對(duì)我國(guó)以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民企業(yè)的思考

●林胥宇

實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是一個(gè)與稅收管轄權(quán)密不可分的概念，在經(jīng)濟(jì)全球化的今天，對(duì)于這一概念的精確界定更是關(guān)乎一國(guó)是否能夠更加全面高效地行使稅收征管的權(quán)利。目前我國(guó)早已在稅法以及相關(guān)行政規(guī)章中對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行了規(guī)定，本文將從這些規(guī)定入手，進(jìn)一步分析其對(duì)于我國(guó)稅收征管帶來(lái)的影響，并給出自己的建議。

一、以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)為標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民企業(yè)對(duì)我國(guó)的意義

（一）有效解決國(guó)際雙重征稅

國(guó)際稅收領(lǐng)域存在居民稅收管轄權(quán)以及來(lái)源地稅收管轄權(quán)的區(qū)別，如果一國(guó)稅收管理機(jī)關(guān)要對(duì)于某一自然人或者法人行使居民稅收管轄權(quán)，這也就意味著該自然人或者法人需要基于其全球所得進(jìn)行納稅，即負(fù)有無(wú)限納稅義務(wù)。而如果一國(guó)稅收機(jī)關(guān)僅對(duì)某一自然人或法人行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)，則說(shuō)明該國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅只能對(duì)于該自然人或者法人來(lái)源于該國(guó)境內(nèi)的收入進(jìn)行征稅，即該自然人或法人負(fù)有有限納稅義務(wù)。因此對(duì)于一國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言對(duì)于自然人或者法人的稅收居民的地位進(jìn)行認(rèn)定是一個(gè)十分重要的問(wèn)題，就一國(guó)法人而言，如果其在兩個(gè)國(guó)家同時(shí)被認(rèn)為是其稅收居民，那么這樣一來(lái)的結(jié)果必然是兩國(guó)競(jìng)相要求對(duì)于其行使居民稅收管轄權(quán)，這樣一來(lái)就會(huì)形成國(guó)際雙重征稅的問(wèn)題。因此，如何判斷企業(yè)的居民身份就成為了國(guó)際稅收領(lǐng)域一個(gè)十分重要的問(wèn)題，而實(shí)際管理機(jī)構(gòu)這一概念正是在這一背景下所產(chǎn)生的。為了解決這一問(wèn)題，OECD范本在其第四條第三款對(duì)于法人的居民身份確認(rèn)進(jìn)行了規(guī)定：“由于第一款的規(guī)定，除個(gè)人以外，同時(shí)為締約國(guó)雙方居民的人，應(yīng)被認(rèn)為僅是其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在締約國(guó)的國(guó)民?！笨梢?jiàn)首先來(lái)講，將實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)引入我國(guó)的稅法將會(huì)更加有利于解決法人主體在稅收居民身份認(rèn)證方面所存在的問(wèn)題，通過(guò)使用實(shí)際管理機(jī)構(gòu)這一目前國(guó)際較為通行的標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)在與他國(guó)簽訂稅收協(xié)議以及處理雙重征稅問(wèn)題時(shí)，將會(huì)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，也就會(huì)更加有利于我國(guó)應(yīng)對(duì)國(guó)際重復(fù)征稅。

（二）積極應(yīng)對(duì)企業(yè)跨國(guó)避稅

同時(shí)，一旦某一法人被稅務(wù)機(jī)關(guān)判定為不具有該國(guó)稅收居民身份，那么其僅僅只需要對(duì)于來(lái)源于該國(guó)的所得進(jìn)行納稅。因此，一些企業(yè)出于避稅的目的往往會(huì)在低稅率國(guó)家或者地區(qū)通過(guò)設(shè)立公司的方法來(lái)進(jìn)行避稅活動(dòng)，而為了對(duì)于這種行為進(jìn)行規(guī)制以及防范，一國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會(huì)通過(guò)對(duì)于設(shè)立在外國(guó)但是其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)卻在該國(guó)的企業(yè)進(jìn)行識(shí)別，通過(guò)依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，判斷企業(yè)是否濫用法律形式來(lái)進(jìn)行避稅，如果一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)具有這樣的動(dòng)機(jī)或者目的，通過(guò)將其認(rèn)定為該國(guó)的居民企業(yè)，并對(duì)其來(lái)源于全球的所得進(jìn)行征稅。這一規(guī)定也正是我國(guó)一般反避稅措施的應(yīng)有之意，對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的規(guī)定，將使得我國(guó)能根據(jù)真實(shí)的商業(yè)實(shí)質(zhì)或者經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非形式內(nèi)容來(lái)評(píng)估納稅人所從事的交易活動(dòng)，并根據(jù)此經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)適用稅法的規(guī)則，確定納稅人的納稅義務(wù)。[1]因此，我國(guó)通過(guò)對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)這一概念進(jìn)行規(guī)定，以此作為認(rèn)定企業(yè)居民身份的標(biāo)準(zhǔn)，從另一個(gè)方面而言就是為了積極應(yīng)對(duì)我國(guó)所面對(duì)的國(guó)際避稅問(wèn)題。

二、各國(guó)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的規(guī)定以及判斷標(biāo)準(zhǔn)

（一）普通法系的規(guī)定及其判斷依據(jù)

普通法系國(guó)家在對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行認(rèn)定時(shí)，通常強(qiáng)調(diào)“管理和控制”的作用。而“管理和控制”概念起源于英國(guó)，英國(guó)法庭認(rèn)為公司的居住地為其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際發(fā)生地，該觀點(diǎn)來(lái)自于1876年“CalcuttaJuteMills”案[2]。其后，在1896年“圣保羅（巴西）鐵路有限公司訴卡特”案中，英國(guó)法院確立判斷公司身份時(shí)管理決策地點(diǎn)要優(yōu)于實(shí)際經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)的原則。法官在判決中指出，實(shí)際經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)與管理決策地點(diǎn)相比，后者才是利潤(rùn)的創(chuàng)造之地，應(yīng)當(dāng)以此為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷公司的居民身份。這一觀點(diǎn)在1906年“德·比爾斯聯(lián)合礦業(yè)有限公司訴豪”案審理中進(jìn)一步得到明確。大法官兼英國(guó)上議院議長(zhǎng)勞爾伯恩就曾經(jīng)指出：“對(duì)于所得稅而言，一個(gè)公司的實(shí)際業(yè)務(wù)在哪里開(kāi)展，哪里就是它的居住地……公司的實(shí)際業(yè)務(wù)是在其中心管理和控制機(jī)構(gòu)所在地展開(kāi)的……”[3]英國(guó)的判例法認(rèn)為，當(dāng)公司的注冊(cè)地與其實(shí)際管理控制機(jī)構(gòu)所在地不一致時(shí)，應(yīng)以后者作為判定該公司是否為英國(guó)居民公司的判定標(biāo)準(zhǔn)。在決定實(shí)際和控制中心所在地時(shí)，如果實(shí)際經(jīng)營(yíng)地與主要決策地不一致，則以主要決策地作為依據(jù)確定公司的居民身份。[4]

而在印度，其《收入法案》在被2015年《金融法案》修正以前，第6部分第3款規(guī)定，如果一家公司被認(rèn)定為印度的居民企業(yè)，那么在之前的年度，這家公司要么是在印度注冊(cè)成立或者其對(duì)于這家公司事務(wù)的管理和控制活動(dòng)全部是在印度進(jìn)行。由于這一款要求對(duì)于公司的全部管理和控制活動(dòng)都要在印度進(jìn)行，這樣一來(lái)實(shí)際上該條款是無(wú)法適用的。因?yàn)楣究梢酝ㄟ^(guò)人為將一部分管理和控制活動(dòng)轉(zhuǎn)移到印度之外來(lái)避免被識(shí)別為印度的居民企業(yè)。根據(jù)印度的判例來(lái)看，“全部的管理和控制”活動(dòng)，意味著這些活動(dòng)事實(shí)上必需要全部在印度進(jìn)行，如果無(wú)法滿足，將不會(huì)被認(rèn)為是印度的居民企業(yè)。經(jīng)過(guò)2015年《金融法案》修正的稅收法案已經(jīng)對(duì)于這條做出了修改，經(jīng)過(guò)修改的稅收法案將在印度注冊(cè)設(shè)立的公司或者實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在印度的企業(yè)確認(rèn)為印度的居民企業(yè)。目前，印度《稅收法案》對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)做出的定義是：“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地是對(duì)于公司整體的商業(yè)活動(dòng)，事實(shí)上做出必要的重要管理以及商業(yè)決策活動(dòng)的地點(diǎn)?！蓖瑫r(shí)，在2015年11月23日，印度的直接稅收中央委員會(huì)（CentralBoardofDirectTaxes）頒布了對(duì)于如何認(rèn)定實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的原則性指導(dǎo)草案。在該草案中，委員會(huì)指出將按照如下標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在：

首先，該草案認(rèn)為如果一家公司在印度以外“積極進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)”（activebusinessoutsideIndia），那么這家公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)將被認(rèn)定為并不在印度。對(duì)于如何判斷一公司在印度以外“積極進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)”，委員會(huì)給出的標(biāo)準(zhǔn)是消極所得（passiveincome）①少于其總收入的50%。其次，其總資產(chǎn)在印度少于50%。最后，在印度工作或者在印度居住的員工少于員工總數(shù)的50%且對(duì)于這部分員工的工資支出少于總工資支出的50%。此外，委員會(huì)在草案中，判斷實(shí)際管理機(jī)構(gòu)通常分為兩個(gè)步驟：（1）判斷是由某人或者由某些人對(duì)于公司的重大經(jīng)濟(jì)決策以及管理做出決定。（2）判斷這些決定是在哪里所做出的，事實(shí)上在哪里進(jìn)行這些決策往往要比在哪里最終做出這些決策更加重要。

通過(guò)對(duì)于以上國(guó)家的分析，我們可以看出，普通法系國(guó)家，在判斷實(shí)際管理機(jī)構(gòu)時(shí)，往往比較側(cè)重于審查該機(jī)構(gòu)的決策作用，也即十分強(qiáng)調(diào)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所充當(dāng)?shù)囊环N最高層級(jí)的管理與決策功能，同時(shí)往往對(duì)于日常生產(chǎn)活動(dòng)以及公司財(cái)產(chǎn)所在地并不是十分強(qiáng)調(diào)。

（二）大陸法系的規(guī)定及其判斷依據(jù)

大陸法系司法管轄區(qū)結(jié)合使用形式（Formal）和事實(shí)（Factual）測(cè)試來(lái)確定一家公司的所得稅稅收居民身份，形式測(cè)試主要考慮公司的辦事處注冊(cè)地或公司成立地。在確定稅收居民身份時(shí)大陸法系國(guó)家也考慮實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地。在大多數(shù)情況下，形式和事實(shí)測(cè)試可以交替使用。換言之，當(dāng)通過(guò)其中一項(xiàng)測(cè)試，則該公司應(yīng)被確定為該國(guó)稅收居民。[5]

德國(guó)和荷蘭等國(guó)采用管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)來(lái)認(rèn)定實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地，按照德國(guó)案例法，管理機(jī)構(gòu)所在地被認(rèn)為是重要的管理政策實(shí)際作出的地方，起決定作用的是管理決定作出的地方。這個(gè)地方一般是最高級(jí)別的管理中心（如董事會(huì)），也就是被授權(quán)代表公司的人履行經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的地方，決定企業(yè)作為一個(gè)整體所采取的行動(dòng)的地方。如果控股股東確實(shí)在管理公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，該股東就被認(rèn)為負(fù)責(zé)最高級(jí)別管理，這些決定作出的地方就是管理中心。但是，監(jiān)事會(huì)所在地不認(rèn)為是最高級(jí)別管理。[6]

我們可以看出，大陸法系國(guó)家所采用的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地這一概念與英美法系國(guó)家所強(qiáng)調(diào)的“集中管理和控制”這一概念有著十分相似的內(nèi)涵，兩者都意在說(shuō)明實(shí)際管理機(jī)構(gòu)作為公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，對(duì)于公司的重大經(jīng)營(yíng)管理以及最高層級(jí)的決策活動(dòng)發(fā)揮著不可替代的重要作用，這樣一種功能不同于對(duì)于公司日常經(jīng)營(yíng)管理的指導(dǎo)以及對(duì)于公司進(jìn)行日常營(yíng)運(yùn)的管理。

三、我國(guó)對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的判斷標(biāo)準(zhǔn)的具體規(guī)定

我國(guó)對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的規(guī)定，見(jiàn)于我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，以及國(guó)家稅務(wù)總局所頒布的一系列通知、公告，包括《關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]82號(hào)）和《境外注冊(cè)中資控股居民企業(yè)所得稅管理辦法（試行）》的公告（國(guó)稅發(fā)[2011]45號(hào)）。

（一）《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定

在我國(guó)于2008年實(shí)施的新《企業(yè)所得稅法》中，首次將在我國(guó)的企業(yè)分為居民企業(yè)以及非居民企業(yè)，從而引入了關(guān)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的規(guī)定。對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的定義，我國(guó)的《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第四條給出了定義：“企業(yè)所得稅法第二條所稱的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，是指對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。”從《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的規(guī)定中，可以看出我國(guó)對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的認(rèn)定在強(qiáng)調(diào)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)對(duì)于生產(chǎn)以及人事安排、財(cái)產(chǎn)處理的管理以及控制，同時(shí)實(shí)施條例中所用措辭“全面管理和控制”也值得我們注意。[7]因此，綜合《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，可以看出我國(guó)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)需要同時(shí)符合以下條件：其一，它是對(duì)企業(yè)有實(shí)質(zhì)性管理和控制的機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，確定企業(yè)的真實(shí)管理中心所在地。此外，要深入管理行為的背后，分析公司的管理內(nèi)容、控制程度或者影響大小，以確定實(shí)質(zhì)性管理的存在。[8]其二，它是對(duì)企業(yè)實(shí)行全面的管理和控制的機(jī)構(gòu)，對(duì)企業(yè)整體或者主要生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)際控制并負(fù)全部和總體責(zé)任。其三，管理和控制的內(nèi)容是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、財(cái)務(wù)和財(cái)產(chǎn)等。[9]

（二）相關(guān)行政規(guī)章的規(guī)定

由于我國(guó)《企業(yè)所得稅法》以及《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于原則，為了解決可操作性問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局制定了《關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]82號(hào)）以及發(fā)布《境外注冊(cè)中資控股居民企業(yè)所得稅管理辦法（試行）》的公告（國(guó)稅發(fā)[2011]45號(hào)）。

在通知中，國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定了境外中資企業(yè)如何被認(rèn)定為我國(guó)居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，其認(rèn)定思路正是首先根據(jù)這些標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)做出認(rèn)定，然后再根據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地來(lái)認(rèn)定是否屬于中國(guó)的居民企業(yè)。通知具體規(guī)定如下：

境外中資企業(yè)同時(shí)符合以下條件的，根據(jù)企業(yè)所得稅法第二條第二款和實(shí)施條例第四條的規(guī)定，應(yīng)判定其為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的居民企業(yè)（以下稱非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)），并實(shí)施相應(yīng)的稅收管理，就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得征收企業(yè)所得稅。

1.企業(yè)負(fù)責(zé)實(shí)施日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理運(yùn)作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責(zé)的場(chǎng)所主要位于中國(guó)境內(nèi)；

2.企業(yè)的財(cái)務(wù)決策（如借款、放款、融資、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等）和人事決策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員決定，或需要得到位于中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員批準(zhǔn)；

3.企業(yè)的主要財(cái)產(chǎn)、會(huì)計(jì)賬簿、公司印章、董事會(huì)和股東會(huì)議紀(jì)要檔案等位于或存放于中國(guó)境內(nèi)；

4.企業(yè)1/2（含1/2）以上有投票權(quán)的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國(guó)境內(nèi)。

同時(shí)，這一通知要求對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則來(lái)進(jìn)行。

概括而言，盡管該通知將我國(guó)對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)立足于管理和控制的基礎(chǔ)之上，但是其使用了“日常經(jīng)營(yíng)管理”這一措辭，同時(shí)也十分強(qiáng)調(diào)“人事決策”、“主要財(cái)產(chǎn)”以及“會(huì)計(jì)賬簿”等概念。通過(guò)仔細(xì)分析通知中的規(guī)定，首先，可以看出通過(guò)對(duì)于董事會(huì)成員以及高層管理人員及其住所、工作場(chǎng)所的規(guī)定直接限制了公司的管理和控制的地點(diǎn)，其次，對(duì)于公司財(cái)產(chǎn)所在地、重要檔案記錄的保存以及相關(guān)決策地點(diǎn)的規(guī)定則強(qiáng)調(diào)了實(shí)際管理機(jī)構(gòu)對(duì)于公司企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)所具有的重要意義。通知中的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)概念對(duì)于我國(guó)此前《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定做出了補(bǔ)充，一方面依然強(qiáng)調(diào)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)對(duì)于公司企業(yè)進(jìn)行全局性宏觀把握以及控制的作用，也即將實(shí)際管理機(jī)構(gòu)視為一企業(yè)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，通過(guò)實(shí)際管理控制機(jī)構(gòu)對(duì)于企業(yè)的重要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)做出決策和管理，另一方面也指出了對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)必須要進(jìn)行實(shí)質(zhì)重于形式的審查，確保其在我國(guó)必須要進(jìn)行日常的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，并具有真實(shí)的商業(yè)存在，如確實(shí)擁有主要財(cái)產(chǎn)、保存會(huì)計(jì)賬簿甚至需要做出日常的財(cái)務(wù)以及人事決策等。

進(jìn)一步對(duì)于《境外注冊(cè)中資控股居民企業(yè)所得稅管理辦法（試行）》的公告（國(guó)稅發(fā)[2011]45號(hào)）這一文件進(jìn)行分析，可以看出我國(guó)稅務(wù)部門在認(rèn)定實(shí)際管理機(jī)構(gòu)時(shí)對(duì)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的強(qiáng)調(diào)。在該文件中，其第七條第（二）（四）兩款的規(guī)定如下：

（二）企業(yè)集團(tuán)組織結(jié)構(gòu)說(shuō)明及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)概況；

（四）負(fù)責(zé)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等事項(xiàng)的高層管理機(jī)構(gòu)履行職責(zé)場(chǎng)所的地址證明；

通過(guò)對(duì)于該文件的分析以及結(jié)合通知的規(guī)定，可以認(rèn)為我國(guó)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)這一概念特別強(qiáng)調(diào)其對(duì)于日常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的重要性，盡管我國(guó)稅務(wù)部門認(rèn)為這些經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)必須是“重要”的。

四、對(duì)我國(guó)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)的思考以及建議

（一）實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的內(nèi)涵有待進(jìn)一步明確

通過(guò)將我國(guó)對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的相關(guān)規(guī)定與不管是英美法系的“集中管理和控制”標(biāo)準(zhǔn)還是大陸法系國(guó)家所采用的“管理機(jī)構(gòu)”標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比，可以看出，我國(guó)所定義的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的內(nèi)涵與上述二者的定義存在著不同。

首先，“集中管理和控制”標(biāo)準(zhǔn)以及“管理機(jī)構(gòu)”標(biāo)準(zhǔn)都意在指明在判斷實(shí)際管理機(jī)構(gòu)時(shí)，是可以將管理和決策控制相分離。[10]特別是在“德·比爾斯聯(lián)合礦業(yè)有限公司訴豪”案中，該公司的總機(jī)構(gòu)以及所有的日常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)都位于南非，甚至所有日常交易活動(dòng)也發(fā)生在南非。在倫敦，公司幾乎沒(méi)有進(jìn)行任何實(shí)質(zhì)性的交易活動(dòng)，但是大部分董事都居住在倫敦，同時(shí)除了開(kāi)采活動(dòng)以外的任何重要商業(yè)活動(dòng)以及人事安排的決策都在倫敦進(jìn)行。同時(shí)，盡管在南非的主管可以對(duì)于工資以及原材料支出作出決策，但是他們只能支配有限的開(kāi)銷。但是，就我國(guó)對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的判斷標(biāo)準(zhǔn)而言，在國(guó)稅發(fā)[2009]82號(hào)文以及國(guó)稅發(fā)[2011]45號(hào)文中，我國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)在強(qiáng)調(diào)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的最終決策權(quán)的同時(shí)，還進(jìn)一步多次強(qiáng)調(diào)了該機(jī)構(gòu)之于日常生產(chǎn)活動(dòng)的重要性。

其次，在這兩份文件中還多次提到了主要財(cái)產(chǎn)，人事、財(cái)務(wù)決策以及會(huì)計(jì)賬簿等一系列對(duì)于日常管理以及生產(chǎn)活動(dòng)至關(guān)重要的要素。因此，對(duì)于生產(chǎn)活動(dòng)突出強(qiáng)調(diào)是我國(guó)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的一大特色，同時(shí)一旦對(duì)于生產(chǎn)活動(dòng)進(jìn)行強(qiáng)調(diào)，那么一個(gè)必然的后果就是和生產(chǎn)相聯(lián)的一系列要素都必須要被規(guī)定位于我國(guó)境內(nèi)，這樣一來(lái)盡管我國(guó)對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的規(guī)定一方面強(qiáng)調(diào)該機(jī)構(gòu)對(duì)于企業(yè)最終決策所起到的重要作用，但是在另一方面則更加強(qiáng)調(diào)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。誠(chéng)然隨著信息、通信技術(shù)以及交通的發(fā)展，企業(yè)作出最終決策的地點(diǎn)變得越來(lái)越難以確定，通過(guò)強(qiáng)調(diào)運(yùn)用企業(yè)的真實(shí)商業(yè)存在即生產(chǎn)活動(dòng)的場(chǎng)所來(lái)判斷實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地固然可行性較高，但是正如OECD范本注釋所言明的一樣：“一個(gè)企業(yè)可能不只有一個(gè)管理機(jī)構(gòu)，但是在任何時(shí)候它只能有唯一個(gè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)?！比绻覈?guó)對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的規(guī)定繼續(xù)強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)活動(dòng)的重要性，那么以后對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的確定將會(huì)產(chǎn)生不便，因?yàn)槠髽I(yè)進(jìn)行日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的場(chǎng)所不止一處，可能造成存在多個(gè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的問(wèn)題。

（二）實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的適用對(duì)象需要進(jìn)一步明確

僅從文本出發(fā)而言，可以明確看出國(guó)稅發(fā)[2009]82號(hào)以及國(guó)稅發(fā)[2011]45號(hào)文所規(guī)定的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)直接指向的是境外注冊(cè)中資控股企業(yè)。然而，在我國(guó)的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中所規(guī)定實(shí)際管理機(jī)構(gòu)判斷標(biāo)準(zhǔn)卻并沒(méi)有對(duì)于適用主體做出限制。

盡管如此看來(lái)，我國(guó)現(xiàn)行的行政規(guī)章似乎與法律產(chǎn)生了沖突，但是將這些行政規(guī)章與我國(guó)的法律進(jìn)行對(duì)比，我們將會(huì)發(fā)現(xiàn)存在多種解釋的可能。

首先，第一種可行的解釋方法是這些行政規(guī)章僅僅適用于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)。因?yàn)榻陙?lái)，中國(guó)居民或公司通過(guò)繞道離岸中心，設(shè)立外國(guó)公司，然后再利用該外國(guó)公司回到國(guó)內(nèi)設(shè)立外商投資企業(yè)的問(wèn)題越來(lái)越突出。這些所謂“外國(guó)公司”盡管形式上完全具備了外國(guó)公司的所有條件，但從本質(zhì)上看，卻完全受中國(guó)居民或中國(guó)公司控制，并非真實(shí)的外國(guó)公司。這樣一來(lái)必然造成我國(guó)稅收大量流失等一列問(wèn)題，因此國(guó)稅總局所發(fā)布這一系列行政規(guī)章是對(duì)于這種問(wèn)題進(jìn)行的一種特別規(guī)制，并不影響我國(guó)稅收制度的規(guī)定，反而是對(duì)于我國(guó)稅收法律的重要補(bǔ)充。

其次，從另一個(gè)角度加以解釋，國(guó)稅發(fā)[2009]82號(hào)以及國(guó)稅發(fā)[2011]45號(hào)文的規(guī)定應(yīng)該適用于所有的境外企業(yè)，不論這些公司的最終投資人是外資還是中資。但是考慮到這樣一種解釋可能會(huì)損害外商投資的熱情，因此國(guó)家稅務(wù)總局通過(guò)僅僅在行政規(guī)章中規(guī)定境外注冊(cè)中資控股企業(yè)，來(lái)暗示我國(guó)將不會(huì)對(duì)于境外企業(yè)進(jìn)行征稅，除非這些企業(yè)的最終被中國(guó)的投資者所控制。

最后，國(guó)稅總局所制定的一系列行政規(guī)章是為了進(jìn)一步提高我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于在境外注冊(cè)，但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)企業(yè)的稅收征管能力。通過(guò)首先對(duì)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)進(jìn)行規(guī)定，這樣將會(huì)更加有利于我國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于這樣的境外企業(yè)進(jìn)行識(shí)別。通過(guò)這樣一種漸進(jìn)的方式來(lái)逐漸加強(qiáng)我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)這一概念進(jìn)行判定。

從以上分析可以看出，我國(guó)對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)這一概念的適用對(duì)象因?yàn)閲?guó)稅總局所發(fā)布的行政規(guī)章變得不甚明了。如果從以上三種解釋出發(fā)，如果前兩種解釋是國(guó)稅總局的真實(shí)意圖，那么對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的識(shí)別并不會(huì)對(duì)于境外注冊(cè)的外商控股企業(yè)產(chǎn)生困擾。但是就最后一種解釋而言，可能對(duì)于境外外商企業(yè)造成困擾，因?yàn)槿绻菄?guó)稅總局希望通過(guò)一種漸進(jìn)的方式逐步將境外外商企業(yè)納入我國(guó)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的主體范圍內(nèi)，那么今后是繼續(xù)出臺(tái)相關(guān)的行政規(guī)章還是在個(gè)案中進(jìn)行認(rèn)定，這也有待我們持續(xù)關(guān)注。

注釋：

①消極所得包括：（1）該公司與其關(guān)聯(lián)公司通過(guò)貿(mào)易所得；（2）該公司通過(guò)特許權(quán)使用費(fèi)、股息、利息以及財(cái)產(chǎn)租賃所得。

[1]廖益新.國(guó)際稅法學(xué)[M].北京：高等教育出版社，2013.

[2]Calcutta Jute Mills CoLtdv Nicholson（1876）1TC83第103段.

[3]De Beers Consolidated Mines Ltdv.Howe[1906]AC455.

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[10]Nolan Sharkey，BULLETINFORINTERNATIONALTAXATION.