諏議“營(yíng)改增”后非貨幣性資產(chǎn)交換中的涉稅問(wèn)題

冷 琳（副教授）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》[1]看似簡(jiǎn)單，但在進(jìn)行具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理時(shí)，又有很多細(xì)節(jié)問(wèn)題出現(xiàn)，尤其是在“營(yíng)改增”后相關(guān)涉稅問(wèn)題更加復(fù)雜。結(jié)合具體案例，本文針對(duì)“營(yíng)改增”后非貨幣性資產(chǎn)交換中的涉稅難點(diǎn)問(wèn)題闡述個(gè)人觀點(diǎn)。

一、具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換補(bǔ)價(jià)中是否需要考慮增值稅因素？交換雙方是否一定需要等值的交換？

目前，全國(guó)注會(huì)教材對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換中可能涉及的補(bǔ)價(jià)界定模糊，沒(méi)有明確規(guī)定它所包含的內(nèi)容，僅通過(guò)例題可以看出編寫(xiě)者的觀點(diǎn)是補(bǔ)價(jià)只包含交換雙方非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，不包括雙方增值稅的差額[2]。對(duì)此，筆者認(rèn)為在非貨幣性資產(chǎn)交換的補(bǔ)價(jià)中需要考慮增值稅因素。因?yàn)椤盃I(yíng)改增”后增值稅的應(yīng)用范圍更廣，在非貨幣性資產(chǎn)交換中可能涉及的無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)等原計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的非貨幣性資產(chǎn)，都需要改征增值稅，而且涉及的稅率還存在差異。如果交換雙方用來(lái)交換的非貨幣性資產(chǎn)適用不同稅率，比如甲公司用公允價(jià)值為100萬(wàn)元的專利權(quán)、乙公司用公允價(jià)值為100萬(wàn)元的存貨進(jìn)行交換，由于專利權(quán)適用的增值稅稅率通常為6%，甚至可能會(huì)因?yàn)槎愂諆?yōu)惠政策而免稅，而存貨適用的增值稅稅率通常為17%。這樣假定交換雙方不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，都是以自身利益最大化為出發(fā)點(diǎn)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，必然需要考慮雙方交換資產(chǎn)時(shí)11%的增值稅稅率差異，否則對(duì)換出資產(chǎn)增值稅稅率高的一方明顯是不利的。而增值稅稅額的差額勢(shì)必會(huì)計(jì)入交換雙方的資產(chǎn)交換當(dāng)期損益或需要調(diào)整換入資產(chǎn)的成本，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。如前例中如果甲、乙公司交換時(shí)不考慮增值稅因素，乙公司要承擔(dān)11萬(wàn)元的增值稅差額，做賬時(shí)將其計(jì)入當(dāng)期損益或者減少換入專利權(quán)的成本，顯然這兩種會(huì)計(jì)處理都不合理。

至于是否雙方資產(chǎn)的交換價(jià)值一定要相等，筆者認(rèn)為交換價(jià)值相等只是理論上的，實(shí)際談判中，可能因?yàn)榻粨Q一方的談判技巧更高明，或者一方更迫切想達(dá)成交換而做出讓步，導(dǎo)致雙方的交換價(jià)值不完全相等，至于讓步金額的大小就取決于讓步方愿意承受損失的底線，并且差額不會(huì)影響到交換雙方換入資產(chǎn)的成本。下面通過(guò)例題進(jìn)行說(shuō)明：

例1：甲、乙公司經(jīng)協(xié)商達(dá)成協(xié)議：甲公司以其生產(chǎn)的一批產(chǎn)品與乙公司持有的一項(xiàng)專利權(quán)進(jìn)行資產(chǎn)置換。甲公司產(chǎn)品的成本為450萬(wàn)元，已提跌價(jià)準(zhǔn)備6萬(wàn)元，公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）為480萬(wàn)元，乙公司用于交換的專利權(quán)原價(jià)為600萬(wàn)元，已攤銷120萬(wàn)元，公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）為500萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。假定甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，雙方不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，甲公司銷售產(chǎn)品與乙公司轉(zhuǎn)讓專利權(quán)適用的增值稅稅率分別為17%和6%，雙方的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額按稅法規(guī)定可以抵扣且已得到認(rèn)證。乙公司換入產(chǎn)品后作為原材料使用。

如題所述，甲、乙公司分別以存貨與無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行交換，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，由于雙方不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，且是以不同類別的資產(chǎn)進(jìn)行交換，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量，換入資產(chǎn)成本適用公允價(jià)值計(jì)量。但甲公司換出的產(chǎn)品公允價(jià)值為480萬(wàn)元，適用增值稅稅率為17%，增值稅銷項(xiàng)稅額為81.6萬(wàn)元；乙公司換出的專利權(quán)公允價(jià)值為500萬(wàn)元，適用增值稅稅率為6%，增值稅銷項(xiàng)稅額為30萬(wàn)元。

（1）如果補(bǔ)價(jià)不考慮增值稅因素，甲公司不僅要支付乙公司公允價(jià)值差額20萬(wàn)元，還需要將雙方交換資產(chǎn)增值稅稅額的差額51.6萬(wàn)元（81.6-30）計(jì)入交換當(dāng)期損失或沖減換入資產(chǎn)成本；而乙公司則會(huì)將這個(gè)差額計(jì)入交換當(dāng)期收益或增加換入資產(chǎn)成本，這樣雙方交換當(dāng)期的交換損益既包括換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，也包括換出、換入資產(chǎn)增值稅稅額的差額，對(duì)雙方的當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果都會(huì)產(chǎn)生較大影響，至于記入哪個(gè)損益類科目則視換出資產(chǎn)的類別決定，如本例中甲公司換出的是存貨，增值稅差額就記入“銷售費(fèi)用”科目；或者雙方都調(diào)整換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，但這違背了歷史成本計(jì)量屬性，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。由于雙方不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，這種交換明顯不利于甲公司，在實(shí)際生活中達(dá)成一致協(xié)議的可能性不大。

甲公司會(huì)計(jì)處理如下（將增值稅差額計(jì)入當(dāng)期損益）：①借：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán)5000000（4800000+200000），應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）300000（5000000×6%），銷售費(fèi)用516000（4800000×17%-5000000×6%）；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4800000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）816000（4800000×17%），銀行存款200000。②結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本4440000，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備60000；貸：庫(kù)存商品4500000。

乙公司會(huì)計(jì)處理如下：借：原材料4800000（5000000-200000），應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）816000（4800000×17%），銀行存款200000，累計(jì)攤銷1200000；貸：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán)6000000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）300000（5000000×6%），資產(chǎn)處置損益 716000［（4800000×17%-5000000×6%）+（5000000-4800000）］。

（2）如果考慮雙方交換資產(chǎn)增值稅稅率的差異，甲公司要支付乙公司公允價(jià)值差額20萬(wàn)元，但同時(shí)應(yīng)收取交換資產(chǎn)增值稅稅額的差額51.6萬(wàn)元，兩筆金額互相抵銷后，甲公司應(yīng)收取乙公司補(bǔ)價(jià)31.6萬(wàn)元（51.6-20）。這樣甲、乙公司交換資產(chǎn)的價(jià)值就是完全相等的，對(duì)于不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的雙方來(lái)說(shuō)，協(xié)議比較容易達(dá)成。并且遵循了非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)準(zhǔn)則，僅需將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入交換損益，并且不會(huì)對(duì)雙方的經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生額外影響或調(diào)整換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

甲公司會(huì)計(jì)處理如下：借：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán)5000000（4800000+200000），應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）300000（5000000×6%），銀行存款316000（4800000×17%-5000000×6%-200000）；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4800000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）816000（4800000×17%）。結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本分錄同上文，此處不再贅述。

乙公司會(huì)計(jì)處理如下：借：原材料4800000（5000000-200000），應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）816000（4800000×17%），累計(jì)攤銷1200000；貸：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán)6000000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）300000（5000000×6%），資產(chǎn)處置損 益 200000（5000000-4800000），銀行存款316000。

綜上所述，本文認(rèn)為考慮增值稅因素更貼近實(shí)際的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也符合商業(yè)慣例，提供的會(huì)計(jì)信息更準(zhǔn)確。因此，不具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系的交換雙方在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，考慮的應(yīng)是含增值稅的交換價(jià)值，而不僅僅是公允價(jià)值。

例2：接例1，假定甲公司為解決庫(kù)存產(chǎn)品積壓?jiǎn)栴}，在交換中做出讓步，只收取了乙公司21.6萬(wàn)元的補(bǔ)價(jià)。承前所述，如果甲、乙公司是等值交換，那么甲公司應(yīng)收取乙公司補(bǔ)價(jià)金額為31.6萬(wàn)元。但因?yàn)榧坠緸榻鉀Q庫(kù)存商品的積壓?jiǎn)栴}，在交換過(guò)程中做出了讓步，僅收取了21.6萬(wàn)元的補(bǔ)價(jià)。這種行為在實(shí)際生活中比較常見(jiàn)，只要讓步是雙方自愿達(dá)成的，就不違背交換的初衷。而讓步的金額可計(jì)入交換雙方的當(dāng)期損益，具體計(jì)入的損益科目則由換出資產(chǎn)的類別決定。因?yàn)閾Q出資產(chǎn)的增值稅銷項(xiàng)稅額是固定的，是公司對(duì)國(guó)家的納稅義務(wù)，所以讓步的10萬(wàn)元可以視為甲公司為銷售產(chǎn)品所付出的代價(jià)，計(jì)入甲公司的銷售費(fèi)用，而對(duì)于乙公司而言，對(duì)方公司做出的10萬(wàn)元讓步可以視為其非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中的利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

甲公司會(huì)計(jì)處理如下：借：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán)5000000（4800000+200000），應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）300000（5000000×6%），銀行存款216000（4800000×17%-5000000×6%-200000-100000），銷售費(fèi)用 100000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4800000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）816000（4800000×17%）。結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本分錄同上文，此處不再贅述。

乙公司會(huì)計(jì)處理如下：借：原材料4800000（5000000-200000），應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）816000（4800000×17%），累計(jì)攤銷1200000；貸：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán)6000000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）300000（5000000×6%），資產(chǎn)處置損益 200000（5000000-4800000），營(yíng)業(yè)外收入100000，銀行存款216000。

二、當(dāng)非貨幣資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本以賬面價(jià)值計(jì)量時(shí)，為換出資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)究竟應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本還是計(jì)入交換當(dāng)期損益？

目前注會(huì)教材在闡述賬面價(jià)值計(jì)量的相關(guān)知識(shí)點(diǎn)時(shí)，例題中都假定交易不考慮相關(guān)稅費(fèi)，事實(shí)上稅費(fèi)在實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中是不可避免的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南對(duì)此也沒(méi)有闡述。由于賬面價(jià)值計(jì)量不確認(rèn)交換損益，于是有的教材將為換出資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入了換入資產(chǎn)的成本。對(duì)此筆者認(rèn)為不太妥當(dāng)，具體原因有兩個(gè)：一是這樣處理不符合會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性要求，會(huì)虛增換入資產(chǎn)的成本，導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值的高估，原本發(fā)生的稅費(fèi)沒(méi)有及時(shí)計(jì)入交換當(dāng)期損益，從而高估利潤(rùn)；二是這樣處理與其他涉及資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有沖突，因?yàn)橥ǔＧ闆r下取得資產(chǎn)時(shí)的成本僅包括與取得資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)，而為換出資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)與換出資產(chǎn)密切相關(guān)。所以無(wú)論是從遵循謹(jǐn)慎性要求還是從與其他具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接的角度，計(jì)量時(shí)為換出資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)計(jì)入交換當(dāng)期損益。

例3：A公司用一棟廠房換入B公司的一項(xiàng)專利權(quán)。廠房的賬面原值為2000萬(wàn)元，已計(jì)提折舊400萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元。A公司另向B公司收取補(bǔ)價(jià)218萬(wàn)元。假定兩公司資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，A公司支付廠房的清理費(fèi)用為30萬(wàn)元，A公司為增值稅一般納稅人，換出資產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額為238萬(wàn)元，換入資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為220萬(wàn)元，換入存貨作為原材料核算。

因?yàn)榻粨Q不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，所以A公司換入專利權(quán)的成本以換出廠房的賬面價(jià)值計(jì)量。由于A公司是增值稅一般納稅人，增值稅可以抵扣，但其為換出廠房所支付的清理費(fèi)用30萬(wàn)元屬于為達(dá)成此項(xiàng)交換所付出的代價(jià)，即使賬面價(jià)值計(jì)量中不確認(rèn)換出資產(chǎn)的交換損益，但不確認(rèn)交換損益的主要原因是因?yàn)椴豢紤]換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，這并不影響A公司將換出廠房支付的清理費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，一是與無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中取得成本的確認(rèn)與計(jì)量原則相一致，二是遵循謹(jǐn)慎性原則，不會(huì)虛增專利權(quán)成本，不會(huì)多計(jì)A公司的利潤(rùn)。至于具體記入的損益類科目，可以簡(jiǎn)化處理，直接記入“管理費(fèi)用”，界定為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)費(fèi)用；或是依據(jù)換出資產(chǎn)類別記入相關(guān)損益科目，如本例換出的是固定資產(chǎn)，可以直接記入“資產(chǎn)處置損益”。A公司換入資產(chǎn)成本計(jì)算過(guò)程為：A公司換入專利權(quán)成本＝（2000-400-200）+238-220-218＝1200（萬(wàn)元）。

A公司會(huì)計(jì)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理14000000，累計(jì)折舊4000000，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2000000；貸：固定資產(chǎn)20000000。借：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán)12000000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅 額 ）2200000，銀 行 存 款 1880000（2180000-300000），管理費(fèi)用（資產(chǎn)處置損益）300000；貸：固定資產(chǎn)清理14000000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2380000。

即使是具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也只對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做出了原則性規(guī)定，不可能面面俱到。尤其是在“營(yíng)改增”后，涉及資產(chǎn)處置的業(yè)務(wù)更加復(fù)雜，在進(jìn)行具體會(huì)計(jì)處理時(shí)，完全可以在準(zhǔn)則范圍內(nèi)遵循商業(yè)慣例，靈活應(yīng)對(duì)。