完善新常態(tài)下休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計的路徑探索

●王 鑫

近年來，隨著我國社會物質基礎的極大豐富，人們更加重視健康問題，愿意花費更多時間參與到體育健身活動中來，因此逐漸形成了休閑體育這一產(chǎn)業(yè)。休閑體育產(chǎn)業(yè)是指社會各部門提供的與體育活動密切相關的體育產(chǎn)品、服務及經(jīng)營活動等產(chǎn)業(yè)領域。由于起步晚，目前我國休閑體育產(chǎn)業(yè)仍存在規(guī)模小、結構失衡、基礎設施建設落后、體制機制不活等問題。為此，國務院頒布了《關于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)促進體育消費的若干意見》和《關于加快發(fā)展健身休閑產(chǎn)業(yè)的指導意見》，逐步推進體育休閑產(chǎn)業(yè)供給側結構性改革，豐富產(chǎn)品和服務供給，提高休閑體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展質量，促進國民經(jīng)濟發(fā)展。休閑體育產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟效益是指以體育市場為導向的體育產(chǎn)業(yè)，通過投資于體育活動，對體育資源合理配置而產(chǎn)生的經(jīng)濟效益。而這些投資是否有效要通過審計來完成，以監(jiān)督和促進體育資源的優(yōu)化配置，推動休閑體育產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

一、休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計的內涵和重要性

（一）休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計的內涵

績效審計起源于20世紀40年代的西方國家。在1977年最高審計機關國際組織通過的《利馬宣言——審計規(guī)則指導原則》中首次正式確認了績效審計的地位。績效審計是指審計機構或審計人員運用適當?shù)膶徲嫵绦蚝头椒▽Ρ粚弳挝坏臉I(yè)務經(jīng)營活動的經(jīng)濟、效率和效果進行監(jiān)督與評價，發(fā)現(xiàn)被審單位經(jīng)營效益的潛力和問題所在，并提出針對性改進措施的著眼于未來的經(jīng)濟監(jiān)督活動，其目的在于提高被審單位的經(jīng)濟效益（陳思維，2003；楊建全，2010）。 績效審計的審計客體是生產(chǎn)經(jīng)營活動、建設投資項目取得的效果和效率 （高巖芳等，2013）。因此，休閑體育產(chǎn)業(yè)的績效審計旨在通過對休閑體育產(chǎn)業(yè)的基礎建設情況、生產(chǎn)經(jīng)營成果和行政事業(yè)單位資金使用效果的審查來評價取得的經(jīng)濟效益的高低，并進一步發(fā)掘提高休閑體育產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟效益的潛力和途徑。

（二）休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計的重要性

一是休閑體育產(chǎn)業(yè)對人類發(fā)展和國民經(jīng)濟有巨大的促進作用。休閑體育產(chǎn)業(yè)的發(fā)展一般與國民經(jīng)濟發(fā)達程度呈正相關，是在國民經(jīng)濟的基礎上發(fā)展起來的，人們只有物質需求得到滿足才會有能力和需要去從事休閑體育活動，因此，休閑體育產(chǎn)業(yè)作為當代社會中的一種新興產(chǎn)業(yè)，必然有促進健康消費、拉動經(jīng)濟增長的作用。其次，休閑體育產(chǎn)業(yè)作為第三產(chǎn)業(yè)的一種，具有資本和勞動密集的雙重特點，能夠創(chuàng)造很多就業(yè)機會，提高國家就業(yè)率，充分發(fā)揮資本在現(xiàn)代社會中的積極作用。另外，休閑體育產(chǎn)業(yè)與其他產(chǎn)業(yè)關聯(lián)性較強，具有明顯的帶動作用，比如，發(fā)展休閑體育產(chǎn)業(yè)的同時能夠推動旅游、交通運輸、飲食服務等產(chǎn)業(yè)的進步。除此之外，建設全民健身服務體系是我國全面建設小康社會的目標之一，因而，休閑體育產(chǎn)業(yè)有利于我國實現(xiàn)建設和諧社會的目標，推動社會可持續(xù)發(fā)展。

二是績效審計存在的客觀必要性。通常都是根據(jù)經(jīng)濟效益來考評各項經(jīng)濟活動，因為經(jīng)濟效益是經(jīng)濟活動完成情況的直接表現(xiàn)。在休閑體育產(chǎn)業(yè)推行績效審計有以下重要意義：一是能夠加強經(jīng)營管理，培養(yǎng)提高經(jīng)濟效益的意識。我國各地區(qū)、單位、部門長期存在經(jīng)營水平落后、浪費嚴重以及經(jīng)營效益不高的現(xiàn)象，而績效審計作為經(jīng)濟監(jiān)督的工具，能夠完善休閑體育產(chǎn)業(yè)經(jīng)營過程中的薄弱環(huán)節(jié)，促使企業(yè)的經(jīng)營進入良性循環(huán)。二是休閑體育產(chǎn)業(yè)開展績效審計，不僅延伸了審計范圍，拓寬了審計領域，在財務審計合法性和合規(guī)性的基礎上，進而審查其合理性和有效性，完善了我國的審計監(jiān)督體系。三是經(jīng)濟體制改革導致權力下放，在宏觀調節(jié)機構不健全時就容易出現(xiàn)比例失調、計劃失控、行為越軌等情況，因此需要嚴格的監(jiān)督和管理，即績效審計。休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計可以挖掘體育產(chǎn)業(yè)潛力，充分利用體育資源，提高經(jīng)濟效益，創(chuàng)造出更多的社會財富。

二、我國休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計的現(xiàn)狀及存在的問題

（一）目前我國休閑體育產(chǎn)業(yè)存在的問題

在物質豐富的基礎上和國家政策的大力支持下，我國休閑體育產(chǎn)業(yè)取得了不小的成就，已由“單一性”發(fā)展向“多元化”發(fā)展轉變，也帶動了相關產(chǎn)業(yè)的進步，休閑體育產(chǎn)業(yè)從此朝著一個新的方向發(fā)展。休閑體育產(chǎn)業(yè)與國民經(jīng)濟發(fā)展情況是相互依存的，盡管我國休閑體育產(chǎn)業(yè)已經(jīng)取得了一定的成績，但是與美國、英國、澳大利亞等這些發(fā)達國家相比，依然存在不小的差距，我國整體水平不夠高，休閑體育產(chǎn)業(yè)仍存在很多不容小覷的問題，主要是以下幾個方面：

一是產(chǎn)業(yè)規(guī)模不大，缺乏支柱作用。2016年中國體育產(chǎn)業(yè)的規(guī)模是1.9萬億，產(chǎn)業(yè)增加值占同期GDP的比重是0.9%，人均體育消費僅為151美元，而美國這樣體育產(chǎn)業(yè)發(fā)達的國家體育產(chǎn)業(yè)增加值大約占同期GDP的3%，由此可知我國這個比重尚小。從這一點來看，我國的體育產(chǎn)業(yè)對經(jīng)濟貢獻率較低。另外，體育產(chǎn)業(yè)還存在區(qū)域發(fā)展不平衡的現(xiàn)象，有明顯的城鄉(xiāng)差距，出現(xiàn)二元結構，東部地區(qū)體育產(chǎn)業(yè)較為發(fā)達，規(guī)模占全國各地的65%以上，東部和中部的體育消費水平明顯高于西部地區(qū)，這也是由經(jīng)濟發(fā)展水平不同造成的。

二是產(chǎn)業(yè)結構不優(yōu)，經(jīng)濟效益低。目前我國體育產(chǎn)業(yè)中裝備制造業(yè)占比過大，體育服務業(yè)占比太小，亟待轉型。最新發(fā)布的2016年數(shù)據(jù)顯示，從國家體育產(chǎn)業(yè)內部結構看，體育用品和相關產(chǎn)品制造占比達到79%，體育服務占比僅為21%。而美國體育產(chǎn)業(yè)結構中，體育服務占比達70%，體育用品制造僅為30%。究其原因，主要是體育產(chǎn)業(yè)起步較晚、市場化程度太低、政策監(jiān)管較嚴，國內職業(yè)體育發(fā)展不成熟，影響力有限，因而產(chǎn)值也有限。另外，體育產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟效益低，以裝備企業(yè)為例，微笑曲線的兩端基本沒有掌握在中國企業(yè)的手里，只能獲得中間環(huán)節(jié)的制造附加值，而這一部分往往是最低的。

三是產(chǎn)業(yè)市場機制不活。與發(fā)達國家相比，我國體育產(chǎn)業(yè)中政府干預現(xiàn)象較為嚴重，比如體育賽事的行政審批流程復雜、社會資本參與賽事困難等，這就導致市場在資源分配中發(fā)揮的作用很微弱，很多活動得不到廣泛的推廣，不利于提升體育產(chǎn)業(yè)對社會資本的吸引力。除此之外，受現(xiàn)行體育管理體制和運行機制的制約，政府部門、事業(yè)單位、社會組織（協(xié)會）、企業(yè)等關系未理順，與職業(yè)體育發(fā)展相關的產(chǎn)權歸屬、政策體系、聯(lián)賽決策機制等存在一些問題。職業(yè)俱樂部的運作水平也有待提高，治理能力參差不齊。

四是產(chǎn)業(yè)競爭能力薄弱?？v向來看，近年來我國體育產(chǎn)業(yè)確實取得了可喜的成績，這是不爭的事實；但與美國等發(fā)達國家進行橫向比較之后，發(fā)現(xiàn)我國體育產(chǎn)業(yè)依然缺乏競爭力。據(jù)國家體育總局的調查數(shù)字顯示，目前我國體育產(chǎn)業(yè)的核心產(chǎn)業(yè)占比只有15.37%，外圍產(chǎn)業(yè)占3.57%，相關產(chǎn)業(yè)占81.06%，與發(fā)達國家有明顯差距。比如，我國的李寧、安踏、361度等運動品牌在國際市場上的接受度和銷售水平遠遠不及耐克、阿迪達斯、斯凱奇等品牌。

（二）我國休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計現(xiàn)狀

1、休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計方法和標準。進行績效審計之前，首先要確定審計標準，它是審計過程的重要組成內容和參考依據(jù)，是對被審單位的經(jīng)營活動合理性和有效性的基本限定，也是審計機構和人員建立在過去諸多社會平均數(shù)據(jù)基礎上綜合計算出的判定依據(jù)。經(jīng)濟效益的審計對象包括所有的經(jīng)營管理活動、資產(chǎn)、負債、損益、內部控制制度以及建設項目與投資項目的效益測量（楊繼星，2017）。休閑體育產(chǎn)業(yè)的績效審計主要是為了測評基礎設施建設的使用效率、各行政單位的體育專項資金的使用情況以及體育產(chǎn)品和服務的收支情況，以把握體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展情況、調控發(fā)展方向，進而提升效益。

對于休閑體育產(chǎn)業(yè)來說，當實施績效審計時，首先要分析該地的體育產(chǎn)業(yè)整體情況，了解各類體育投資項目的規(guī)模、成本效益和銷售效益，再根據(jù)不同的效益性質來調整，得出最終的審計判定結論。然后了解該地方休閑體育產(chǎn)業(yè)的計劃標準和歷史標準，不同的標準會影響得出的結論。因此，這就意味著休閑體育產(chǎn)業(yè)的績效審計標準存在動態(tài)性。比如，某地體育產(chǎn)業(yè)原計劃在2015年投建3個體育項目，計劃成本平均20萬元，實際建成后項目的平均成本只有18萬元，那么就可以認為該地休閑體育產(chǎn)業(yè)成本效益良好，經(jīng)濟效益高；2016年計劃與2015年相同，項目的實際投資成本仍然是18萬元，因為該地在2016年投資了技改項目，所以體育項目投資成本應該能控制在18萬元以下，但是實際情況并非如此，由此得出的結論是該地休閑體育產(chǎn)業(yè)成本效益較差，經(jīng)濟效益低。

2、休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計存在的弊端。我國的體育產(chǎn)業(yè)起步不久，對該產(chǎn)業(yè)的審計監(jiān)督也處在探索階段，審計過程中還存在一定的漏洞和缺陷。

一是休閑體育產(chǎn)業(yè)內審機構與人員的獨立性較差，從而增加了產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營風險。我國的內審機構和人員產(chǎn)生于內部，直接受本部門的領導，對其負責，不可避免地會被領導意志所左右，獨立性只存在于內審部門和其他職能部門之間。內審機構和人員在組織中的地位非常不明確，使得內審人員的波動性較大，比如頻繁換人換崗，最終不利于體育產(chǎn)業(yè)績效審計工作的開展和進行。另外，內審制度在我國出現(xiàn)較晚，內審模式主要包括隸屬財務部、隸屬紀檢監(jiān)察部、隸屬董事會以及隸屬總經(jīng)理四種。無論采用哪一種模式，內審機構的獨立性都不完全，削弱了內部審計的監(jiān)督作用，不利于內審機構和人員對體育產(chǎn)業(yè)經(jīng)營風險的監(jiān)控，導致很多體育投資項目出現(xiàn)虧損。

二是休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計方法單一，影響審計結果準確性。我國審計工作中績效審計開展較少，基本處于初步嘗試階段，休閑體育產(chǎn)業(yè)同樣屬于初級階段，尚未搭建出該產(chǎn)業(yè)的績效審計方法體系，審計方法比較單一，缺乏創(chuàng)新性。而且，在對我國體育產(chǎn)業(yè)進行績效審計時，經(jīng)濟利益是體育企業(yè)管理者和股東最為看重的因素，所以審計工作仍然停留在資金層面，審計機構和人員只以財務指標來衡量企業(yè)，有失偏頗，無法完全涵蓋體育產(chǎn)業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀。這種僅以財務指標為審計標準的單一的審計方法，容易促使企業(yè)出現(xiàn)短期趨利行為如以短期利益作為長期目標，做出不恰當?shù)臎Q策，缺乏長遠規(guī)劃，從而削弱我國體育產(chǎn)業(yè)的國際競爭力，嚴重制約體育產(chǎn)業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。

三、我國休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計的完善路徑

為全面把握體育產(chǎn)業(yè)的發(fā)展動態(tài)，實現(xiàn)體育產(chǎn)業(yè)的欣欣向榮，需要加強體育產(chǎn)業(yè)績效審計工作，因此，針對現(xiàn)有存在的問題，筆者從意識、方法、標準和人員四個方面提出以下措施來完善審計工作。

（一）構建科學有效的審計評價指標體系

首先，要提高管理層對績效審計工作的重視程度，認識到績效審計工作是監(jiān)督、服務和管理等職能相結合的產(chǎn)物，不僅僅是簡單地挑毛病。被審單位的管理者應該由被動狀態(tài)向主動狀態(tài)轉變，積極主動邀請審計機構和人員參與到單位審計工作中來，并為審計工作配備足量的人力、物力、財力資源，充分支持內審部門的工作；其次，被審單位應確保內審機構的獨立性，內審機構人員必須是專職人員，不能兼任其他崗位或參與其他職能部門的業(yè)務活動，還要能夠獨立自主地選擇審計項目，實施審計程序，出具審計意見，以免受到被審單位管理層的左右；最后，被審單位管理層應提高風險意識，清楚地認識到經(jīng)營風險給休閑體育產(chǎn)業(yè)帶來的嚴重后果，即經(jīng)濟損失和承擔法律責任，為了有效規(guī)避不良后果的發(fā)生，管理層需要結合內審機構的判斷先對企業(yè)的固有風險與控制風險作出評價，在后續(xù)審計過程中要提高警惕，控制檢查風險以降低審計風險。

（二）重視績效審計方法

休閑體育產(chǎn)業(yè)的發(fā)展模式不斷創(chuàng)新且其發(fā)展涉及不同部門，現(xiàn)存的績效審計方法已經(jīng)無法滿足當前的需要，為了保證績效審計取得良好效果，必須對審計方法進行更新和改進。一是制定出目標明確、全面細致、可行性強的審計方案。應改進休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計方法單一性的問題，兼顧效率性、經(jīng)濟性和效果性三方面，選準切入點，依此明確具體的審計范圍和重點，有針對性地進行后期審計工作的安排。二是強調審時調查的重要性。跟蹤審計休閑體育產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟效益，把握其項目動態(tài)，最大限度地利用財務收支審計以監(jiān)督被審單位財務收支情況，以便查明各個審計事項的真實情況。三是對被審單位進行綜合分析及評價。我國休閑體育產(chǎn)業(yè)以體育制造業(yè)為基礎，逐步發(fā)展體育信息化和高新技術，而后者對體育制造業(yè)又有反向帶動作用。因而，體育產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營者、股東等不能只看重經(jīng)濟利益，僅以財務指標對企業(yè)作出評價，要能通過各種數(shù)據(jù)來挖掘其背后的含義，從中找出規(guī)律性的東西，發(fā)現(xiàn)并解決問題，將綜合評價之后的信息反映到相關決策部門，以糾正決策偏差。四是充分利用計算機技術。內審機構和人員積極運用計算機技術進行輔助審計，用來構建數(shù)據(jù)模型、統(tǒng)計抽樣、數(shù)學分析等，滿足績效審計的順利進行。

（三）確保內審機構的獨立性并強化管理層的風險意識

我國目前體育產(chǎn)業(yè)績效審計主要以財務指標為評價依據(jù)，基本只考慮經(jīng)濟利益，這不利于休閑體育產(chǎn)業(yè)的長期發(fā)展。因此，建議在進行績效審計時，設立綜合效益指標和單項效益指標。前者是衡量體育產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟活動的總體績效，后者是對經(jīng)濟活動的各方面進行深入的分析?；趯ι鐣绊懥Φ目紤]，綜合效益指標主要包括凈資產(chǎn)收益率和社會貢獻率。其中，凈資產(chǎn)收益率是從股東角度出發(fā)，通過計算股東獲取利潤的多少來衡量體育產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟效益的高低；社會貢獻率是從體育產(chǎn)業(yè)為社會創(chuàng)造的價值角度出發(fā)，通過評價體育產(chǎn)業(yè)所做貢獻的多少來判斷經(jīng)濟效益高低。綜合性指標設計范圍寬泛，是多因素、多措施共同作用的結果，因此需要審計機構和人員考慮被審單位的績效情況和發(fā)展?jié)摿韽恼w上把控。除此之外，審計機構和人員需要對單項效益指標的構成和作用進行分析判斷，該指標主要包括銷售利潤率、資產(chǎn)負債率、總資產(chǎn)周轉率、投資報酬率、人力資源價值率和勞動生產(chǎn)率（楊建全，2010），反映了被審單位的財務管理、生產(chǎn)與經(jīng)營、投資與研發(fā)以及人力資源各方面的狀況，以便有針對性地提出建議或改進措施。因此，我國休閑體育產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟績效審計應建立以綜合效益指標和單項效益指標為核心的科學評價指標體系，整體和細節(jié)相結合，多角度完善，促進體育產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟效益的提高。

（四）提高審計人員的業(yè)務水平

審計人員是審計工作中的重要組成部分，只有審計人員自身素質和技能過硬，才能保證審計結果的準確性和可靠性。審計人員大多數(shù)是學會計出身，多年的會計學習容易將自己的思想固定在單純的會計核算中。而休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計旨在通過對數(shù)據(jù)的分析來挖掘其背后的含義和存在的問題，并有針對性地提出解決措施。因此，績效審計隊伍需要的是復合型審計人員，即既要有會計師，也要有精通其他相關學科知識的人員，在進行效益審計時能夠綜合、全面地給出分析意見。同時，審計人員要改變以往“查問題、追責任”的觀念，應該樹立以人為本的“提建議、促發(fā)展”的思想，從而影響審計的全局觀念。此外，休閑體育產(chǎn)業(yè)還應該推行審計人員持證上崗制度和繼續(xù)教育制度，多方式提高審計隊伍的專業(yè)素質和綜合能力。

我國休閑體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展至今，雖然規(guī)模體量不斷增大，發(fā)展的同時也帶來了不可輕視的經(jīng)營風險，甚至有些地方體育項目虧損嚴重，體育產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟效益低下。改善此現(xiàn)象的重要途徑之一就是改進體育產(chǎn)業(yè)績效審計，從審計角度為規(guī)范體育產(chǎn)業(yè)經(jīng)營管理提出有效的建議和對策，從而提升我國休閑體育產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營效益，增強核心競爭力?！?/p>

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