以財政管理需求為基礎(chǔ)的科學(xué)事業(yè)單位會計體制探析

褚哲臻

摘要：國務(wù)院于2018年1月印發(fā)了《關(guān)于全面加強基礎(chǔ)科學(xué)研究的若干意見》，對全面加強基礎(chǔ)科學(xué)作出部署。而科學(xué)事業(yè)單位則是構(gòu)建創(chuàng)新型社會，實現(xiàn)科教興國的核心所在。不過，從科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)管理狀況分析，現(xiàn)行的會計體制存在著嚴(yán)重的滯后性，暴露出許多問題，影響了科學(xué)事業(yè)單位資金的有效應(yīng)用。本研究對科學(xué)事業(yè)單位的會計體制中存在的問題進行分析，并提出以財政管理需要為基礎(chǔ)的科學(xué)事業(yè)單位會計體制建設(shè)對策。

關(guān)鍵詞：財政管理；科學(xué)事業(yè)單位；會計體制

科學(xué)事業(yè)單位屬于事業(yè)單位在服務(wù)區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展，推動創(chuàng)新型社會構(gòu)建等方面發(fā)揮著不容忽視的作用，也因此受到了政府部門的高度重視?，F(xiàn)階段，我國科學(xué)事業(yè)單位會計體制的更新相對滯后，無法適應(yīng)經(jīng)濟社會環(huán)境的變遷，存在不少問題，需要相關(guān)部門及時做好會計體制的改革創(chuàng)新，在提高會計信息質(zhì)量的同時，實現(xiàn)財政管理對于科學(xué)事業(yè)單位會計信息的全面、可靠、及時利用。

一、科學(xué)事業(yè)單位會計體制存在的問題

在我國，事業(yè)單位現(xiàn)行主要以財政總預(yù)算會計制度、事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度與行政單位會計制度作為預(yù)算會計制度體系的三大主體。具體包括《事業(yè)單位準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會計制度》，這些準(zhǔn)則制度為科學(xué)事業(yè)單位會計體制的制定提供了指導(dǎo)和支撐，但自2013年以后，科學(xué)事業(yè)單位會計制度再沒有經(jīng)歷過有效的改革，與企業(yè)會計體系相比存在著明顯的滯后性，會計信息與客觀實際嚴(yán)重背離，影響了財政對科學(xué)事業(yè)單位管理職能的發(fā)揮[1]。

（一）記賬基礎(chǔ)影響會計信息質(zhì)量

會計信息質(zhì)量指會計信息滿足和隱含需要能力的特征總和，會計信息質(zhì)量特征包括了相關(guān)性、可靠性、真實性、及時性、中立性、可比性以及有用性等，會計信息質(zhì)量能夠直觀體現(xiàn)出會計人員的專業(yè)素質(zhì)，體現(xiàn)會計工作的效果。對于科學(xué)事業(yè)單位而言，在項目實施環(huán)節(jié)，需要嚴(yán)格依照相關(guān)合同，承擔(dān)規(guī)定時間完成既定目標(biāo)的受托責(zé)任，不能私自改變合同內(nèi)容，也不能隨意變更資金用途，想要做好財政專項資金的管理工作，必須具備匹配的記賬基礎(chǔ)。一方面，當(dāng)前科學(xué)事業(yè)單位會計制度中，記賬基礎(chǔ)為收付實現(xiàn)制，此方式只能反映出資金運動情況，對于實務(wù)中的專項資金與項目執(zhí)行中形成的時間差異所致活動，顯得無能為力；另一方面，當(dāng)前科學(xué)事業(yè)單位會計體制更加注重國庫集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、國有資產(chǎn)管理等財政改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容，而非財政資金會計核算相對簡單，又對于同屬財政資金，但是專項結(jié)余不同資金會采用不同的會計核算策略。例如，自然科學(xué)資金、專項應(yīng)用資金等財政專項資金的年終結(jié)余被看作負(fù)債，納入預(yù)收款進行核算，其他財政專項結(jié)余則轉(zhuǎn)入凈資產(chǎn)類，以“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”進行核算[2]。

（二）落后于公共財政改革進程

市場經(jīng)濟大背景下，我國的公共財政管理體系得以確立并逐步完善，對于科學(xué)事業(yè)單位會計工作提出了許多新的要求，現(xiàn)行的事業(yè)單位會計體制無法及時準(zhǔn)確做出反應(yīng)，嚴(yán)重落后于公共財政改革的進程。具體來講，一是收支分類和部門預(yù)算的改革，要求必須在對收支科目進行統(tǒng)一和規(guī)范的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)支出項目的細(xì)化，以滿足單位財務(wù)管理和財政預(yù)算管理的要求。但是，當(dāng)前科學(xué)事業(yè)單位會制度采用的是計劃經(jīng)濟時期形成的粗略管理，以此為依據(jù)編制的預(yù)算報告完整性和準(zhǔn)確性有所欠缺[3]；二是國庫集中支付的改革，將資金額度替換實物現(xiàn)金，將財政資金的調(diào)度權(quán)集中起來，財政資金管理力度的增強，有效提高了資金利用的效率，而現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度中沒有針對上述內(nèi)容的條款，也就難以滿足資金撥付管理的實際需求；三是財政資金管理中，逐漸實現(xiàn)了資金的可視追蹤，保證了資金的透明度，因此，如何做好財政專項資金的各項工作，成為科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)管理中的核心問題[4]。

（三）財務(wù)報告制度無法滿足需求

當(dāng)前現(xiàn)行的科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)報表制度中，主要以事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和財政總預(yù)算會計制度為基礎(chǔ)，立足于事業(yè)單位主體的收付實現(xiàn)會計核算和權(quán)責(zé)發(fā)生制度政府綜合報告需要，強化附注披露，使科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)報表體系與會計慣例匹配。但是其本身的內(nèi)容太過簡單，會計信息質(zhì)量較差，科學(xué)事業(yè)單位會計制度中對于財務(wù)報表的規(guī)定不夠細(xì)致，資產(chǎn)負(fù)債表項目設(shè)置不合理，無法科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債和成本費用，對于強化事業(yè)單位資產(chǎn)管理、提升運行效率、降低行政成本、有效防范財政風(fēng)險十分不利，也難以滿足建立現(xiàn)代財政制度、促進科學(xué)事業(yè)單位長期可持續(xù)發(fā)展，違背了推進國家治理現(xiàn)代化的要求，對會計信息服務(wù)決策的價值造成了巨大影響。在收入支出表同時顯示包括財政專項資金在內(nèi)的收入和支出項目，會導(dǎo)致報表內(nèi)容界限不清，財政無法切實掌握單位財務(wù)狀況[5]，更加不符合國際慣例，財務(wù)報告不能如實反映事業(yè)單位家底，不利于財政加強資產(chǎn)管理，不能客觀反映科學(xué)項目運行成本，不利于有效評價科學(xué)事業(yè)單位績效。

（四）無法滿足資金來源差異化要求

新時期，科學(xué)事業(yè)單位的資金來源越發(fā)廣泛，除基本的政府財政撥款，還包括了企事業(yè)單位聯(lián)合開發(fā)投入，社會團體及個人捐助等，這些資金的性質(zhì)截然不同，投資目的不同，對于財務(wù)管理的要求必然也不盡相同，在這種情況下，信息披露和會計核算的側(cè)重同樣應(yīng)該有所不同。首先，財政專項資金需要緊跟公共財政改革步伐，做好改革創(chuàng)新，而當(dāng)前科學(xué)事業(yè)單位陳舊的會計制度顯然并不能滿足財政專項資金管理的客觀需求[6]；其次，許多科學(xué)事業(yè)單位采用的管理模式是基于業(yè)務(wù)主管部門和科技管理部門的雙重管理，現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)單位會計制度對不同部門的財政專項資金區(qū)別對待，其部門職責(zé)使得依照科技管理部門資金管理需要制定的會計制度并不能滿足其他主管部門的要求；然后，事業(yè)單位橫向合作項目資金管理和資金性質(zhì)、投資主體等存在密切關(guān)聯(lián)。通常來講，企業(yè)在經(jīng)營管理過程中，會將目光更多的放在業(yè)務(wù)成果而非資金使用方面，在與高校等單位聯(lián)合開展橫向項目合作的過程中，財政撥款是項目資金的主要來源，資金管理必須符合主持單位的相關(guān)規(guī)定，這就使得項目資金的會計核算有著自身獨有的特點[7]。

二、以財政管理需要為基礎(chǔ)的科學(xué)事業(yè)單位會計體制建設(shè)對策

知識經(jīng)濟時代，科研活動包括了資金管理和業(yè)務(wù)研究兩部分，財務(wù)工作直接關(guān)系著科研經(jīng)費的應(yīng)用效果，能夠為科研活動的業(yè)務(wù)研究提供良好支撐。立足我國社會主義市場經(jīng)濟的大背景，從現(xiàn)代化建設(shè)的要求出發(fā)，需要對科學(xué)事業(yè)單位會計制度部分進行改革創(chuàng)新，形成以財政管理需要為基礎(chǔ)的會計體制。

（一）明確思路

為了更好地適應(yīng)經(jīng)濟社會發(fā)展形式，滿足公共財政改革要求，科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)該學(xué)習(xí)和借鑒企業(yè)會計理論的研究成果，充分考慮我國科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)管理特點的基礎(chǔ)上，吸收國際公共部門會計準(zhǔn)則的有益經(jīng)驗，充分滿足科學(xué)決策和財政預(yù)算管理的需求，構(gòu)建具有中國特色的科學(xué)事業(yè)單位會計制度。同時，應(yīng)該在充分保持現(xiàn)行會計制度基本框架的基礎(chǔ)上，做好相應(yīng)的改革創(chuàng)新，逐步建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計核算為基礎(chǔ)，以編制和報告資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表等報表為核心的權(quán)責(zé)發(fā)生制科學(xué)事業(yè)單位綜合財務(wù)報告制度，強化信息技術(shù)支撐，提升科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)管理水平，促進科學(xué)事業(yè)單位會計信息公開。確保新的會計制度體系科學(xué)、結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)、邏輯清晰、歸類合理，適當(dāng)增加財政管理的相關(guān)項目和報表。將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入科學(xué)事業(yè)單位制度，能讓政府更好的評價科學(xué)事業(yè)單位公共服務(wù)成本、效率和成果方面的表現(xiàn)，支持了科學(xué)事業(yè)單位的有效決策，有利于其促進全面績效管理改革。

（二）改進優(yōu)化財務(wù)報表

黨的十八屆三中全會提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”的重要部署。在實際操作中，應(yīng)該在現(xiàn)有事業(yè)單位會計體制規(guī)定的三個主要財務(wù)報表外，依照科學(xué)事業(yè)單位本身的規(guī)模、財務(wù)管理要求以及管理模式等，對財務(wù)報表體系進行重新設(shè)計?；谪斦ｍ椯Y金的管理需求，主要增設(shè)三個財務(wù)報表：一是單位財務(wù)預(yù)算執(zhí)行情況表，可以將財政年度決算報表的格式作為參考，在同一張表格上，將能夠維持科學(xué)事業(yè)單位正常運轉(zhuǎn)和財政專項資金預(yù)算執(zhí)行收入來源與支出渠道進行匹配，確保報表可以對事業(yè)單位階段性目標(biāo)的完成情況進行總體反映；二是單位總體資金周轉(zhuǎn)情況表，報表的內(nèi)容應(yīng)該包括累計專項結(jié)余額、單位貨幣資金以及差異狀況。會計人員可以通過對限定性質(zhì)專項資金周轉(zhuǎn)情況的優(yōu)先分析，從總體上把握事業(yè)單位是否能夠維持正常運轉(zhuǎn)，專項資金是否實現(xiàn)了?？顚Ｓ?；三是專項資金預(yù)算執(zhí)行情況表，應(yīng)該包括預(yù)算結(jié)余額、累計支出數(shù)以及財政專項開支明細(xì)科目預(yù)算批復(fù)數(shù)等，在保證內(nèi)容完整的情況下，報表應(yīng)該能夠直觀反映專項資金預(yù)算執(zhí)行情況，做到“內(nèi)行看清，外行看懂”。為開展科學(xué)事業(yè)單位信用評級、加強資產(chǎn)負(fù)債管理、改進績效監(jiān)督考核、防范國有資產(chǎn)風(fēng)險等提供支持

（三）完善會計科目設(shè)置

首先，對于財政收入類會計科目，應(yīng)該嚴(yán)格依照財政收支分類改革的實際需求，結(jié)合資金來源和資金性質(zhì)來對明細(xì)科目進行設(shè)置。財政補助收入可以對財政預(yù)算內(nèi)安排的基本支出資金進行核算，然后支付方式的不同（財政授權(quán)支付和財政直接撥付）進行區(qū)分；對于財政專項資金，則應(yīng)該依照行業(yè)分類納入到事業(yè)收入核算中，同樣需要對支付方式進行區(qū)分。

其次，對于科研項目收入會計科目，應(yīng)該在充分披露單位自籌資金，保證正常運轉(zhuǎn)及長遠(yuǎn)發(fā)展的前提下，依照經(jīng)濟內(nèi)容來對明細(xì)科目進行設(shè)置，在對技術(shù)收入、科研收入等進行分類時，應(yīng)該將重要程度作為分類標(biāo)準(zhǔn)，若項目執(zhí)行期超出一個會計年度，則應(yīng)該將非財政性資金安排項目納入事業(yè)收入核算中。事業(yè)單位按照收付實現(xiàn)制為準(zhǔn)則，難以權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)收入。而非財政資金項目，科研項目進度難以統(tǒng)計，故項目收入核算往往以支出作為項目進度依據(jù)，脫離現(xiàn)實，以支定收，無法準(zhǔn)確核算項目進度、確定會計期內(nèi)項目分?jǐn)傎M用確認(rèn)收入。應(yīng)該定期匯總各科研項目進度，在資產(chǎn)負(fù)債表日提供能夠可靠的項目進度，采用完工百分比法確認(rèn)項目收入。

再次，對于資產(chǎn)類會計科目，現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)單位會計準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資只要求采用成本法核算，成本只采用實際成本計量，不要求計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在資產(chǎn)負(fù)債表日不能真實體現(xiàn)長期股權(quán)投資價值。建議采用權(quán)益法核算，對事業(yè)單位長期投資計提減值準(zhǔn)備，在非流動資產(chǎn)基金會計科目下設(shè)置非流動資產(chǎn)基金-長期股權(quán)投資，及時反映長期股權(quán)投資價值變動，防范投資風(fēng)險，減少資產(chǎn)損失。

然后，對于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)會計科目，雖然現(xiàn)行準(zhǔn)則引進了折舊和攤銷方法，但是實行的是虛提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，在確認(rèn)當(dāng)期累計折舊的同時，沖減固定資產(chǎn)基金，僅在非流動資產(chǎn)基金中反映了資產(chǎn)的價值變化，沒有確認(rèn)各個項目的成本費用，項目成本中沒有計量固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的成本費用，不能體現(xiàn)“收入”“成本”配比。這樣就會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表日凈資產(chǎn)數(shù)額和國有資產(chǎn)保值增值率下降。建議全面確立“實提”折舊和攤銷的會計制度，要求固定資產(chǎn)應(yīng)計提折舊（無形資產(chǎn)計提攤銷）計入當(dāng)期費用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。有利于客觀反映資產(chǎn)價值推進科學(xué)事業(yè)單位科研成本會計核算與管理。

最后，強化自行研發(fā)無形資產(chǎn)入賬成本核算，現(xiàn)行事業(yè)單位準(zhǔn)則規(guī)定自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按照依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，依法取得前所發(fā)生的研究開發(fā)支出，應(yīng)于發(fā)生時直接計入當(dāng)期支出，不計入無形資產(chǎn)初始成本。這樣的會計核算方式導(dǎo)致自行研發(fā)的無形資產(chǎn)賬面成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于單位實際投入成本，不能反映無形資產(chǎn)真正的價值。鑒于此，應(yīng)引入企業(yè)無形資產(chǎn)會計處理規(guī)定，區(qū)分研究階段與開發(fā)階段支出，只有開發(fā)階段最終實形成無形資產(chǎn)費用確認(rèn)無形資產(chǎn)，其他計入當(dāng)期費用，這樣才能使科學(xué)事業(yè)單位自行研發(fā)的無形資產(chǎn)賬面價值等同于企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，作為財政對科學(xué)事業(yè)單位科研成果績效評價依據(jù)，促使科研成果轉(zhuǎn)化。

（四）明確會計信息質(zhì)量要求

事業(yè)單位會計信息與企業(yè)會計信息從本質(zhì)上講并不存在明顯差別，因此，科學(xué)事業(yè)單位在對自身的會計信息質(zhì)量要求進行明確的過程中，可以借鑒企業(yè)會計理論研究成果，對于資產(chǎn)、負(fù)債等的定義也可以直接引用企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容。計算機、互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能的引入，對事業(yè)單位信息系統(tǒng)進行了重構(gòu)，會計信息是否可靠，是否及時滿足使用者要求，與信息輸入，信息處理、信息存儲、信息安全、信息傳遞有密切聯(lián)系。注重減低會計信息成本的同時，要建立標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范的會計處理程序，加強執(zhí)行科學(xué)事業(yè)單位準(zhǔn)則力度，提高會計人員素質(zhì)。新的會計環(huán)境中，科學(xué)事業(yè)單位會計信息質(zhì)量要明確保障其相關(guān)性、可靠性、真實性、及時性、中立性、可比性以及可理解性原則。明確會計信息使用者不僅包括政府、事業(yè)單位本身、其他資源提供者和其他利益相關(guān)者。會計信息表述要清晰、簡明、確切能夠使信息使用者所理解，減少使用者自行轉(zhuǎn)換信息和分析信息的成本，保障會計信息的透明度，滿足會計信息使用者決策、監(jiān)督、管理的需要，對科學(xué)事業(yè)單位過去、現(xiàn)在、將來做出評價和預(yù)測提供服務(wù)。

（五）強化全面預(yù)算管理

專項資金管理是科研項目的一個主要內(nèi)容，同時也包含在財務(wù)管理工作中，兩者在相互制約的同時，存在相輔相成的關(guān)系。專項資金是科研項目得以順利開展的保障，而想要做好專項資金管理，必須高度重視預(yù)算管理工作。對于科學(xué)事業(yè)單位而言，應(yīng)該推動預(yù)算管理基礎(chǔ)地位與核心作用的強化，一是在開展專項資金預(yù)算編制的過程中，應(yīng)該強調(diào)預(yù)算編制的合理性、準(zhǔn)確性，確保其能夠?qū)崿F(xiàn)對于資金的全面覆蓋，在條件允許的情況下，盡可能將科研工作計劃細(xì)化，確保其能夠深入到每一個款項，保證資金的合理運用，通過兩條主線的相互融合，提升資金使用透明度，強化監(jiān)管工作；二是應(yīng)該對財政專項資金預(yù)算管理的嚴(yán)肅性進行維護，依照相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范開展預(yù)算管理工作。在對財政專項資金進行使用和撥付的過程中，應(yīng)該構(gòu)建起專用賬戶，實現(xiàn)?？顚?、?？顚Ｓ?，防止資金的挪用現(xiàn)象。如果需要對資金使用項目或者使用額度進行調(diào)整，必須提升預(yù)見性，依照相關(guān)規(guī)定提前辦理好變更審批手續(xù)，將審批及落實的時間考慮在內(nèi)，避免對項目的正常實施產(chǎn)生影響，以此來減少資金挪用及墊付問題；三是政府部門需要對有關(guān)法律法規(guī)信息完善，為預(yù)算管理工作提供法律支撐，科學(xué)事業(yè)單位則應(yīng)該依照科研項目的階段性成果，開展分段預(yù)算編制，進一步強化預(yù)算管理的效果。

三、結(jié)束語

總而言之，新時期，創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的持續(xù)推進使得科學(xué)事業(yè)單位在經(jīng)濟社會建設(shè)中的重要性越發(fā)凸顯，改進當(dāng)前科學(xué)事業(yè)單位會計體制中存在的問題，兼顧事業(yè)單位財務(wù)、預(yù)算、資產(chǎn)、成本等財政管理的需要，促使事業(yè)單位的財務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行情況得到更為全面、真實、合理的反映。提高事業(yè)單位會計信息質(zhì)量、強化財政對事業(yè)單位的科學(xué)化精細(xì)化管理。

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（作者單位：上海社會科學(xué)院）