dāng)免于征稅或者視情況從輕課稅，對納稅人的基本生活開支及家庭必要撫養(yǎng)開支等，都應(yīng)該從應(yīng)稅所得中予以扣除（劉劍文、熊偉，2006）。在購房壓力較大的社會背景下，房產(chǎn)稅的征收可能造成納稅人被迫縮減食品、服裝、贍養(yǎng)等方面基本支出的不良后果。在房產(chǎn)稅領(lǐng)域保障生存權(quán)應(yīng)提升房產(chǎn)稅的法治化程度，將個人乃至家庭的日常支出移出房產(chǎn)稅課稅范圍并提供必要的優(yōu)惠政策，避免房產(chǎn)稅的課征侵及納稅人財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)領(lǐng)域，進(jìn)而提升對納稅人生存權(quán)的保護(hù)力度。

（三）房產(chǎn)稅保障生存權(quán)有助于稅收正義的實現(xiàn)

在房產(chǎn)稅制設(shè)計中注重保障納稅人生存權(quán)可促進(jìn)納稅人的自由發(fā)展并優(yōu)化稅收的再分配功能。羅爾斯根據(jù)抽象的社會契約論方法，從“無知之幕+互相冷淡”的原始狀態(tài)出發(fā)，引申出兩個正義原則：平等自由原則；機(jī)會的平等原則和差別原則。社會和經(jīng)濟(jì)的平等必須滿足兩項條件：一是在機(jī)會平等條件下職務(wù)和地位向所有人開放；二是應(yīng)該適用于社會中最少受惠者的最大利益（John Rawls，1999）。

1.房產(chǎn)稅制設(shè)計中注重保障納稅人生存權(quán)有助于提升納稅人在經(jīng)濟(jì)活動中的自由度。個人發(fā)展的實現(xiàn)要求一定限度的自由，包括但不限于免于國家過度干預(yù)的自由。恰如柏林所言，“個人自然能力的最低限度的發(fā)展也要求一定范圍內(nèi)的個人自由，而且唯有個人能力的發(fā)展才能使追求利益、權(quán)利和神圣的目標(biāo)成為可能”（Isaiah Berlin，1969）。在房產(chǎn)稅領(lǐng)域保障納稅人生存權(quán)在一定程度上賦予了納稅人一定范圍的自由度，為在經(jīng)濟(jì)弱勢地位中的部分納稅人爭取了一定的平等發(fā)展權(quán)，通過物質(zhì)資源獲取機(jī)會的給予進(jìn)一步保障了納稅人的生存權(quán)。

2.房產(chǎn)稅制設(shè)計中注重保障納稅人生存權(quán)有助于優(yōu)化稅收的再分配功能。課稅需遵循“租稅中立性”法則與“最低生活費不課稅”原則。在我國收入差距較大的社會背景下，房產(chǎn)稅的開征目的之一調(diào)節(jié)財富分配，但不得侵入納稅人生存權(quán)的“禁區(qū)”。在房產(chǎn)稅領(lǐng)域，生存權(quán)保障理念要求完善立法以提升對納稅人權(quán)利的保護(hù)力度，并通過具體稅制及稅收優(yōu)惠的設(shè)計減輕經(jīng)濟(jì)能力偏弱的納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，優(yōu)化稅收分配功能的同時提升對納稅人生存權(quán)的保護(hù)力度。

三、基于生存權(quán)保障的上海市房產(chǎn)稅制審視

（一）基于生存權(quán)保障的上海市房產(chǎn)稅立法審視

1.上海市房產(chǎn)稅立法位階偏低。上海市房產(chǎn)稅的法律依據(jù)為上海市人民政府印發(fā)的《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》，法律位階為地方政府規(guī)章。依據(jù)稅權(quán)規(guī)范化的要求，狹義法律規(guī)定才可保障房產(chǎn)稅制的形式正當(dāng)性?！读⒎ǚā访鞔_規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定及具體的稅收征管制度只能制定法律”。上海市房產(chǎn)稅的開征屬于稅種的設(shè)立，依據(jù)《立法法》應(yīng)在法律中予以明確規(guī)定。而實踐中以地方政府規(guī)章規(guī)定形式制定的上海市房產(chǎn)稅運行規(guī)則未達(dá)到應(yīng)有標(biāo)準(zhǔn)。這直接導(dǎo)致民眾對上海市房產(chǎn)稅開征的合法性存在質(zhì)疑，削弱了上海市房產(chǎn)稅制的權(quán)威度，降低納稅人對上海市房產(chǎn)稅法律規(guī)則的遵從度，也削弱對納稅人生存權(quán)的保護(hù)力度。

2.上海市房產(chǎn)稅生存權(quán)保障的立法目的缺位。

《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》中規(guī)定，上海市房產(chǎn)稅法的立法目的是“合理調(diào)節(jié)居民收入分配，正確引導(dǎo)住房消費，有效配置房地產(chǎn)資源”。即上海市房產(chǎn)稅的主要目的在于發(fā)揮稅法收入再分配的職能。應(yīng)注意的是，房產(chǎn)稅財富調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮需以納稅人生存權(quán)保障為前提。但上海市房產(chǎn)稅立法文件的目標(biāo)僅強(qiáng)調(diào)調(diào)節(jié)居民收入分配，而忽視了納稅人生存權(quán)保障。生存權(quán)保障立法目標(biāo)的缺位直接導(dǎo)致在上海市房產(chǎn)稅制設(shè)計中可能對納稅人的生存性房產(chǎn)課以重稅，納稅人易因房產(chǎn)稅的開征而縮減居住空間或在其他生存用品方面的支出，進(jìn)而造成對納稅人生存權(quán)的侵害。

（二）基于生存權(quán)保障的上海市房產(chǎn)稅稅制設(shè)計審視

1.上海市房產(chǎn)稅征稅范圍不合理。上海市房產(chǎn)稅的征稅范圍為本市居民家庭在本市新購且屬于該居民家庭第二套及以上住房和非本市居民在本市新購的住房。上海市依據(jù)家庭戶籍而差別設(shè)置征稅范圍給外地戶籍家庭帶來過重負(fù)擔(dān)。一般情況下，外地戶籍家庭在滬的購房難度高于本地戶籍家庭。在上海房價高企的背景下，外地戶籍家庭往往舉幾代之財富積累交付購房首付款并節(jié)衣縮食供養(yǎng)房貸。在此情況下，購置用于居住的第一套房產(chǎn)需繳納房產(chǎn)稅直接增大了外地戶籍家庭的生存支出與生存壓力。與此同時，囿于傳統(tǒng)文化的影響，多數(shù)父母會為子女準(zhǔn)備婚前房產(chǎn)。且近年來上海市離婚率較高，據(jù)中商情報網(wǎng)上文章《2016年中國離婚大數(shù)據(jù)分析：北上廣深離婚率最高》統(tǒng)計，上海市離婚率為38%，因此諸多父母選擇將房產(chǎn)寫在自己名下，依據(jù)上海市房產(chǎn)稅計征方式需繳納房產(chǎn)稅。這對于因經(jīng)濟(jì)限制而重視房產(chǎn)的上海戶籍家庭而言屬于“難以承受之重”，甚至為此縮減基本生活支出，導(dǎo)致納稅人的生存權(quán)得不到應(yīng)有的保障。

2.上海市房產(chǎn)稅稅負(fù)限制機(jī)制缺位。上海市房產(chǎn)稅的法律文件中并未提及房產(chǎn)稅的稅負(fù)限制機(jī)制。我國是以間接稅為主、直接稅為輔的稅制結(jié)構(gòu)，納稅人在日常經(jīng)濟(jì)生活中無時無刻不承擔(dān)著較大數(shù)額的“隱形稅負(fù)”。亦即，納稅人在繳納房產(chǎn)稅、個人所得稅等直接稅之前已經(jīng)繳納一定數(shù)額的間接稅。在稅制設(shè)計中應(yīng)堅持一定比例的稅負(fù)限制原則，否則易形成“絞殺性租稅”，削弱市場交易的活力并降低納稅人的生活水平。基于稅權(quán)的擴(kuò)張性與納稅人保障機(jī)制的有限性，上海市房產(chǎn)稅法律文件中稅負(fù)限制機(jī)制缺失可能導(dǎo)致房產(chǎn)稅征收顯失公平，使得低收入家庭承擔(dān)的稅負(fù)明顯高于高收入家庭（就稅款占收入比重而言），納稅人則淪為“沉默的羔羊”，其生存權(quán)面臨被侵犯的危險。

（三）基于生存權(quán)保障的上海市房產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠制度審視

1.上海市房產(chǎn)稅減免范圍偏小。上海市房產(chǎn)稅的減免范圍包括本市居民家庭成年子女因婚姻等需要首次購買住房、持有居住證且在本市工作生活的引進(jìn)人才新購的家庭住房等。分析可知，上海市房產(chǎn)稅的優(yōu)惠范圍限于本市常住人口及高等級人才。但存在無業(yè)成年人、殘疾人、多名無收入老年人或兒童的家庭亦存在因房產(chǎn)稅的課征而陷入經(jīng)濟(jì)困境的風(fēng)險。而目前上海市未將其納入稅收減免范圍。若其屬于房產(chǎn)稅納稅人，房產(chǎn)稅的課征將直接增加其家庭支出，囿于經(jīng)濟(jì)能力的限制上述家庭可能被迫縮減其在贍養(yǎng)老人、兒童教育、日常服裝等方面的支出，從而侵犯上述納稅人的生存權(quán)。

2.上海市房產(chǎn)稅風(fēng)險保障機(jī)制缺失。上海市房產(chǎn)稅的法律文件中并未提及房產(chǎn)稅的風(fēng)險保障機(jī)制。從自然風(fēng)險角度來講，房產(chǎn)稅自然風(fēng)險保障機(jī)制的缺失導(dǎo)致因地震等自然災(zāi)害而引發(fā)的房屋損毀后，房產(chǎn)稅應(yīng)繼續(xù)繳納。但在納稅人房屋損毀、生存困難的情況下，房產(chǎn)稅的繼續(xù)課征可能成為“壓死駱駝的最后一根稻草”。從社會風(fēng)險角度來講，實踐中因重大疾病、工作風(fēng)險等因素導(dǎo)致納稅人出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)困難的現(xiàn)象比較常見。而社會保障體系的不完善與房產(chǎn)稅風(fēng)險保障機(jī)制的缺失導(dǎo)致上述家庭不得不舉債應(yīng)對甚至出售房產(chǎn)，家庭居住權(quán)的保障岌岌可危。上海市房產(chǎn)稅風(fēng)險保障機(jī)制的缺失導(dǎo)致納稅人在因自然風(fēng)險或社會風(fēng)險而陷入經(jīng)濟(jì)困境的情況下得不到房產(chǎn)稅的減免支持而被迫降低生活質(zhì)量或縮減生活成本，納稅人的生存權(quán)未得到應(yīng)有保障。

四、基于生存權(quán)保障的上海市房產(chǎn)稅制改革路徑

（一）基于生存權(quán)保障的上海市房產(chǎn)稅立法改革路徑

1.提升房產(chǎn)稅的立法位階。房產(chǎn)稅領(lǐng)域高位階立法及完善的立法體系有助于納稅人生存權(quán)的保障。對于上海市房產(chǎn)稅立法位階不高的問題，應(yīng)從制定法律并完善體系兩維度解決。①制定《房產(chǎn)稅法》并明確房產(chǎn)稅的課稅要素。制定《房地產(chǎn)稅法》是我國十二屆全國人大常委會立法規(guī)劃中的任務(wù)之一，符合十八屆三中、四中全會與十九大的會議精神。在經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的35個成員中，有32個國家征收房產(chǎn)稅，有關(guān)房產(chǎn)稅的立法是明確且有效的，只有比利時、以色列、新西蘭未征收房地產(chǎn)稅。因此，我國應(yīng)加快立法進(jìn)程，早日出臺《房產(chǎn)稅法》，并在法律中明確規(guī)定房產(chǎn)稅的稅制要素，消除對上海市房產(chǎn)稅合法性的質(zhì)疑，加大對納稅人生存權(quán)的保護(hù)力度。②依據(jù)地方情況制定低位階的法律文件以構(gòu)建完善的房產(chǎn)稅立法體系。法律之內(nèi)容不能巨細(xì)靡遺，因而，上海市應(yīng)在《房產(chǎn)稅法》出臺后，結(jié)合上海市居民收入、家庭結(jié)構(gòu)、居住要求、稅負(fù)能力、社會層次、征管水平等因素制定上海市房產(chǎn)稅征收的具體細(xì)則，明確上海市房產(chǎn)稅的納稅人、課稅范圍、稅率、稅負(fù)限制、優(yōu)惠機(jī)制等，確保上海市不因房產(chǎn)稅的課征而侵及納稅人的生存空間，提升對納稅人生存權(quán)的保護(hù)水平。

2.補(bǔ)充房產(chǎn)稅生存權(quán)保障的立法目的。立法目的條款是整個法律文本價值目標(biāo)的體現(xiàn)（劉風(fēng)景，2013），房產(chǎn)稅的立法目的應(yīng)兼顧調(diào)節(jié)收入分配與納稅人生存權(quán)保障兩個維度。對于上海市房產(chǎn)稅立法目的中生存權(quán)保障缺位的問題，應(yīng)明確房產(chǎn)稅的綜合目的。①強(qiáng)調(diào)房產(chǎn)稅的分配調(diào)節(jié)功能。當(dāng)前我國財富差距較大，基尼系數(shù)屢屢突破0.4的警戒線。房產(chǎn)是居民財富的重要體現(xiàn)，以房產(chǎn)為征稅依據(jù)的房產(chǎn)稅應(yīng)以調(diào)節(jié)財富差距為歷史使命。因而，房產(chǎn)稅立法中應(yīng)繼續(xù)堅持“合理調(diào)節(jié)居民收入分配，正確引導(dǎo)住房消費”的立法目標(biāo)，保障房產(chǎn)稅收入調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮。②補(bǔ)充房產(chǎn)稅生存權(quán)保障的立法目的。立法目的是法律文件的精神指引，房產(chǎn)稅立法文件中有關(guān)納稅人生存權(quán)保障的立法目的缺失導(dǎo)致房產(chǎn)稅課稅禁區(qū)不明。因此，我國應(yīng)在房產(chǎn)稅法律規(guī)范中補(bǔ)充“保護(hù)納稅人生存權(quán)”的立法目標(biāo)并在上海市房產(chǎn)稅法律文件中予以強(qiáng)調(diào)，為房產(chǎn)稅稅制設(shè)計不侵及納稅人生存領(lǐng)域提供指引，為納稅人生存權(quán)提供應(yīng)有的保障。

（二）基于生存權(quán)保障的上海市房產(chǎn)稅稅制設(shè)計改革路徑

1.調(diào)整上海市房產(chǎn)稅的征稅范圍。提升房產(chǎn)稅征稅范圍與實踐的契合度有助于提升對納稅人應(yīng)有權(quán)利的保護(hù)力度。對于上海市房產(chǎn)稅征稅范圍不合理的問題，應(yīng)予以適當(dāng)調(diào)整。①取消因戶籍不同而造成的房產(chǎn)稅起征套數(shù)不同的規(guī)定。依戶籍決定起征套數(shù)不利于納稅人平等權(quán)的保障，亦降低了我國人才流動積極性與經(jīng)濟(jì)發(fā)展活躍度。因此，上海市房產(chǎn)稅立法中應(yīng)堅持稅收公平原則，對不同戶籍的納稅人規(guī)定同樣的房產(chǎn)稅征稅范圍，在房產(chǎn)稅領(lǐng)域避免“同命不同價”的不公平現(xiàn)象，提升對外地來滬家庭生存權(quán)的保護(hù)力度。②從家庭名下第三套房產(chǎn)開始征收房產(chǎn)稅。傳統(tǒng)觀念固化、家庭規(guī)?？s小、住房面積增加及婚姻穩(wěn)定性下降等因素共同決定了我國居民的剛需住房一般為兩套，對具有生存權(quán)性質(zhì)的財產(chǎn)權(quán)應(yīng)給予稅收減免（北野弘久，2001）。之所以將居民的剛需住房定為兩套而不是一套，也是參考了多位學(xué)者的觀點的，例如中國財政科學(xué)研究院原院長、華夏新供給經(jīng)濟(jì)學(xué)研究院首席經(jīng)濟(jì)學(xué)家在2016年談及房價問題時就表示，房產(chǎn)稅不能照搬美國一平（平方米）一征的模式，但同時也要避免發(fā)生離婚潮這樣的社會問題。如果僅對第一套房免征房產(chǎn)稅則可能引發(fā)離婚潮，因而需要再放寬，即從第三套開始征。因此，我國應(yīng)將房產(chǎn)稅免稅套數(shù)定為兩套，從第三套名下房屋開始征收房產(chǎn)稅，避免稅收侵及低收入家庭的生存權(quán)。

2.構(gòu)建上海市房產(chǎn)稅的稅負(fù)限制機(jī)制。設(shè)置房產(chǎn)稅的稅負(fù)限制機(jī)制可將國家的“課稅之手”限定在合理區(qū)域內(nèi)，因此，我國房產(chǎn)稅制中應(yīng)包含稅負(fù)限制機(jī)制。①將房產(chǎn)稅稅負(fù)限制在居民收入的一定范圍內(nèi)。在低收入者的房產(chǎn)稅稅負(fù)方面，法國規(guī)定低收入者的房產(chǎn)稅額不能超過其收入的4%（劉劍文，2014）。美國亦在房產(chǎn)稅領(lǐng)域設(shè)置了房產(chǎn)稅“斷路器”抵免政策：政府首先確定“財產(chǎn)稅—收入”的合適比例作為房產(chǎn)稅的起征點，超過這個點納稅人就可享受稅收優(yōu)惠（宋亦淼，2014）。我國可在房產(chǎn)稅領(lǐng)域引入“斷路器”制度，一旦房產(chǎn)稅占家庭收入比值到達(dá)一個明確規(guī)定的“上限”就可享有一定的稅收優(yōu)惠，凸顯房產(chǎn)稅的納稅人生存保障特征。②構(gòu)建房產(chǎn)稅與個人所得稅的聯(lián)動機(jī)制。房產(chǎn)稅與個人所得稅是納稅人承擔(dān)的主要直接稅負(fù)，在納稅人已承擔(dān)較重間接稅負(fù)的前提下，應(yīng)將納稅人承擔(dān)的直接稅負(fù)控制在合理范圍內(nèi)。因此，上海市應(yīng)將房產(chǎn)稅與個人所得稅的整體稅負(fù)控制在納稅人所得的一定范圍內(nèi)，例如規(guī)定二者的總額不得超過納稅人收入的30%，避免納稅人因直接稅負(fù)的承擔(dān)而被迫縮減食品、藥品、服裝等方面的支出，提升對納稅人生存權(quán)的保障水平。

（三）基于生存權(quán)保障的上海市房產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠改革路徑

1.擴(kuò)展上海市房產(chǎn)稅的稅收減免范圍。擴(kuò)大房產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠適用范圍可優(yōu)化經(jīng)濟(jì)弱勢群體的生存狀態(tài)。對于上海市房產(chǎn)稅減免范圍偏小的問題，應(yīng)予以擴(kuò)容。①擴(kuò)展房產(chǎn)稅減免的適用范圍。美國規(guī)定老人、殘疾人房產(chǎn)稅遞延征收；俄羅斯規(guī)定戰(zhàn)斗英雄、殘疾者、現(xiàn)役及退役軍人、烈屬、退休金領(lǐng)取者免征房產(chǎn)稅；斯洛伐克規(guī)定對老年人和傷殘人士免征房產(chǎn)稅；格魯吉亞規(guī)定年收入低于4萬格魯吉亞拉里的家庭免征房產(chǎn)稅。上海市對于社會弱勢群體并未在房產(chǎn)稅領(lǐng)域予以特殊優(yōu)惠，直接導(dǎo)致其生存權(quán)保障在經(jīng)濟(jì)上遭受威脅。因而，上海市應(yīng)將存在三名及以上未成年人、老年人、殘疾人、無業(yè)人員的家庭予以房產(chǎn)稅減免，避免因房產(chǎn)稅的征收而惡化其社會生存環(huán)境，進(jìn)而保障其生存權(quán)。②構(gòu)建通貨膨脹時期的房產(chǎn)稅減免機(jī)制。近年來，我國通貨膨脹率較高，若納稅人收入增長率低于通貨膨脹率則其經(jīng)濟(jì)可稅空間縮小。在個人所得稅領(lǐng)域，美國、英國、加拿大、法國等國家都已經(jīng)實現(xiàn)了扣除額與CPI掛鉤。以加拿大為例，其給CPI規(guī)定了一個臨界點，如果CPI高于3%，則按高出的部分來調(diào)整稅率的檔次級距以及扣除額（許建國，2016）。因而，上海市房產(chǎn)稅法中可規(guī)定，當(dāng)通貨膨脹率高于一定幅度后可適當(dāng)減征或免征房產(chǎn)稅，提升納稅人應(yīng)承擔(dān)的房產(chǎn)稅額與其稅收負(fù)擔(dān)能力的契合度，避免房產(chǎn)稅的征收侵及納稅人的生存權(quán)。

2.構(gòu)建上海市房產(chǎn)稅的風(fēng)險保障機(jī)制。房產(chǎn)稅的動態(tài)保障機(jī)制可提升納稅人的風(fēng)險抵抗能力。對于上海市房產(chǎn)稅動態(tài)保障機(jī)制缺失的問題，應(yīng)予以重視，并構(gòu)建相應(yīng)的保障機(jī)制。①構(gòu)建上海市房產(chǎn)稅應(yīng)對自然風(fēng)險的保障機(jī)制。同為房產(chǎn)稅試點城市，重慶市規(guī)定了因不可抗力造成房屋損毀后的房產(chǎn)稅減免機(jī)制，較大程度上減輕了自然災(zāi)害后納稅人的生存壓力。因此，上海市應(yīng)補(bǔ)充規(guī)定因自然災(zāi)害等因素導(dǎo)致房屋損毀后，納稅人可持有關(guān)部門開具的證明材料申請緩繳甚至減免房產(chǎn)稅，增強(qiáng)因遭遇自然災(zāi)害而導(dǎo)致房屋損毀的納稅人的風(fēng)險應(yīng)對能力，提升對納稅人生存權(quán)的保障水平。②構(gòu)建上海市房產(chǎn)稅應(yīng)對社會風(fēng)險的保障機(jī)制。現(xiàn)代社會風(fēng)險頻發(fā)，家庭在社會經(jīng)濟(jì)生活中常因遭遇重大疾病、車禍、工作變動而陷入家庭經(jīng)濟(jì)危機(jī)。在房產(chǎn)稅領(lǐng)域構(gòu)建一定的風(fēng)險控制機(jī)制可保障上述納稅人在“經(jīng)濟(jì)低谷期”的生存能力。因此，上海市應(yīng)允許納稅人在因家庭成員遭遇重大疾病、車禍、較長時期的失業(yè)、重大投資失利等事件后持有關(guān)證明材料去稅務(wù)機(jī)關(guān)申請房產(chǎn)稅減免，減輕上述家庭的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，進(jìn)而提升對納稅人生存權(quán)的保障水平。

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