涉及補價的非貨幣性資產交換認定及后續(xù)會計處理的思考

涉及補價的非貨幣性資產交換認定

及后續(xù)會計處理的思考

文/陸夢迎

摘要：非貨幣性資產交換中，收付的補價與交換資產價值的差額不等時的會計處理一直存在爭議，文章分別對包含補價因素的非貨幣性資產交換業(yè)務，在公允價值模式計量下和賬面價值模式計量下的認定，以及后續(xù)會計處理進行嘗試性探析，并提出相關改進方法。

關鍵詞：非貨幣性資產交換；補價；公允價值

隨著我國的市場經(jīng)濟日益蓬勃發(fā)展，非貨幣性資產交換業(yè)務，日益活躍并頻繁地出現(xiàn)在企業(yè)間的交易中，但是，企業(yè)會計準則對此項業(yè)務的界定還有一些未到位的地方，理論界與實務界對此項業(yè)務的處理亦有所出入。本文結合現(xiàn)行企業(yè)會計準則，對包含補價因素的非貨幣性資產交換的認定這一爭議問題展開討論。

一、涉及補價的非貨幣性資產交換概述

我國現(xiàn)行的會計準則所提及的非貨幣性資產交換，主要是指以互惠轉讓為前提的非貨幣性資產交換。互惠，從理論上講，即企業(yè)之間按照等價交換原則，在換入一項或若干項非貨幣性資產的同時，交付出一項或若干項非貨幣性資產作為代價。當雙方資產的公允價值或賬面價值不相等時，需要一方支付差價，從而實現(xiàn)交易的互惠。

企業(yè)會計準則中指出，當支付的貨幣性資產的金額，在整個資產交換的金額中所占的比例低于25%時，該項資產交換可以視同非貨幣性資產交換。但是，準則中并沒有對“補價”進行嚴格定義，補價是否等同于差額？即在以公允價值計量下的補價，是否必須為交易雙方資產公允價值的差額；在以賬面價值計量下的補價，是否必須為交易雙方資產賬面價值的差額？在實務中，企業(yè)之間開展非貨幣性資產交換業(yè)務往來，嚴格的公平互惠轉讓幾乎很難實現(xiàn)，多數(shù)業(yè)務并非完全按照公允價值（或賬面價值）的差額完成補價的收付，而是補價與差額不等，或大于差額，或小于差額。在這種情況下，盡管雙方交易額度不等，只要交易雙方對交易的資產和交易的價格滿意，自愿達成協(xié)議促使交易完成，即可符合互惠標準。因此，在進行非貨幣性資產交換認定時，準則中所規(guī)定的認定方式就存在一定的紕漏。

二、公允價值模式計量下非貨幣性資產交換的認定及會計處理

首先，我們引入“理論補價”與“實際補價”兩個概念。當補價=差額時，補價為理論補價，完全適用準則規(guī)定，而在交易過程中，當一方由于急于交換資產等原因作出讓步，便會有收付的補價低于或者高于交換資產公允價值的差額的情況出現(xiàn)，即換入資產的公允價值≠換出資產的公允價值與支付的貨幣性資產之和，或者換出資產的公允價值≠換入資產的公允價值與支付的貨幣性資產之和，此時，補價為實際補價。當補價≠差額時，收支雙方將會產生兩個判斷標準，以支付方為例，其既可以按照換入資產公允價值作為整個資產交換的金額，又可以按照換出資產的公允價值與支付的貨幣性資產之和作為整個資產交換金額，選擇哪個標準才更符合交易的公允性、會計信息的客觀性和可靠性呢？更可能出現(xiàn)對收支雙方而言，其支付（收到）的補價占換入（換出）資產公允價值的比例等于或高于25%，但其支付（收到）的補價占換出（換入）資產公允價值與支付的補價之和的比例低于25%的情況，此時，該筆交易又是否屬于非貨幣性資產交換呢？ 下面提出兩點關于準則的改進說明。

第一，當實際補價存在時，應先按照理論補價計算補價率，在理論補價率低于25%的情況下，進一步進行實際補價率的計算。

根據(jù)非貨幣性資產交換“以物易物”的原則，實際補價與理論補價的偏差應控制在合理范圍之內。在交換具有商業(yè)實質的公允價值模式計量下，交易雙方應遵循等價互惠的基本原則。實際補價的出現(xiàn)，則體現(xiàn)了這一原則的具體遵守情況。若實際補價與理論補價之間存在一定的差異，說明成交價格與交換資產的公允價值存在一定程度的偏離；當這種偏離非常明顯時，說明該交易是不公允的，不能認定為非貨幣性資產交換。因此，只有在理論補價率與實際補價率均低于25%時，才可將交易認定為非貨幣性資產交換。

第二，在計算實際補價率時，若支付補價的金額占換入資產的公允價值的比例低于25%，且支付補價的金額占換出資產的公允價值與支付補價的總額的比例也低于25%；或者收到補價的金額占換出資產的公允價值的比例低于25%，且收到補價的金額占換入資產的公允價值和收到補價的總額的比例也低于25%，該資產交換可以被認定為非貨幣性資產交換，否則，不能被認定為非貨幣性資產交換。上述處理方法，既符合“支付的貨幣性資產占整個資產交換金額”這一準則規(guī)定，又避免出現(xiàn)由于計量基礎不同導致的比例落在界限兩側的情況。

由前述可知，當補價≠差額時，換出（入）資產的公允價值加上補價的總額≠換入（出）資產的公允價值，此時，交易雙方應該以哪一標準作為換入資產的成本入賬呢？準則規(guī)定，在非貨幣性資產交換業(yè)務中，換入和換出資產的公允價值都可以可靠地計量的，應當以換出資產的公允價值作為基礎，確定換入資產成本，但有確鑿證據(jù)表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。因此，交易雙方交換資產的公允價值哪個更可靠是問題的關鍵。下面，根據(jù)實際補價與理論補價的差異分兩種情況進行討論。

（一）補價小于雙方交換資產的公允價值之差，即實際補價小于理論補價

收到補價方由于某種原因做出讓步，且雙方自愿達成了交易，在此基礎上，可以認為支付補價方資產的公允價值更為可靠。雙方交換資產入賬價值的核算如下：

1.支付補價一方的核算：換入資產的成本=換出資產的公允價值+支付補價的金額+應支付的相關稅費；同時，可以設置“非貨幣性資產交換收益”會計科目，用來核算少支付的補價；

2.收到補價一方的核算：換入資產的成本=換入資產的公允價值+應支付的相關稅費；同時，可以設置“非貨幣性資產交換損失”會計科目，用來核算少收到的補價。

（二）補價大于雙方交換資產的公允價值之差，即實際補價大于理論補價

支付補價方由于某種原因做出讓步，且雙方自愿達成了交易，在此基礎上，收到補價方換出資產的公允價值可以被認為更加可靠。雙方交換資產入賬價值的核算如下：

1.支付補價一方的核算：換入資產的成本=換入資產的公允價值+應支付的相關稅費；同時，可以設置“非貨幣性資產交換損失”會計科目，用來核算多支付的補價；

2.收到補價一方的核算：換入資產的成本=換出資產的公允價值-（收到的補價金額+應支付的相關稅費）；同時，可以設置“非貨幣性資產交換收益”會計科目，用來核算多收到的補價。

交易雙方通常以換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額確認各自交易損益，當出現(xiàn)實際補價與資產公允價值之差不等的情形時，由于換入資產成本的核算不同，最終損益也將由出售資產損益和非貨幣性資產交換損益兩部分組成。而將兩者混淆，僅通過出售資產損益相關科目核算，是不妥當?shù)?。因此，可設置“非貨幣性資產交換收益”和“非貨幣性資產交換損失”科目，用來單獨核算因補價差異而產生的資產交換損益。

三、賬面價值模式計量下非貨幣性資產交換的認定及會計處理

非貨幣性資產交換在賬面價值計量模式下的認定方式，與公允價值計量模式下的認定方式及判斷標準均相同，此處不再贅述。

鑒于整個非貨幣性資產交換的計量基礎為交換資產的賬面價值，產生的補價是用來調整換入資產的成本，不涉及確認損益問題，不論補價大于還是小于差額，都不會對后續(xù)計量產生影響。其后續(xù)會計處理如下：

（一）支付補價一方的核算：換入資產的成本=換出資產的賬面價值+支付補價的金額+應支付的相關稅費，不確認相關的損益。

（二）收到補價一方的核算：換入資產的成本=換出資產的賬面價值-收到補價的金額+應支付的相關稅費，不確認相關的損益。

四、結語

綜上所述，涉及補價的非貨幣性資產交換在認定時，首先應進行理論補價率的核算，其次再通過實際補價率的計算做最終認定。在進行會計處理時，還應以公允價值的可靠性為標準，分別對補價大于差價、補價小于差價兩種情況進行判定。筆者依據(jù)現(xiàn)行準則的規(guī)定，針對實務中在認定及計量過程中出現(xiàn)的一些爭議性問題，做出了相應的方法改進，同時認為，對于非貨幣性資產交換中補價和公允價值的界定，企業(yè)會計準則應當有更明確的規(guī)定，以保證會計信息的客觀性、準確性、可靠性。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[M]，北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則——應用指南[M].中國財經(jīng)出版社，2006.

[3]蔣夏霞.非貨幣性資產交換判斷標準的缺陷[J].財會月刊，2013（13）：106-107.

（作者單位：華北電力大學（保定））