《個人所得稅法修正案草案》的意見和建議
——兼談我國個人所得稅的下一步改革

童錦治 冷志鵬 溫 馨

內(nèi)容提要:2018年6月29日，第十三屆全國人大常委會第三次會議對《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》進行了審議，并將《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》（以下簡稱“新稅法”）在中國人大網(wǎng)公布。本文介紹了此次改革的內(nèi)容，討論改革意義及其利好，并提出我國個人所得稅進一步改革的意見和建議。

被戲稱為“幾乎改不動”的個人所得稅終于迎來了自立法近40年來具有實質(zhì)性進展的改革。2018年6月29日，第十三屆全國人大常委會第三次會議對《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》進行了審議，并將《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》（以下簡稱“新稅法”）在中國人大網(wǎng)公布，向社會公眾征求意見。截至2018年7月8日，已經(jīng)收到意見71401條，遠高于同期征求意見的其他三個法律（分別為477、385和597條）。由此可見社會各界對個人所得稅改革的重視。那么這次改革包含了什么內(nèi)容，有什么意義，對老百姓有什么利好，還有哪些亟待進一步改革之處呢？

一、個人所得稅改革的主要內(nèi)容與意義

本次個人所得稅的改革是一次全面系統(tǒng)的改革，其主要內(nèi)容包括如下六個方面:一是明確了“居民”和“非居民”納稅人的概念。二是把工資薪金所得、勞務所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費所得等勞動所得合并為綜合所得，并按年征稅。三是調(diào)整了綜合所得和經(jīng)營所得的稅率級距:綜合所得3%、10%、20%三檔低稅率的級距，分別由原來對應的1500元、1500元至4500元、4500元至9000元擴大到3000元、3000元至10000元、10000元至20000元；經(jīng)營所得各檔稅率的級距也做了3-5倍的大幅度調(diào)整，最高稅率級距下限從10萬元提高到了50萬元。四是提高了綜合所得的基本減除費用標準，其起征點從每月3500元提高到每月5000元（或者每年60000元）。五是設(shè)立了個人基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、住房公積金等專項扣除，增加了子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息支出和住房租金支出等專項附加扣除。六是增加了諸如納稅調(diào)整等反避稅條款并施行了諸如自行申報納稅義務、匯算清繳、納稅人識別號、部門信息共享、納稅人信用管理和離境清稅等等更加嚴格的征管措施。

應該說，本次改革是適應我國經(jīng)濟發(fā)展需要、提高居民收入水平、合理完善稅制所進行的具有重大創(chuàng)新意義的改革。其重要貢獻主要有四:其一，從制度建設(shè)角度看，本次改革由于對勞動所得進行了綜合征稅，并按年征稅，使得我國的個人所得稅制度從分類所得稅制度轉(zhuǎn)型到了更加公平的分類綜合所得稅制度，我國個人所得稅制度更與國際接軌，也更為公平、合理和科學。其二，從納稅人角度看，本次改革由于起征點的提高、綜合所得三檔低稅率級距和經(jīng)營所得5個稅率級距的大幅度擴大以及專項扣除和專項附加扣除的設(shè)立和增加，一部分納稅人被排除在個人所得稅的征稅范圍之外，免除了稅收負擔，一部分工薪階層的稅收負擔也大大降低了。這對“合理減負、鼓勵人民群眾通過勞動增加收入、邁向富?！睂l(fā)揮重要的促進作用。其三，從國家稅收收入的角度看，本次改革由于反避稅和征管措施的加強，有利于維護國家稅收權(quán)益并保證國家稅收收入。其四，從國家經(jīng)濟發(fā)展的角度看，本次改革由于工薪收入和勞動收入階層稅收負擔的減輕，專項扣除、專項附加扣除的設(shè)立和增加，必將對吸引人才、增加勞動力供給和人力資本積累以及教育、醫(yī)療、保險等國內(nèi)消費產(chǎn)生積極的影響。

二、《個人所得稅法修正案草案》的修改建議及我國個人所得稅的下一步改革

當然，從規(guī)范的個人所得稅制度建設(shè)看，本次改革只是萬里長征的第一步，還有很多值得進一步完善之處，為此提出如下建議:

第一，實行綜合個人所得稅制度，把財產(chǎn)以及資本等非勞動所得納入到綜合所得中。

本次改革主要涉及工資薪金、勞務、稿酬和特許權(quán)使用費等勞動所得，其主要目的在于減輕工薪、勞動等所得的稅收負擔，“鼓勵人民群眾通過勞動增加收入、邁向富?！?。不難看出，這是一次以效率為導向的改革，也是為了適應擴大內(nèi)需需要的改革。這個改革目的值得肯定，但是，仍有不足之處。在當前中國收入嚴重分化、基尼系數(shù)已經(jīng)大大超過0.4的國際警戒線的今天①據(jù)國家統(tǒng)計局公布的相關(guān)信息，2012年到2016年，我國居民收入的基尼系數(shù)分別為0.474、0.473、0.469、0.462、0.465。，個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的“初心”是不應該被忽視的。也就是說，我國個人所得稅制度應該改變一直以來對財產(chǎn)、資本等這些收入兩極分化主要根源的所得項目所保持的20%比例稅率的從低征稅方式，采用超額累進稅率，從而更好地發(fā)揮個人所得稅的收入調(diào)節(jié)作用。因此建議實行綜合個人所得稅制度，把勞動所得和資本所得納入統(tǒng)一的課稅體系中。當然，鑒于我國在綜合所得稅制方面的經(jīng)驗不足，可以待本次綜合分類的改革完善以后，把它作為下一步的改革目標。

第二，提高費用扣除標準，完善費用扣除。

主要包括:

1.提高5000元的基本費用扣除標準。

（1）所謂“基本費用扣除”實際上是對納稅人及其贍養(yǎng)人口基本的生計和其他必要費用的扣除。從這個含義上說，就當前的物價指數(shù)、消費水平等因素來看，很難說5000元可以滿足納稅人的扣除需要。那么，到底應該是多少呢？據(jù)測算，如果按照國家統(tǒng)計局頒布的2011年至2017年的居民消費價格指數(shù)，那么，2011年2000元的工薪扣除加上勞務、稿酬和特許權(quán)使用費分別800元或20%的費用扣除，在2017年末應該調(diào)整到7034.4元①http://baijiahao.baidu.com/s?id=1604857918422036437&wfr=spider&for=pc。。

（2）對同時既有工薪所得又有勞務所得還有稿酬所得和特許權(quán)使用費所得的納稅人來說，5000元的費用扣除意味著不僅費用扣除沒有提高反而還降低，繳納的稅款也會因此增加。比如，如果有一個納稅人月收入是5900元，分別是工資3500元，勞務報酬800元，稿酬800元，特許權(quán)使用費800元，按照現(xiàn)行的個人所得稅政策，其可以享有的費用扣除是5900元（3500+800+800+800），因此一分錢稅都不用繳。但如果按照草案規(guī)定，四項總共扣除5000元，則需要繳納27元的個人所得稅。月收入5900元應該算不得高收入人群，立法本意是要給中低收入者減稅，現(xiàn)在反而增稅了②http://bbs.chinaacc.com/forum-3-7/topic-7314130.html。。

因此，基本費用扣除不僅要考慮物價指數(shù)、消費水平等現(xiàn)實情況，還要把原來的3500元的工資薪金扣除以及800元或20%的勞務、稿酬、特許權(quán)使用費等費用考慮在內(nèi)。

2.實行全國統(tǒng)一基本費用扣除標準上的地區(qū)浮動。

我國各地經(jīng)濟發(fā)展水平、收入水平、消費水平差距甚大，統(tǒng)一的基本費用扣除雖然有利于簡化征收，但卻不利于公平。因此，建議在全國統(tǒng)一費用扣除標準的基礎(chǔ)上，根據(jù)不同工資類區(qū)實行不同的浮動比例。在現(xiàn)代技術(shù)的支持下，這個制度設(shè)計是比較容易實現(xiàn)的。

3.實行包括家庭申報單位在內(nèi)的多種可選擇的納稅申報單位制度，并實行不同納稅申報單位下不同的基本費用扣除標準；或者增加家庭贍養(yǎng)人口（包括父母和子女）扣除。

我國現(xiàn)行的個人所得稅采取不考慮家庭人口結(jié)構(gòu)的單一的個人申報單位制度。這種制度設(shè)計以表面的簡單公平掩蓋了實際的不公平。比如，一個上有老小有小的個人，與一個單身的個人，在收入相同的情況下，要繳納相同的稅。新稅法應該對這一現(xiàn)象進行糾正，建議或者實行包括家庭申報單位在內(nèi)的多種可選擇的申報單位，并實行不同申報單位下不同的基本費用扣除標準（比如美國的個人申報、單身申報、夫婦分開申報、夫婦聯(lián)合申報、戶主申報、鰥寡申報等等），或者增加家庭贍養(yǎng)人口（包括父母和子女）的專項扣除，使新稅法更加公平和合理。

第三，下調(diào)綜合所得的最高邊際稅率最低至25%的水平。

理由如下:

1.45%的最高邊際稅率高于世界平均水平。45%的最高邊際稅率實行于1980年，從當時的情況看，這個稅率水平并不算高。在世界各國紛紛下調(diào)稅率的今天，45%的稅率就不具有優(yōu)勢了。據(jù)相關(guān)統(tǒng)計，2015年—2018年，OECD國家個人所得稅最高邊際稅率平均水平分別為41.1%、41.47%、42.15%和41.96%。從美國最新稅改情況看，最高邊際稅率也作了下調(diào)，從39.6%降為37%。雖然我們看到個別OECD國家如法國、英國、日本、韓國等國個人所得稅最高邊際稅率還在45%的水平，但是，由于他們有更加寬松的扣除規(guī)定，因此，其個人所得稅的實際負擔會比我們的低。在當前人才競爭日趨激烈、人才流動更加靈活的條件下，這么高的邊際稅率嚴重削弱了我國個人所得稅的稅制競爭力，大大妨礙了對人才特別是高端人才的吸引。

2.45%的稅率將導致一部分以勞務收入為主的高收入納稅人稅收負擔增加?，F(xiàn)行勞務報酬所得的最高邊際稅率為40%（每次勞務報酬應納稅所得額超過50000元的部分），而新稅法把勞務報酬所得合并到綜合所得并對其實行了最高為45%的邊際稅率，這必將導致該部分納稅人稅收負擔的增加。

3.45%的最高邊際稅率高于35%的經(jīng)營所得的最高邊際稅率。根據(jù)稅法，“勞務報酬所得，是指個人從事設(shè)計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫(yī)療、法律、會計、咨詢、講學、新聞、廣播、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務、介紹服務、經(jīng)紀服務、代辦服務以及其他勞務取得的所得”。從某種角度講它與“經(jīng)營所得”有一定的相似性。在新稅法依然對經(jīng)營所得維持35%的最高邊際稅率的情況下，對勞務報酬所得征收最高45%的邊際稅率顯然有失公平。

4.45%的最高邊際稅率遠高于25%的企業(yè)所得稅稅率。在個人所得稅與企業(yè)所得稅日趨一體化的今天，兩者之間過高的稅率差異容易誘發(fā)個人所得稅的避稅動機，催生避稅行為，并由此造成國家稅收收入的損失。

因此，建議下調(diào)綜合所得的最高邊際稅率水平，具體的，可在兼顧收入、公平和效率的原則下，在40%、35%和25%的稅率水平下做選擇。

第四，增加非居民納稅人的費用扣除，保障非居民納稅人的合法權(quán)益。

根據(jù)新稅法第六條第二款的規(guī)定，“非居民個人的工資、薪金所得，以每月收入額減除費用五千元后的余額為應納稅所得額；勞務報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得，以每次收入額為應納稅所得額?！痹摽钜?guī)定存在兩個問題:（1）非居民的工資薪金的費用扣除標準基本沒有提高，原來可以享受4800元的扣除，現(xiàn)在僅僅提高了200元；（2）該規(guī)定不允許非居民納稅人對費用進行扣除，違背了個人所得稅對凈所得征稅的原則，侵犯了非居民納稅人的合法權(quán)益。因此建議或者對非居民繼續(xù)實行分類所得稅制度，沿用原來的費用扣除和征稅方法；或者在新稅法中允許非居民對勞務、稿酬和特許權(quán)使用費進行費用扣除。

第五，加強部門配合，優(yōu)化扣除憑證管理，減少納稅人的繳稅負擔。

可以預見的是，本次改革由于綜合所得征稅辦法、專項扣除以及專項附加扣除的實施，加之自主申報等等改革措施的推行，對長期習慣于分類征稅、源泉扣繳和標準扣除的稅務機關(guān)和納稅人來說，必將是一個嚴峻的挑戰(zhàn)。尤其是專項附加扣除對個人扣除憑證的要求，更是對個人憑證管理經(jīng)驗甚少的我們的一個巨大考驗。因此，稅務機關(guān)除了應該做好稅法的宣傳和輔導工作，還應該提升征管的技術(shù)水平，通過開發(fā)合適的征管軟件和納稅申報軟件等，盡量簡化納稅程序，減少納稅人的繳稅負擔。特別是要加強與教育、衛(wèi)生、醫(yī)療保障、民政、人力資源社會保障、住房城鄉(xiāng)建設(shè)、人民銀行、金融監(jiān)督管理、不動產(chǎn)登記等相關(guān)部門的聯(lián)系，通過互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代技術(shù)手段，實現(xiàn)各部門間的信息共享，準確掌握納稅人子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金等專項附加扣除信息，解決專項附加扣除中的扣除憑證問題，盡量減少納稅人的額外負擔。