云會計環(huán)境下的大數(shù)據(jù)審計相關(guān)問題思考

管 越

一、研究背景的提出

隨著現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展，在互聯(lián)網(wǎng)+，大數(shù)據(jù)，云計算時代背景下，已經(jīng)從手工會計轉(zhuǎn)型為會計電算化的財務(wù)會計，正面臨著向“云會計”的第二次轉(zhuǎn)型。云會計帶來了資源的節(jié)約，成本的降低，效率的提高，是大勢所趨，是信息技術(shù)發(fā)展在會計領(lǐng)域的現(xiàn)實寫照。會計模式的轉(zhuǎn)變，使得與企業(yè)經(jīng)濟活動相關(guān)的財務(wù)經(jīng)營數(shù)據(jù)的形成，傳輸，存儲，分析，反饋的方式相應(yīng)發(fā)生改變。與此同時，云會計發(fā)展形成的海量財務(wù)經(jīng)營數(shù)據(jù)也勢必促成大數(shù)據(jù)審計的發(fā)展，對云端大數(shù)據(jù)的合法性，合規(guī)性，公允性做出監(jiān)督，評價和鑒證。本文試圖在云會計發(fā)展背景下，結(jié)合大數(shù)據(jù)審計的特點，著重闡述構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計分析模型及相關(guān)參數(shù)的設(shè)定。

二、相關(guān)概念的界定及云會計的服務(wù)模式

（一）云會計的定義

云會計是一個利用云計算技術(shù)建立于網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器集群上，能夠根據(jù)企業(yè)需求提供會計信息化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的在線虛擬集成會計信息系統(tǒng)。按照自身需求購買服務(wù)有利于節(jié)約成本，維護更新系統(tǒng)服務(wù)和技術(shù)應(yīng)用，通過共享數(shù)據(jù)實現(xiàn)外部協(xié)同，并且利用大數(shù)據(jù)做出財務(wù)經(jīng)營決策。云會計服務(wù)商注重軟硬件的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)以及企業(yè)會計信息系統(tǒng)的定制服務(wù),而企業(yè)享受在線集成會計信息系統(tǒng)服務(wù)的同時按照使用數(shù)量和程度進行付費。避免以往構(gòu)建整套企業(yè)資源管理的前期巨額投資和后期繁瑣維護，并且也避免了大量固定套件卻對企業(yè)無用的浪費，提高了資源利用效率。

（二）大數(shù)據(jù)的定義

“大數(shù)據(jù)”我們通常又叫作海量數(shù)據(jù)資料，顧名思義就是所利用的數(shù)據(jù)庫規(guī)模龐大，難以利用現(xiàn)行軟件對其進行及時高效的處理。通常我們希望能夠在一定合理的時間范圍內(nèi)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)信息的收集、分析、處理并且轉(zhuǎn)化為能夠幫助企業(yè)管理者做出適當(dāng)決策的可用信息。然而數(shù)據(jù)規(guī)模一下子跨越好幾個數(shù)量級，為了提升信息處理的效率，勢必對數(shù)據(jù)處理方式提出了更高的要求。在這樣的新型數(shù)據(jù)庫中已經(jīng)不再只是以往單純的數(shù)字文本，云端海量的存儲空間可以適應(yīng)高清圖片以及文件空間較大視頻的要求，可以提供多種多樣的存儲形式為企業(yè)的業(yè)務(wù)開展和財務(wù)信息進行記錄并且為注冊會計師的搜集企業(yè)全方面的審計證據(jù)提供了便利。還應(yīng)該注意到由于數(shù)據(jù)的繁雜，數(shù)據(jù)的信息質(zhì)量層次不齊，但是將價值不大，信息單一的數(shù)據(jù)聚集起來，通過尋找其中的相關(guān)性可以為我們提供別樣珍貴的決策信息。

（三）云會計的服務(wù)模式

企業(yè)客戶享受定制在線虛擬會計信息處理服務(wù)有以下三種模式：1、企業(yè)不需要全部信息處理模塊，只要根據(jù)自身的會計業(yè)務(wù)處理需求購買已經(jīng)開發(fā)完成的會計信息系統(tǒng)子模塊。2、企業(yè)客戶根據(jù)自身會計信息處理的需要，利用云會計服務(wù)商提供開發(fā)應(yīng)用的服務(wù)平臺，開發(fā)個性化的會計信息系統(tǒng)3.企業(yè)通過租賃服務(wù)商提供數(shù)據(jù)中心來進行合乎企業(yè)需要的會計信息處理。

企業(yè)利用安全可靠的云會計，在不使用人力的情況下高效的自動生成財務(wù)報表。企業(yè)依據(jù)自身發(fā)展和業(yè)務(wù)變化實時動態(tài)的調(diào)整自定義會計信息處理的模式和規(guī)模，不必為會計信息系統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施投資巨額費用。有效節(jié)約了大數(shù)據(jù)下會計核算成本，降低了會計信息化風(fēng)險，提高了會計業(yè)務(wù)工作效率，加強了企業(yè)經(jīng)營管理決策，讓企業(yè)更加專注于提升自身核心競爭力的領(lǐng)域。

三、云會計環(huán)境對大數(shù)據(jù)審計的影響

從賬項基礎(chǔ)，制度基礎(chǔ)，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展為對系統(tǒng)內(nèi)部控制有效性和電子數(shù)據(jù)完整性準(zhǔn)確性審計并且用來預(yù)測企業(yè)面臨風(fēng)險的可能性?，F(xiàn)有的審計模式由于抽取樣本受到時間空間的固有局限性以及付出的人力成本，忽略了大量的業(yè)務(wù)活動，審計人員難以搜集和處理所有審計數(shù)據(jù)，難以完全揭露被審計單位存在的重大舞弊。利用大數(shù)據(jù)、云會計，審計人員不用隨機抽樣可以對跨企業(yè)，跨行業(yè)的全量數(shù)據(jù)進行采集，分析和鑒證，從而規(guī)避審計抽樣風(fēng)險。內(nèi)容簡單格式固定的傳統(tǒng)審計報告和抽樣有限時間延遲的事后審計，難以對被審計單位日益復(fù)雜的經(jīng)營管理活動做出全面客觀準(zhǔn)確的評價。而云會計的出現(xiàn)和發(fā)展，極大地促進著審計業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型和審計服務(wù)更新?lián)Q代。通過獲取大量數(shù)據(jù)分類處理帶有普遍性的重大錯報，總結(jié)出內(nèi)在規(guī)律和發(fā)展趨勢，提供給被審計單位用于改善經(jīng)營管理，公司治理和內(nèi)部控制。

云會計下龐大的數(shù)據(jù)相互聯(lián)通，勢必要求大數(shù)據(jù)審計對數(shù)據(jù)的客觀，可靠，公允做出評價鑒證和監(jiān)督。由于在云會計環(huán)境下審計證據(jù)的數(shù)字化，難以發(fā)覺隱藏的審計線索，傳統(tǒng)審計人員實行的具體審計程序如檢查、觀察、詢問、函證愈加不適用。審計人員必須適應(yīng)云會計時代背景，掌握先進審計分析技術(shù)篩選出所需數(shù)據(jù)，這就使得審計人員必須適應(yīng)時代了解掌握計算機編程，提高大數(shù)據(jù)分析處理能力。不同于數(shù)據(jù)缺乏和獲取數(shù)據(jù)受限的抽樣分析，大數(shù)據(jù)分析可以收集和處理完整數(shù)據(jù)，并且由于大數(shù)據(jù)數(shù)量類型紛繁混雜，追求的是數(shù)據(jù)利用的效率而不是測定事物的精密程度，更加關(guān)注審計數(shù)據(jù)之間數(shù)據(jù)間的相關(guān)關(guān)系分析審計疑點。大數(shù)據(jù)、云會計促進審計向數(shù)字化智能化的方向發(fā)展，更加注重審計證據(jù)結(jié)論的時效性，通過與企業(yè)的系統(tǒng)數(shù)據(jù)聯(lián)通，在龐大的財務(wù)數(shù)據(jù)中分析出變化趨勢，將存在重大錯報風(fēng)險的指標(biāo)標(biāo)注為疑點，并在今后的審計過程中進行風(fēng)險預(yù)警。使用云數(shù)據(jù)庫、聯(lián)網(wǎng)審計等新型的技術(shù)手段，審計應(yīng)更加全面整體，更好利用云會計大數(shù)據(jù)帶來給審計的實時高效。然而審計風(fēng)險由于難以從大數(shù)據(jù)中獲取準(zhǔn)確的審計證據(jù)而有所增加，考慮到存儲網(wǎng)絡(luò)的安全性、軟件的維護更新以及數(shù)據(jù)的電子化和保密行帶來的新風(fēng)險，必然要引入大數(shù)據(jù)審計風(fēng)險進行改進。

四、云會計環(huán)境下大數(shù)據(jù)審計的特點及審計流程

（一）大數(shù)據(jù)審計的內(nèi)涵及目標(biāo)

云會計環(huán)境下的大數(shù)據(jù)審計是保持第三方獨立性，對被審計單位云會計數(shù)據(jù)庫中的大數(shù)據(jù)進行審計，對云會計服務(wù)商和提供平臺的內(nèi)部控制進行合理測試和評價，以客觀的立場對大數(shù)據(jù)的公允性，合法性做出鑒證，確保數(shù)據(jù)真實可靠，出具合理審計報告并對大數(shù)據(jù)處理過程中的經(jīng)營的效率效果、合規(guī)性提出審計意見。通過云會計信息系統(tǒng)進行數(shù)據(jù)篩選、清洗、集中、轉(zhuǎn)換，檢驗數(shù)據(jù)是否合理有效，明確數(shù)據(jù)的歸屬及相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，不同企業(yè)的數(shù)據(jù)存儲必須對所有的數(shù)據(jù)在合理合法的位置實時監(jiān)控并對數(shù)據(jù)實行分類管理。

（二）大數(shù)據(jù)審計特點

1、全面性

不再采用抽樣的方法，全部數(shù)據(jù)都將被分析，規(guī)避了抽樣過程中的風(fēng)險，提高了審計準(zhǔn)確性。

2、時效性

云會計環(huán)境下，傳統(tǒng)的檢查觀察詢問函證的具體審計程序被逐漸替代，通過數(shù)據(jù)共享傳遞及時獲取被審計單位的數(shù)據(jù)。對審計數(shù)據(jù)進行實時審計，而不再是企業(yè)經(jīng)營管理活動結(jié)束后的事后審計。

3、靈活性

大數(shù)據(jù)審計不受時間地點的限制，主要工作在互聯(lián)網(wǎng)上進行，審計人員通過權(quán)限獲取相應(yīng)的數(shù)據(jù)出具審計報告，增加了審計的靈活性，提高了審計效率。

4．成本效益性

大數(shù)據(jù)審計節(jié)約了繁瑣搜集審計證據(jù)的人力物力，加上大數(shù)據(jù)分析技術(shù)的運用，對審計證據(jù)的獲得更加直接高效，并且運用這些高質(zhì)量的審計證據(jù)得出客觀公允的審計結(jié)論。

（三）大數(shù)據(jù)審計實施框架流程

大數(shù)據(jù)審計風(fēng)險評估不同于以往單純只考慮被審計單位的審計風(fēng)險，還應(yīng)考慮會計信息化時代背景下，云會計服務(wù)商的審計風(fēng)險，對兩者進行綜合評價并且在審計過程中形成必要的關(guān)注?，F(xiàn)有的大數(shù)據(jù)審計最新的一個治理和管理企業(yè)信息技術(shù)的業(yè)務(wù)框架是信息及相關(guān)技術(shù)的控制目標(biāo)5.0版本，規(guī)定了審計過程中使用的設(shè)備，程序和流程。而大數(shù)據(jù)審計作為一種基于互聯(lián)網(wǎng)新型審計工作模式控制目標(biāo)符合信息技術(shù)治理模型的要求。

大數(shù)據(jù)審計實施框架（如圖1）的出現(xiàn)使得實施大數(shù)據(jù)審計有了規(guī)范和參考，明確了目標(biāo)，制度和具體審計流程。運用大數(shù)據(jù)審計系統(tǒng)對具有相關(guān)性的數(shù)據(jù)進行收集，處理，轉(zhuǎn)換和分析，對云會計信息系統(tǒng)產(chǎn)生的大量財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析篩選，取得審計線索找出可疑數(shù)據(jù)，從而推測出其經(jīng)濟業(yè)務(wù)中可能存在重大風(fēng)險。

圖1 大數(shù)據(jù)審計框架結(jié)構(gòu)

可靠性是對大數(shù)據(jù)質(zhì)量的關(guān)鍵，如果不可靠就不能被信任，存在嚴(yán)重的企業(yè)內(nèi)部舞弊或者企業(yè)與云會計服務(wù)供應(yīng)商之間串謀，那么即使大數(shù)據(jù)的規(guī)模再龐大也不具備參考價值反而會影響正常審計業(yè)務(wù)的展開。所以必須對企業(yè)和服務(wù)供應(yīng)商雙方的內(nèi)部控制的有效性進行測試，并考察往年經(jīng)營管理活動中是否存在明顯的舞弊風(fēng)險。通過對數(shù)據(jù)進行初步的篩選和鑒定，對重要項目進行回溯追查，實施數(shù)據(jù)分析程序以評價數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和有效性。

圖2 大數(shù)據(jù)審計總體實施流程圖

1、開始階段

審計單位在接受委托后，確定審計目標(biāo)和范圍，了解對被審計單位的治理結(jié)構(gòu)，經(jīng)營狀況，財務(wù)風(fēng)險，盈利水平，關(guān)聯(lián)方交易，內(nèi)部控制，組織構(gòu)架以及往年審計情況，制定初步的審計工作方案。

2、實施階段

會計師事務(wù)所開始依次進行收集數(shù)據(jù)、加工數(shù)據(jù)、形成數(shù)據(jù)庫、實施具體審計業(yè)務(wù)程序。數(shù)據(jù)收集是審計實施階段的最基礎(chǔ)的前提，審計單位從云會計平臺或者企業(yè)資源管理系統(tǒng)獲取數(shù)據(jù)。在被審計單位的云會計信息系統(tǒng)中，根據(jù)審計目標(biāo)和了解的企業(yè)控制環(huán)境基礎(chǔ)上存在的重大錯報來收集數(shù)據(jù)，將審計程序與云會計數(shù)據(jù)庫進行連接，重點關(guān)注數(shù)據(jù)質(zhì)量，確保共享的數(shù)據(jù)是完整可靠的，不存在數(shù)據(jù)信息過濾和修改的情況，將收集的數(shù)據(jù)上傳至審計程序系統(tǒng)，篩選出適當(dāng)合理的審計數(shù)據(jù)。利用云會計平臺和大數(shù)據(jù)處理技術(shù)對收集來的源數(shù)據(jù)進行提取、篩選、清洗、整合，轉(zhuǎn)換，存儲，再通數(shù)據(jù)分析技術(shù)對數(shù)據(jù)進行有針對性加工，提煉出有價值合乎審計目的的數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)的存儲采取分級分類集中管理，使得審計人員能夠迅速準(zhǔn)確查找所需的信息并且對數(shù)據(jù)進行實時更新。審計人員實施具體審計業(yè)務(wù)程序從云會計信息系統(tǒng)取得加工過的審計數(shù)據(jù)，建立分析模型進行數(shù)據(jù)分析。根據(jù)設(shè)定的系統(tǒng)參數(shù)進行運算對審計數(shù)據(jù)的質(zhì)量和被審計單位經(jīng)營管理活動是否公允、合法做出評價和判斷，對收支資金平衡進行檢驗。

3、結(jié)束階段

審計人員對與經(jīng)營管理活動有關(guān)的數(shù)據(jù)整理加工形成審計證據(jù)，根據(jù)審計證據(jù)對存在的重大風(fēng)險項目進行驗證，對被審計單位風(fēng)險評估和其上傳至云會計信息系統(tǒng)中的大數(shù)據(jù)給予合理公正客觀的評價，通過審查后出具審計報告。與此同時還應(yīng)關(guān)注財務(wù)報表日后調(diào)整事項例如有無巨額舉債，巨額虧損，重大訴訟，企業(yè)擁有的資產(chǎn)有無大幅度減值、企業(yè)有無發(fā)生合并和處置子公司，有沒有在財報附注中進行披露。同時將審計系統(tǒng)得出相關(guān)結(jié)論數(shù)據(jù)提供給企業(yè)管理層以改善企業(yè)的經(jīng)營決策和內(nèi)部控制，并將在云會計信息系統(tǒng)中取用的數(shù)據(jù)存儲歸還給被審計單位。如果還需要進一步的合作，可以保持企業(yè)云會計信息系統(tǒng)和審計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)傳輸鏈接，以能夠為被審計單位提供實時的審計服務(wù)。

五、大數(shù)據(jù)審計分析模型的構(gòu)建及檢驗

（一）大數(shù)據(jù)審計分析模型的構(gòu)建

云會計的出現(xiàn)為企業(yè)共享電子財務(wù)數(shù)據(jù)提供了便捷，取得相應(yīng)授權(quán)后，會計師事務(wù)所可以迅速高效準(zhǔn)確的獲取所有與審計業(yè)務(wù)有關(guān)的數(shù)據(jù)，而不需要通過前往被審計單位人工查找翻閱憑證賬簿。然而在獲取海量數(shù)據(jù)之后如何利用篩選出有用的信息?大數(shù)據(jù)審計不僅是對大數(shù)據(jù)本身的客觀公允進行審計，而且是利用大數(shù)據(jù)的特點來構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計分析模型尋找疑點繼而收集審計證據(jù)。下文結(jié)合2016年年報41家被出具非標(biāo)審計意見的上市公司及原因（見表1）來構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計分析模型。

表1 2016年年報被出具非標(biāo)審計意見的上市公司及原因

15 大有能源 帶強調(diào)事項段的無保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留 非公開發(fā)行股票期間涉嫌欺詐擬行政處罰16 *ST昌九 帶強調(diào)事項段的無保留意見分公司停產(chǎn)多年，累計未彌補虧損-58,286.97萬元流動負(fù)債超過流動資產(chǎn)人民幣17,394.54萬元17 彩虹股份 帶強調(diào)事項段的無保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留 主營業(yè)務(wù)毛利虧損，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出大于流入18 陸家嘴 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強調(diào)事項段的無保留意見帶強調(diào)事項段的無保留意見被收購公司財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性未包含在本年度內(nèi)部控制自我評價和審計范圍內(nèi)19 華銀電力 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強調(diào)事項段的無保留意見保留意見標(biāo)準(zhǔn)無保留扣除非經(jīng)常性損益后的凈虧損為2,649.10萬元，流動負(fù)債高于流動資產(chǎn)16,712.08萬元24 寧波中百 帶強調(diào)事項段的無保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留 仲裁尚在審理當(dāng)中，其結(jié)果具有不確定性25 撫順特鋼 帶強調(diào)事項段的無保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留 提供的債務(wù)擔(dān)保，其結(jié)果具有不確定性26 *ST南化 帶強調(diào)事項段的無保留意見華銀電力公司和大唐集團公司湖南分公司存在業(yè)務(wù)同質(zhì)性，公司控制環(huán)境存在缺陷20 澄星股份 帶強調(diào)事項段的無保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留 涉嫌未按規(guī)定披露信息中國證監(jiān)會立案調(diào)查21 恒生電子 帶強調(diào)事項段的無保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留 中國證監(jiān)會行政處罰，尚未支付罰款超出賬面凈資產(chǎn)余額22 *ST匹凸 保留意見 否定意見 無法確認(rèn)計提預(yù)計負(fù)債金額減值準(zhǔn)備的準(zhǔn)確性23 寧波富邦 帶強調(diào)事項段的無帶強調(diào)事項段的無保留意見扣除非經(jīng)常性損益，經(jīng)營業(yè)績連年虧損,子公司凈資產(chǎn)為負(fù),只有少量的貿(mào)易采購和銷售業(yè)務(wù)27 金杯汽車 帶強調(diào)事項段的無保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留 持續(xù)經(jīng)營能力仍存在重大不確定性28 東方銀星 帶強調(diào)事項段的無保留意見帶強調(diào)事項段的無保留意見 企業(yè)處于轉(zhuǎn)型期，只有少量的貿(mào)易業(yè)務(wù)29 *ST山煤 帶強調(diào)事項段的無保留意見30 *ST寶實 帶強調(diào)事項段的無保留意見帶強調(diào)事項段的無保留意見 未決訴訟存在不確定性，違規(guī)對外擔(dān)保事項近三年扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤為負(fù)，累計未分配利潤為-5.30億元,信息系統(tǒng)運行不穩(wěn)定31 明星電纜 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強調(diào)事項段的無保留意見 因公司犯單位行賄罪，被判處罰金人民幣五百萬元32 國海證券 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強調(diào)事項段的無保留意見 發(fā)生私人偽造印章私簽債券交易協(xié)議事件33 新安股份 帶強調(diào)事項段的無保留意見帶強調(diào)事項段的無無保留意見會計估計變更增加凈利潤，對廢水廢料的處理被處罰，應(yīng)環(huán)保部門要求停產(chǎn)整改34 仁智股份 帶強調(diào)事項段的無保留意見 公訴尚未判決，其結(jié)果具有不確定性35 一汽轎車 保留意見 否定意見 關(guān)聯(lián)交易金額的議案未獲股東大會通過，與關(guān)聯(lián)方進行了該議案所涉及的日常關(guān)聯(lián)交易36 一汽夏利 帶強調(diào)事項段的無帶強調(diào)事項段的無保留意見保留意見標(biāo)準(zhǔn)無保留實現(xiàn)利潤總額1.6億元，非經(jīng)常性收益18.3億元，流動負(fù)債高于流動資產(chǎn)3.3億元37 *ST墨龍 帶強調(diào)事項段的無保留意見否定意見立案調(diào)查尚未結(jié)束，未來結(jié)果存在不確定性，多次出現(xiàn)的營業(yè)收入和營業(yè)成本等錯報38 恒源煤電 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強調(diào)事項段的無保留意見 每日銀行存款余額存在超過限額標(biāo)準(zhǔn)39 歡瑞世紀(jì) 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強調(diào)事項段的無保留意見 未將被收購公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制包括在評價范圍內(nèi)40 天目藥業(yè) 保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留 無法就上述長期股權(quán)投資的賬面價值投資收益獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)累計未分配利潤為-1.6億元，資產(chǎn)負(fù)債率98.49%，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤為-1.0億元，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為-1,862.57萬元42 杭齒前進 帶強調(diào)事項段的無保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留 固定資產(chǎn)的折舊年限進行變更，凈利潤增加3302萬元43 天順股份 帶強調(diào)事項段的無保留意見41 宜賓紙業(yè) 帶強調(diào)事項段的無保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留帶強調(diào)事項段的無保留意見 由于倉單質(zhì)押權(quán)下的資產(chǎn)管理流程存在缺陷訴訟案件尚未審理

44 長江傳媒 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強調(diào)事項段的無保留意見 對個人的嚴(yán)重違紀(jì)問題立案審查45 中衡設(shè)計 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強調(diào)事項段的無保留意見 豁免對被并購企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進行評價46 凱迪生態(tài) 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強調(diào)事項段的無保留意見 公司董事總裁因涉嫌職務(wù)侵占罪被刑事拘留47 中毅達(dá) 帶強調(diào)事項段的無保留意見48 *ST中基 帶強調(diào)事項段的無帶強調(diào)事項段的無保留意見 中國證監(jiān)會進行立案調(diào)查，尚無相關(guān)的結(jié)論性意向保留意見標(biāo)準(zhǔn)無保留凈利潤為-2.6億元，歸屬于母公司股東的凈利潤為-2.5億元，流動負(fù)債高于流動資產(chǎn)4.2億元49 *ST生物 帶強調(diào)事項段的無保留意見標(biāo)準(zhǔn)無保留營業(yè)收入6,725.14萬元，凈利潤2,175.61萬元，扣除非經(jīng)常性損益后虧損2,155.04萬元，流動負(fù)債高于流動資產(chǎn)4,048.60萬元50 中水漁業(yè) 保留意見 帶強調(diào)事項段的無保留意見無法實施函證來證實期初應(yīng)收款項余額及壞賬準(zhǔn)備計提的合理性51 粵傳媒 帶強調(diào)事項段的無保留意見 中國證監(jiān)會進行立案調(diào)查，案件尚在調(diào)查過程中52 萬福生科 保留意見 對長短期資產(chǎn)共計提了6,816.14萬元的減值準(zhǔn)備，無法判斷準(zhǔn)確性及恰當(dāng)性53 樂視網(wǎng) 帶強調(diào)事項段的無保留意見 對持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大疑慮54 海航基礎(chǔ) 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強調(diào)事項段的無保留意見對關(guān)聯(lián)交易發(fā)生額度存在預(yù)計不足、預(yù)計方法欠科學(xué)、合理的情形55 力帆股份 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強調(diào)事項段的無保留意見 采購過程中未嚴(yán)格遵循公告內(nèi)容進行采購驗收，收到處罰決定書56 道森股份 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強調(diào)事項段的無保留意見公司利用閑置募集資金超限額購買理財產(chǎn)品，在發(fā)生與控股股東資金拆借時未能履行相關(guān)的審批程序57 海正藥業(yè) 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強調(diào)事項段的無保留意見58 三房巷 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強調(diào)事項段的無保留意見 采用期間占用形式違規(guī)占用非經(jīng)營性資金累計10.13億元59 康恩貝 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強調(diào)事項段的無保留意見 股權(quán)轉(zhuǎn)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失3，749.99萬元60 通化金馬 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強調(diào)事項段的無保留意見 未將被收購公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制包括在評價范圍內(nèi)61 南風(fēng)化工 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強調(diào)事項段的無保留意見 分公司及一家子公司未納入?yún)R總及合并報表范圍62 延華智能 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強調(diào)事項段的無保留意見 可豁免對被并購企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進行評價63 得利斯 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強調(diào)事項段的無保留意見 關(guān)聯(lián)方占用得利斯公司資金金額為321.86萬元對獨家銷售權(quán)和控股子公司商譽減值測試的會計處理未保持足夠的謹(jǐn)慎

1、關(guān)注企業(yè)所在行業(yè)，截至2016年4月21日41家被出具非標(biāo)審計意見的上市公司，其中有8家屬于化工行業(yè)達(dá)到20%，4家電子信息，4家文化傳媒占10%，3家有色金屬，3家機械行業(yè)，3家煤炭采選，3家汽車行業(yè)，而2家農(nóng)牧飼漁被出具保留意見。根據(jù)重點關(guān)注的行業(yè)，對整體行業(yè)環(huán)境的審計風(fēng)險進行評估。

2、查看企業(yè)財報附注，存在以下情況賦值1，否則為0：st或*st；更名次數(shù)頻繁；經(jīng)營性資金被占用；欠款逾期；凈利潤為負(fù)且累計虧損巨大；營運資金為負(fù)且數(shù)額巨大；停產(chǎn)；立案調(diào)查；行政處罰；重大資產(chǎn)重組。其中15家累計虧損巨大占36%，15家行政處罰及立案調(diào)查占36%。

3、根據(jù)對2016年41家出具非標(biāo)意見的企業(yè)進行必要的財務(wù)分析（見表2）來確定各個指標(biāo)相應(yīng)的參數(shù)范圍（見表3）。

參數(shù)選擇依據(jù)：對于出具非標(biāo)審計意見的上市公司，絕大多數(shù)都存在財務(wù)狀況惡化的跡象，可以作為在大數(shù)據(jù)審計過程中評價一家企業(yè)審計風(fēng)險的衡量標(biāo)準(zhǔn)，并為出具相應(yīng)審計意見提供參考。

參數(shù)范圍設(shè)定方法：將出具非標(biāo)意見企業(yè)的財務(wù)指標(biāo)數(shù)據(jù)分別進行排序，選取75%大多數(shù)數(shù)據(jù)所在范圍，其中對于償債能力指標(biāo)按營運資金為負(fù)且金額巨大企業(yè)所占36%作為參考標(biāo)準(zhǔn)。

表2 2016年年報非標(biāo)準(zhǔn)審計報告上市公司財務(wù)分析表

注：應(yīng)當(dāng)注意本文依據(jù)的是2017年最新數(shù)據(jù)來設(shè)定這些參數(shù)，實際運用中可以利用大數(shù)據(jù)技術(shù)將年限拓展至近5年提高參數(shù)衡量標(biāo)準(zhǔn)的可靠性，并且將年限設(shè)置成固定5年后實行動態(tài)更新及滾動調(diào)整，以保證參數(shù)的時效性。

表3 大數(shù)據(jù)審計分析模型參數(shù)指標(biāo)

4、審計人員通過云會計系統(tǒng)獲取了被審計單位大量的數(shù)據(jù)后，可以進行搜索，通過自動計算與審計系統(tǒng)中設(shè)定指標(biāo)范圍進行比對，每個指標(biāo)賦予一定權(quán)重，依據(jù)符合項目的多少及比重，來評價目標(biāo)單位的審計風(fēng)險。符合指標(biāo)數(shù)越多，意味著審計風(fēng)險越大，越有可能出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見?？s小審計范圍后，再重點關(guān)注符合項，通過系統(tǒng)搜索相關(guān)前置數(shù)據(jù)來尋找可疑之處，實施下一步審計程序如查找具體業(yè)務(wù)合同或賬簿記錄，提高大數(shù)據(jù)審計效率。

（二）大數(shù)據(jù)審計分析模型的檢驗分析

下文根據(jù)2015年33家財務(wù)報表和內(nèi)部控制同時被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計報告以及2015年年報出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司各隨機抽取3家，來檢驗大數(shù)據(jù)分析模型參數(shù)范圍設(shè)定是否恰當(dāng)合理。其中剔除10家占30.3%在2016年仍然被出具非標(biāo)意見的上市公司，由此可見企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)具有一貫性，往年的審計意見具有很高的參考價值。

表4 大數(shù)據(jù)審計分析模型參數(shù)檢驗表

經(jīng)檢驗，參數(shù)符合占比與審計風(fēng)險呈正相關(guān)，比重越大，越有出具非標(biāo)意見的可能性，大數(shù)據(jù)審計分析模型構(gòu)建假設(shè)成立。應(yīng)當(dāng)注意上述參數(shù)設(shè)定不僅能為會計師事務(wù)所大數(shù)據(jù)審計提供參考，對事務(wù)所的審計意見發(fā)表是否公允進行檢查，同時也能一定程度上幫助企業(yè)和投資者做出評價；然而由于企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)和經(jīng)營業(yè)務(wù)的披露可能存在舞弊和粉飾的嫌疑，以及現(xiàn)實情形的復(fù)雜性，不能夠認(rèn)定各項指標(biāo)都不符參數(shù)設(shè)定范圍就能出具非標(biāo)意見，注冊會計師還應(yīng)保持必要謹(jǐn)慎性根據(jù)企業(yè)情況具體問題具體分析，該分析模型只能起到歸納整體普遍性問題，提高數(shù)據(jù)篩選效率，縮小審計范圍的作用。

六、云會計背景下大數(shù)據(jù)審計的實施建議

（一）提升先進信息技術(shù)在審計領(lǐng)域的運用

通過嵌入物聯(lián)網(wǎng)、電子標(biāo)簽技術(shù)，可以對存貨進行實時監(jiān)控核對，從而對存貨存在，權(quán)利和義務(wù)，完整性，計價與分?jǐn)偟恼J(rèn)定進行審計。節(jié)省了審計業(yè)務(wù)的時間，減少了監(jiān)盤存活的勞動量。

（二）支持云會計信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)

只有通過云會計才能實現(xiàn)大數(shù)據(jù)審計，而云會計的出現(xiàn)勢必引起大數(shù)據(jù)審計產(chǎn)生。然而云會計信息系統(tǒng)研發(fā)風(fēng)險大，周期長，需要制定配套政策鼓勵支持創(chuàng)新，采用適當(dāng)?shù)呢攧?wù)杠桿或者融資租賃的方式獲取服務(wù)器等大型投資項目，多種融資渠道相結(jié)合自主研發(fā)適合我國企業(yè)制度的云會計信息系統(tǒng)，以適應(yīng)我國企業(yè)個性化需要。

（三）加強云會計數(shù)據(jù)的安全性控制管理

云會計服務(wù)商應(yīng)建立完善的內(nèi)部控制制度，加強對相關(guān)崗位員工業(yè)務(wù)能力和知識技能的培訓(xùn)，進行有效的職責(zé)分離和授權(quán)審批，驗證身份獲取權(quán)限后才能接觸數(shù)據(jù)，對不同公司的數(shù)據(jù)進行分類加密處理以及對數(shù)據(jù)使用專用網(wǎng)絡(luò)通道加密傳輸。企業(yè)應(yīng)建立災(zāi)難恢復(fù)制度，讓云會計提供商供應(yīng)適當(dāng)?shù)膫浞?，并對備份的接觸加強控制。為了防止黑客攻擊，未經(jīng)授權(quán)的訪問和病毒的侵害，應(yīng)當(dāng)安裝殺毒和漏洞修復(fù)軟件并建立防火墻健全網(wǎng)絡(luò)構(gòu)架，定期對硬件軟件實施維護檢查，增強企業(yè)會計信息的安全性，防止企業(yè)云會計上的數(shù)據(jù)被篡改竊取。

（四）建立大數(shù)據(jù)審計風(fēng)險評估體系

云會計服務(wù)雙方面的安全可靠進行評價，需要構(gòu)建統(tǒng)一風(fēng)險評估模型和行業(yè)規(guī)范，形成統(tǒng)一的行業(yè)風(fēng)險評價體系標(biāo)準(zhǔn)，對信息化時代下的審計風(fēng)險進行合理準(zhǔn)確的度量以促使規(guī)范的審計證據(jù)的獲取審計程序的實施。

（五）培養(yǎng)復(fù)合型大數(shù)據(jù)審計應(yīng)用人才

無論是云會計還是大數(shù)據(jù)審計的發(fā)展，一方面解放了傳統(tǒng)會計審計行業(yè)勞動力另一方面也必須認(rèn)識到自動化程度再高分析能力再強，做出決策的還是在于人，就對審計專門人才的素質(zhì)提出更高的要求，不僅僅要具備傳統(tǒng)意義上的會計審計財務(wù)的知識，更要加強對于信息技術(shù)構(gòu)架的理解，將審計技術(shù)信息化，運用甚至設(shè)計審計系統(tǒng)提高行業(yè)效率。

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