我國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃及策略

張瀟天　張芳芳

[摘要]近年來，我國(guó)的房地產(chǎn)行業(yè)飛速發(fā)展，成為了我國(guó)非常重要的支柱產(chǎn)業(yè)，其稅收也是國(guó)家財(cái)政收入的重要來源之一。但是，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，數(shù)額相當(dāng)大的稅收支出是一個(gè)不小的負(fù)擔(dān)。納稅籌劃是企業(yè)出于減少繳稅或遞延納稅的目的，在合理合法的前提下所進(jìn)行的一種先于納稅行為的事前謀劃活動(dòng)。本文通過對(duì)目前我國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的研究，認(rèn)為企業(yè)關(guān)于土地增值稅的納稅籌劃需要根據(jù)不同的政策進(jìn)行調(diào)整，以獲得最佳的納稅方案。

[關(guān)鍵詞]房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 納稅籌劃 措施 風(fēng)險(xiǎn)防范

一、緒論

土地增值稅是指對(duì)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓及出售建筑物時(shí)所產(chǎn)生的價(jià)格增值量征收的稅種。這幾年，隨著國(guó)家不斷變化對(duì)于住房的規(guī)定和致力于城鎮(zhèn)化發(fā)展，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的數(shù)量逐年攀升，已經(jīng)逐漸成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)的重要支柱行業(yè)。隨著房地產(chǎn)價(jià)格不斷的上漲，企業(yè)的收入也隨之大幅度上升，但更重要的是企業(yè)需要繳納的相關(guān)稅收也不斷增加，這對(duì)于企業(yè)來說是壓力是非常大的。這些年來，以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為主的納稅人繳納的土地增值稅增長(zhǎng)較為迅速，特別是2007年和2010年受國(guó)家稅務(wù)局強(qiáng)化土地增值稅清算的影響，納稅人繳納的土地增值稅較去年同期增長(zhǎng)均超過70%。2007年至2014年，全國(guó)納稅人繳納的土地增值稅從403億大幅度升至3915億，占稅收總量的份額比例也由2007年的0.88%上升至2014年的3.29%。在2015年由于受到房地產(chǎn)市場(chǎng)需求疲軟的影響，納稅人繳納的土地增值稅多年來首次出現(xiàn)下降的趨勢(shì)，2015年全國(guó)納稅人共繳納土地增值稅3822億，與2014年比較下降2.1%。

我國(guó)的土地增值稅采用的是四級(jí)超率累進(jìn)稅率，其最高稅率可達(dá)到60%。從稅率上來看，土地增值稅是我國(guó)名義稅率最高的稅種。自2007年以來，在國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷加強(qiáng)稅收管理的情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所要繳納的土地增值稅實(shí)際稅負(fù)率持續(xù)增大。雖然實(shí)際稅負(fù)率不斷提高，但是與土地增值稅名義稅負(fù)率相比較仍是有較大的差距。

在國(guó)家征稅數(shù)額日益增加的現(xiàn)實(shí)情況和競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的市場(chǎng)形勢(shì)下，合法地謀求利益成為了企業(yè)目前急需解決的問題所在。為了獲得最大的稅后利益，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以利用科學(xué)的辦法繳納土地增值稅。納稅籌劃是在不違反稅收法律、法規(guī)的情況下，巧妙地利用稅法對(duì)企業(yè)的一些優(yōu)惠政策，制定多種納稅方案并篩選出最合理的那個(gè)方案的一種財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。合理籌劃房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅可以為企業(yè)創(chuàng)造較低的成本，幫助企業(yè)的價(jià)值達(dá)到最大化，形成一定的優(yōu)勢(shì)。不但如此，有效地進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃可以在無(wú)形之中為企業(yè)樹立一個(gè)成熟的形象，良好地適應(yīng)日新月異的房地產(chǎn)市場(chǎng)，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)下，為企業(yè)掙得一席之地。

二、我國(guó)土地增值稅主要政策及分析

眾所周知，我國(guó)的房?jī)r(jià)是老百姓日常生活中不可忽略的一件大事。但如今房屋價(jià)格飛速上漲，越來越遙不可及，老百姓想要買一套房子真是越來越困難。為了遏制房?jī)r(jià)的快速上漲，我國(guó)便運(yùn)用土地增值稅來進(jìn)行調(diào)控。由于國(guó)家稅務(wù)總局以及一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常對(duì)土地增值稅政策進(jìn)行不斷地調(diào)整和改進(jìn)，導(dǎo)致土地增值稅的計(jì)算變得非常棘手，因此國(guó)家推行了一系列的政策：

（一）日常預(yù)征，據(jù)實(shí)清算

由于貨款延期，定價(jià)不清等許多因素使得納稅無(wú)法在售樓的時(shí)候就給出精確的土地增值稅，因此國(guó)家提出了“日常預(yù)征，據(jù)實(shí)清算”的征稅方式。這一政策具體來說就是國(guó)家先征收土地增值稅，等到企業(yè)工程完工之后，再次進(jìn)行土地增值稅的計(jì)算，然后與先前的數(shù)據(jù)相對(duì)比，若是多征收稅額便退還給企業(yè)，若是少征收稅額便讓企業(yè)再次交稅。這對(duì)企業(yè)來說是一種非?？焖俣?jiǎn)潔的計(jì)稅方式。

（二）清算主體

國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)土地增值稅的清算主體是有文件上的區(qū)分的，但是在實(shí)際操作的過程中，對(duì)于一些定義還是存在分歧的。例如按照我國(guó)規(guī)定而言，分期開發(fā)的項(xiàng)目以各自分期開發(fā)的項(xiàng)目作為其主體，那么在企業(yè)同一開發(fā)的項(xiàng)目中若含有普通住宅和非普通住宅就要分開計(jì)算增值額。但是，在實(shí)際的操作中對(duì)“國(guó)家行政機(jī)關(guān)審核通過的項(xiàng)目”以及“分期開發(fā)項(xiàng)目”存在界定上的分歧，導(dǎo)致了不少的爭(zhēng)議。所以說清算主體不明確對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的征稅而言有很大的影響。

（三）清算條件

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)定，土地增值稅的清算條件分為兩大類：第一類是應(yīng)當(dāng)進(jìn)行清算的，包括項(xiàng)目在完工決算前就被轉(zhuǎn)讓出去的、項(xiàng)目已竣工并完成銷售的、直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的；第二類是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求清算類，包括房屋銷售許可證已滿三年，但相關(guān)銷售未完成的，已竣工并驗(yàn)收的房地產(chǎn)，且轉(zhuǎn)讓出去的房地產(chǎn)建筑面積超過整體的85%及以上的，或者雖然未超過85%及以上，但是剩余建筑面積已出租或自用的；納稅人申請(qǐng)辦理注銷稅務(wù)登記但尚未辦理土地增值稅清算手續(xù)，應(yīng)在辦理注銷稅務(wù)登記前進(jìn)行土地增值稅清算。

（四）多退少補(bǔ)

國(guó)家考慮到房地產(chǎn)企業(yè)要開發(fā)一個(gè)項(xiàng)目往往需要很長(zhǎng)的時(shí)間，所以允許主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)當(dāng)?shù)匾?guī)定的征收率采用預(yù)征土地增值稅的方法向企業(yè)進(jìn)行收繳稅款，等到最后清算完畢再對(duì)企業(yè)的稅款進(jìn)行多退少補(bǔ)。把預(yù)征土地增值稅的管理辦法和土地增值稅清算的實(shí)際稅負(fù)結(jié)合在一起形成了我國(guó)調(diào)節(jié)土地增值稅的特殊手段。

三、對(duì)土地增值稅進(jìn)行納稅籌劃的必要性

（一）行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈驅(qū)使企業(yè)進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃

土地增值稅作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支出中較為重要的一部分，它會(huì)直接影響到企業(yè)利潤(rùn)的增長(zhǎng)。從2010年到2014年，我國(guó)的土地增值稅一直呈現(xiàn)著上升的趨勢(shì)，而企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)只有在2013年有所上漲，其他的年份都比較低迷，甚至在2014年直線下跌，這對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說不是一件樂觀的事情。所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了擁有更廣闊的發(fā)展空間，獲得更多的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，必須對(duì)自己企業(yè)的土地增值稅進(jìn)行合理的納稅籌劃。

（二）土地增值稅納稅籌劃有助于提高企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平

對(duì)土地增值稅進(jìn)行納稅籌劃對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說不僅僅是為了減少交稅數(shù)額，更重要的是納稅籌劃對(duì)整個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理有很大的幫助。一項(xiàng)合理的納稅方案對(duì)于企業(yè)的工作人員來說是一項(xiàng)不小的挑戰(zhàn)，需要了解國(guó)家關(guān)于土地增值稅的政策和企業(yè)全部的業(yè)務(wù)情況，根據(jù)不同的產(chǎn)業(yè)進(jìn)行不同的規(guī)劃。在進(jìn)行規(guī)劃的過程中能夠把企業(yè)工作人員的工作水平再提升一個(gè)檔次也是意外之獲。根據(jù)國(guó)家規(guī)定對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃，不但可以合理地為企業(yè)節(jié)省下一定的稅額，而且可以完善企業(yè)的現(xiàn)金流，讓企業(yè)有效地使用有限的現(xiàn)金（黨蘭貴，2015）。所以，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，對(duì)土地增值稅進(jìn)行納稅籌劃是一項(xiàng)非常有必要的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。

（三）研究土地增值稅納稅籌劃可以杜絕房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)偷稅漏稅

目前，我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力不小，再加上國(guó)家對(duì)房?jī)r(jià)的調(diào)控，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的利潤(rùn)空間在不斷地縮小。在如此嚴(yán)峻的形式下，難免有一些貪圖眼前利益的企業(yè)動(dòng)起了歪腦筋，想要通過不法的途徑達(dá)到偷稅或者漏稅的目的。偷稅、漏稅確實(shí)可以讓企業(yè)的利潤(rùn)瞬間增加不少，不過這樣的糊涂做法只是暫時(shí)減輕了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，沒有從根源上解決稅收的問題。而且這畢竟是違法亂紀(jì)的行為，法網(wǎng)恢恢疏而不漏，那些抱著僥幸心理的企業(yè)到最后一定會(huì)為自己的錯(cuò)誤承擔(dān)更嚴(yán)重的后果。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只有嚴(yán)格遵守國(guó)家的規(guī)定，嚴(yán)謹(jǐn)周密地進(jìn)行土地增值稅的納稅籌劃，才能有效地降低自己企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。合理合法地提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，不違法亂紀(jì)才是企業(yè)能夠穩(wěn)健發(fā)展的首要條件。只有認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，企業(yè)才不會(huì)因?yàn)檠矍暗囊稽c(diǎn)蠅頭小利而放棄長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展機(jī)會(huì)。對(duì)土地增值稅進(jìn)行稅務(wù)籌劃不僅僅是為企業(yè)的發(fā)展奠定基礎(chǔ)，更是為了維護(hù)整個(gè)房地產(chǎn)市場(chǎng)的秩序。只有公平公正的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境才能讓房地產(chǎn)企業(yè)更好地發(fā)展

四、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的策略

長(zhǎng)期以來，土地增值稅作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最為重要的稅種，由于其稅率較高，計(jì)算復(fù)雜，一直是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)所關(guān)注的重點(diǎn)。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)長(zhǎng)期面臨著高額的土地增值稅，為了保證企業(yè)穩(wěn)定快速的發(fā)展，對(duì)于土地增值稅的納稅籌劃必須要有所改變。本文認(rèn)為，在稅收壓力如此之大的情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)于其土地增值稅的納稅籌劃可以有以下策略

（一）巧妙利用免稅臨界點(diǎn)進(jìn)行合理的定價(jià)

一般來說，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)的住宅并出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額的20%，這樣是免征土地增值稅的，如果增值額超過扣除項(xiàng)目金額之和的20%，應(yīng)根據(jù)其全部的增值額征收一定的土地增值稅。由此可以得出，土地增值率是決定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)能否享受稅收優(yōu)惠的關(guān)鍵所在，20%就是土地增值稅免征的臨界點(diǎn)。企業(yè)為了能享受免征稅的優(yōu)惠政策，需要適當(dāng)增加成本，提升住宅的質(zhì)量，對(duì)定價(jià)合理化，并且調(diào)節(jié)扣除項(xiàng)目的金額。在房?jī)r(jià)持續(xù)過高無(wú)法下降的市場(chǎng)背景下，若是企業(yè)反其道而行，建造質(zhì)量高價(jià)格優(yōu)的住宅，這樣便可以在消費(fèi)者心目中樹立起良心企業(yè)的形象。合理地制定價(jià)格對(duì)于企業(yè)而言是一舉兩得的方法，不但可以奠定企業(yè)在房地產(chǎn)行業(yè)中的地位，而且若是可以把企業(yè)開發(fā)的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的土地增值率控制在20%以內(nèi)，便可享受到國(guó)家免稅的優(yōu)惠政策，從而達(dá)到降低土地增值稅稅負(fù)的目的。

（二）成立裝修公司降低土地增值稅稅負(fù)

在飛速發(fā)展的現(xiàn)代社會(huì)中，由于人們對(duì)于生活質(zhì)量的要求越來越高，很多人都偏向于擁有精裝修的商品房，這樣的商品房不僅不需要自己考慮裝修方案，而且能避免裝修所帶來的污染。精裝修的商品房在專業(yè)性和美觀性上都比個(gè)人親自裝修具有明顯的優(yōu)勢(shì)，所以近些年選擇精裝修商品房的消費(fèi)者數(shù)量逐漸增加。在這樣的大環(huán)境下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以只與住戶簽訂毛坯房的房屋銷售合同，同時(shí)與住戶達(dá)成協(xié)議，把裝修工作交給企業(yè)自己設(shè)立的裝修公司。這樣一來，企業(yè)日常銷售房屋獲得的收入是按毛坯房的價(jià)格計(jì)算的，收入就會(huì)偏低，這就意味著土地增值額的減少，從而達(dá)到降低稅額的目的。另外，裝修公司通過裝修房屋所取得的收入屬于勞務(wù)收入，不需要繳納土地增值稅。如此便把企業(yè)獲得的收入分散開去，降低了企業(yè)單筆收入的稅額，也是達(dá)到了納稅籌劃的目的。

（三）設(shè)立銷售公司降低土地增值稅稅負(fù)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)若是能夠設(shè)立一家具有法人地位的銷售公司，這對(duì)企業(yè)更好地進(jìn)行納稅籌劃具有很大的幫助。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以先將需要出售的商品房以合理的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給自己設(shè)立的銷售公司，然后讓銷售公司出售給消費(fèi)者。這樣的做法增加了銷售環(huán)節(jié)，把房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和銷售公司的土地增加額分解了開來，進(jìn)一步降低了土地增值率，讓房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)承擔(dān)較低的土地增值稅。

（四）利用公共配套設(shè)施進(jìn)行稅務(wù)籌劃

近幾年，消費(fèi)者對(duì)于居住環(huán)境的要求越來越高，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了滿足消費(fèi)者，給住戶提供更優(yōu)質(zhì)的生活環(huán)境，逐漸開始重視起公共配套設(shè)施的建設(shè)。很多企業(yè)都開始加大綠化環(huán)境，建造游泳池，設(shè)立健身器材等。擁有完善的公共配套設(shè)施的小區(qū)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中往往可以拔得頭籌，憑借良好的居住環(huán)境贏得消費(fèi)者的親睞。所以說，企業(yè)若是建造公共配套設(shè)施完善的小區(qū)，便能吸引更多的消費(fèi)者前來購(gòu)買房屋。如此一來，企業(yè)的收入不斷增加，同時(shí)還有利于企業(yè)在市場(chǎng)上樹立良好的形象和口碑。除此之外，建立公共配套設(shè)施可以使得企業(yè)的費(fèi)用扣除項(xiàng)目變大，那么增值額就會(huì)隨之變小，增值額占費(fèi)用扣除項(xiàng)目的比例也會(huì)變小。據(jù)此，企業(yè)可以通過建設(shè)公共配套設(shè)施來降低土地增值稅，減輕企業(yè)土地增值稅的負(fù)擔(dān)。