信息技術(shù)對財務(wù)報表審計的影響與挑戰(zhàn)

編者按在信息化環(huán)境下，企業(yè)運用信息技術(shù)編制財務(wù)報表，設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制。注冊會計師在對企業(yè)的財務(wù)報表進行審計時，必須考慮信息技術(shù)的影響。同時，信息化也對注冊會計師的審計技術(shù)和方法帶來革命性變化。為了幫助注冊會計師應(yīng)對信息化帶來的挑戰(zhàn)，中國注冊會計師協(xié)會資助普華永道中天會計師事務(wù)所研究編寫了《信息系統(tǒng)環(huán)境下的財務(wù)報表審計》一書，即將出版。本刊約請作者加以摘編，分期連載，以饗讀者。

進入21世紀以來，依托于信息技術(shù)的飛速發(fā)展，以及工業(yè)化與信息化的深度融合，我國的國民經(jīng)濟和社會發(fā)展呈現(xiàn)蓬勃向上之勢，經(jīng)濟和社會各行業(yè)各領(lǐng)域的信息化水平加速推進。企業(yè)作為國民經(jīng)濟體系的重要組成部分，自然成為推動信息技術(shù)深化運用的主要力量。企業(yè)信息化的重要領(lǐng)域是會計信息化。這是因為會計核算與編制財務(wù)報告是企業(yè)內(nèi)部的關(guān)鍵管理環(huán)節(jié)，同時由于通用的會計準則比較成熟，核算與報告處理的規(guī)范化程度好，相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部和外部監(jiān)管要求高，所以會計信息化自然成為企業(yè)內(nèi)部信息技術(shù)運用的優(yōu)先著力點與重要領(lǐng)域之一。

一、信息技術(shù)對企業(yè)財務(wù)報告編制和內(nèi)部控制產(chǎn)生的影響

（一）信息技術(shù)對財務(wù)報告編制產(chǎn)生的影響

企業(yè)信息系統(tǒng)是記錄財務(wù)信息和編制財務(wù)報告的主要承載平臺，并通過與業(yè)務(wù)流程的密切結(jié)合，成為企業(yè)內(nèi)部控制體系的有機組成部分，對保證財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整的控制目標具有重大意義。伴隨著信息技術(shù)的發(fā)展，以ERP系統(tǒng)為代表的信息系統(tǒng)在各行各業(yè)的大中小型企業(yè)中得到大規(guī)模普及，會計信息化迅速成熟。使用ERP系統(tǒng)的企業(yè)，業(yè)務(wù)操作同會計核算與財務(wù)報告編制不再是彼此之間相互割裂的環(huán)節(jié)，企業(yè)內(nèi)部的信息孤島也被逐漸化解，采購、庫存、生產(chǎn)、銷售、人事、研發(fā)等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)與財務(wù)核算充分整合，業(yè)務(wù)端和財務(wù)端已高度集成化；在信息集成和有效管控的前提下，信息系統(tǒng)根據(jù)業(yè)務(wù)邏輯的配置，能夠?qū)ΤＲ?guī)業(yè)務(wù)操作生成的信息進行自動化記賬，大大提高了工作效率，并減少了人為干預(yù)可能帶來的差錯。因此，在信息化環(huán)境下，信息系統(tǒng)的使用對企業(yè)的會計核算與財務(wù)報告編制產(chǎn)生廣泛而深遠的影響：

1.會計信息實現(xiàn)全面數(shù)字化，傳統(tǒng)的紙質(zhì)單據(jù)、文件、手工記錄、臺賬、日記賬等紛紛以數(shù)字化的形式被信息系統(tǒng)存儲、處理，或者雖然保留，但已降格為交易的附件以備查閱、核對之用；

2.信息系統(tǒng)封裝了信息處理的過程，呈現(xiàn)給用戶的會計信息往往是系統(tǒng)的最終處理結(jié)果，其內(nèi)部處理邏輯、運算的中間過程，對系統(tǒng)的用戶而言是獨立的不能隨意更改的；

3.記賬的方式由人工轉(zhuǎn)為自動化，由于信息系統(tǒng)集成了業(yè)務(wù)端和財務(wù)端，對于企業(yè)的常規(guī)交易，信息系統(tǒng)在記錄、處理業(yè)務(wù)端操作后，便可根據(jù)業(yè)務(wù)邏輯的配置規(guī)則，自動地生成相應(yīng)的會計信息；這一過程通常不需要財務(wù)會計人員的干預(yù);

4.信息系統(tǒng)內(nèi)業(yè)務(wù)流程規(guī)范化程度高，控制、稽核、校驗手段多樣、嚴謹，規(guī)則執(zhí)行一致程度高，能夠從最大程度上杜絕人為因素的干預(yù)，降低隨意性；

5.系統(tǒng)運用過程中的缺陷、問題和錯誤將產(chǎn)生廣泛的影響。與傳統(tǒng)的人工處理不同，信息系統(tǒng)處理信息的速度快、效率高，一旦在系統(tǒng)運用過程中存在缺陷、問題和錯誤，那么其產(chǎn)生的影響將遠遠大于傳統(tǒng)的人工處理。

（二）信息技術(shù)對企業(yè)內(nèi)部控制的影響

信息系統(tǒng)在企業(yè)中的運用，特別是會計信息化，對企業(yè)的內(nèi)部控制的建設(shè)也有很大影響。信息系統(tǒng)對企業(yè)內(nèi)部控制的影響主要體現(xiàn)在以下方面：

1.在信息技術(shù)環(huán)境下，傳統(tǒng)的人工控制越來越多地被信息系統(tǒng)自動控制所替代。自動控制為內(nèi)部控制活動帶來了變革，如：自動控制遵循一致的業(yè)務(wù)規(guī)則，從而提升了控制活動執(zhí)行的一致性。

2.信息系統(tǒng)可以促進企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)信息的收集、處理和傳遞，提升了內(nèi)部控制信息的及時性、可獲取性和有用性，從而促進內(nèi)部控制有效運行；憑借信息系統(tǒng)強大的數(shù)據(jù)處理能力，自動控制提升了控制活動的效率。

3.信息技術(shù)環(huán)境下，企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的范圍、內(nèi)涵發(fā)生了變化，需要充分考慮信息系統(tǒng)的使用情況；決定內(nèi)部控制自我評價的方式、范圍、程序和頻率時，需要考慮信息技術(shù)使用帶來的影響。對監(jiān)督過程中發(fā)現(xiàn)的與信息系統(tǒng)相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)分析缺陷的性質(zhì)和產(chǎn)生的原因，提出整改方案，跟蹤內(nèi)部控制缺陷整改情況，采取適當(dāng)?shù)男问郊皶r向董事會、監(jiān)事會或者經(jīng)理層報告。

4.信息系統(tǒng)的使用為內(nèi)部控制帶來了新的風(fēng)險因素，如：程序邏輯配置不當(dāng)，系統(tǒng)可能會錯誤地處理業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，進而產(chǎn)生財務(wù)影響；人員操作權(quán)限設(shè)定不當(dāng)，會增加系統(tǒng)內(nèi)數(shù)據(jù)和信息非授權(quán)訪問的風(fēng)險，導(dǎo)致交易記錄被篡改、破壞；系統(tǒng)癱瘓導(dǎo)致數(shù)據(jù)丟失或無法訪問，等等。

由于信息系統(tǒng)能夠支持業(yè)務(wù)的執(zhí)行，提高執(zhí)行的效率和一致性，與內(nèi)部控制一樣也是根據(jù)企業(yè)需求來建設(shè)的，并可以為企業(yè)提供管理所需的信息，需要依賴員工進行操作維護，所以企業(yè)信息化使企業(yè)在提高效率、效益、提升信息取得的及時性和信息的一致性方面得益匪淺。這也是為什么越來越多的企業(yè)通過利用信息技術(shù)來提升企業(yè)的內(nèi)部控制。

二、注冊會計師在財務(wù)報表審計中對信息系統(tǒng)的考慮

在信息化環(huán)境下，企業(yè)運用信息系統(tǒng)記錄會計信息，編制財務(wù)報告，并使之成為內(nèi)部控制的有機組成部分。作為企業(yè)聘請的注冊會計師，在對企業(yè)的財務(wù)報表進行審計時，必須考慮信息系統(tǒng)。

在財務(wù)報表審計中，注冊會計師對財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)發(fā)表審計意見。注冊會計師的審計是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，如《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》所述，注冊會計師的目標是，通過了解被審計單位及其環(huán)境，識別財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險，從而為設(shè)計和實施針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施提供基礎(chǔ)。為了達到上述目標，該準則要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解與審計有關(guān)的內(nèi)部控制，以及與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)（包括業(yè)務(wù)流程）。在了解企業(yè)的控制活動時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解企業(yè)如何應(yīng)對信息技術(shù)導(dǎo)致的風(fēng)險。

審計準則為什么要求注冊會計師了解與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)，了解企業(yè)如何應(yīng)對信息技術(shù)導(dǎo)致的風(fēng)險，在測試業(yè)務(wù)層面控制中關(guān)注信息系統(tǒng)對內(nèi)部控制及風(fēng)險評估的影響呢？讓我們追溯一下財務(wù)報表的形成：財務(wù)報表是根據(jù)各個業(yè)務(wù)循環(huán)的業(yè)務(wù)操作/交易提供的原始數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)邏輯，并按照相關(guān)適用的會計準則的要求進行會計處理，并最終按照相關(guān)適用的會計準則編制生成。因此，要保證最終的財務(wù)報表準確、真實、完整，就必須要保證財務(wù)信息在財務(wù)報表生成過程中各個環(huán)節(jié)的準確、真實、完整，沒有重大的錯報。而各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)由一系列的手工操作和信息系統(tǒng)自動處理完成，任何的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)可能產(chǎn)生的錯報，都有可能導(dǎo)致最終的財務(wù)報告產(chǎn)生錯報。其中的信息系統(tǒng)自動處理部分，就是財務(wù)報表審計中應(yīng)該納入審計考慮的信息系統(tǒng)，即財務(wù)報表對信息系統(tǒng)的依賴領(lǐng)域，這些依賴領(lǐng)域與財務(wù)報表具有相關(guān)性。

注冊會計師在審計中應(yīng)如何考慮信息系統(tǒng)？

首先，注冊會計師應(yīng)當(dāng)厘清信息系統(tǒng)與財務(wù)報表之間的關(guān)系，確定與財務(wù)報表具有相關(guān)性的信息系統(tǒng)依賴領(lǐng)域。而要厘清這個關(guān)系，注冊會計師就必須要了解被審計單位的信息系統(tǒng)基本情況如何。例如，企業(yè)使用了哪些系統(tǒng)，這些系統(tǒng)分別實現(xiàn)了什么功能，他們對財務(wù)的支撐情況是怎樣的，整體控制環(huán)境如何等等。

其次，注冊會計師通過了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報告的重大錯報風(fēng)險，考慮系統(tǒng)的性質(zhì)和復(fù)雜性，判斷信息系統(tǒng)和審計的相關(guān)程度。只有了解了被審計單位的信息系統(tǒng)環(huán)境的基本情況，厘清信息系統(tǒng)與財務(wù)報告之間的關(guān)系，并在識別和評估財務(wù)報告的重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)上，進一步確定是否要對信息系統(tǒng)執(zhí)行審計程序，對哪些信息系統(tǒng)執(zhí)行審計程序，以及對信息系統(tǒng)執(zhí)行怎樣的審計程序。

通過對被審計單位的信息技術(shù)導(dǎo)致的風(fēng)險及應(yīng)對的了解和評估，注冊會計師可以確定被審計單位的信息系統(tǒng)使用是否處于一個健康的管控環(huán)境中，從而得出信息系統(tǒng)是否可以被信賴的初步判斷，為審計計劃階段審計策略選擇和范圍確定提供依據(jù)。注冊會計師可以考慮的事項包括：

（1）被審計單位的信息系統(tǒng)使用情況；

（2）信息系統(tǒng)如何影響財務(wù)報告（財務(wù)報告對信息系統(tǒng)的依賴關(guān)系）；

（3）信息技術(shù)導(dǎo)致的主要風(fēng)險及應(yīng)對措施/控制；

（4）信息系統(tǒng)的可信賴程度等。

三、注冊會計師在信息化環(huán)境下面臨的挑戰(zhàn)

信息技術(shù)在會計核算和財務(wù)報告中的運用，把注冊會計師帶入了一個全新的、充滿挑戰(zhàn)的信息化環(huán)境。在這個環(huán)境中，注冊會計師面對的是功能復(fù)雜、高度集成的大型信息系統(tǒng)（系統(tǒng)集群），以及系統(tǒng)生成、處理、記錄和報告的海量電子數(shù)據(jù)，甚至還有完全不同于傳統(tǒng)形式的舞弊手法。如果作為審計工作對象的財務(wù)會計信息和報告是由企業(yè)財務(wù)報告相關(guān)信息系統(tǒng)作為載體所形成的，那么注冊會計師在了解業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制、識別和評估審計風(fēng)險、確定審計風(fēng)險的應(yīng)對以及審計范圍、制定整體審計計劃、執(zhí)行審計程序以及收集審計證據(jù)等方面將面臨來自信息化環(huán)境的眾多挑戰(zhàn)，主要體現(xiàn)在以下方面：

1.對業(yè)務(wù)流程開展和內(nèi)部控制運作的理解。傳統(tǒng)環(huán)境下，業(yè)務(wù)流程的開展和內(nèi)部控制的運作主要依賴人工處理。信息化環(huán)境下，相當(dāng)部分的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移到信息系統(tǒng)中自動執(zhí)行，或者人工與信息系統(tǒng)相結(jié)合而執(zhí)行。因此，在信息化環(huán)境下，注冊會計師需要重新建立對業(yè)務(wù)流程開展和內(nèi)部控制運作的理解和認識。

2.對信息系統(tǒng)相關(guān)的審計風(fēng)險的認識。信息系統(tǒng)的運用是一把雙刃劍，在帶來效率效果提升的同時，也產(chǎn)生了由于信息技術(shù)導(dǎo)致的風(fēng)險。注冊會計師在執(zhí)行財務(wù)報表審計時，需要充分識別并評估與會計核算和財務(wù)報告編制相關(guān)的信息技術(shù)運用相伴而生的風(fēng)險，如程序邏輯的錯誤、權(quán)限的不當(dāng)授予等。對相關(guān)控制風(fēng)險缺乏認識，可能導(dǎo)致審計工作針對性的欠缺，難以有效識別財務(wù)報表重大錯報。

3.審計范圍的確定。注冊會計師在確定審計范圍時，往往受困于信息技術(shù)的復(fù)雜性和專業(yè)性。企業(yè)的應(yīng)用系統(tǒng)架構(gòu)如何？財務(wù)報告在哪個平臺生成？信息系統(tǒng)間的數(shù)據(jù)流向是怎樣的？如果對這些根本性問題認識不清楚，往往會導(dǎo)致在確定審計范圍時產(chǎn)生遺漏。

4.審計內(nèi)容的變化。由于在信息化環(huán)境下，會計核算與財務(wù)報告是由信息系統(tǒng)通過程序進行自動處理的，因此審計內(nèi)容很有可能包括對信息系統(tǒng)中的相關(guān)自動控制的測試。例如，在針對存貨計價不準確的重大錯報風(fēng)險執(zhí)行審計程序時，由于被審計單位存貨的計價依賴于高度自動化處理，不存在或存在很少人工干預(yù)，針對該風(fēng)險僅實施實質(zhì)性程序可能不可行。獲取的審計證據(jù)，即存貨的庫齡分析僅以電子形式存在，注冊會計師必須測試存貨的計價相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，以及存貨庫齡計算的準確性進行驗證。

5.審計線索的隱性化。在信息化環(huán)境下，會計信息已經(jīng)全面數(shù)字化，傳統(tǒng)的審計線索可能已經(jīng)不復(fù)存在；在信息加工處理方面，信息系統(tǒng)封裝了信息處理的過程，其內(nèi)部處理邏輯、運算的中間過程，往往對系統(tǒng)的用戶而言是獨立的，傳統(tǒng)的審計線索全面隱性化。

6.審計技術(shù)改進的必要性。面對海量的交易、數(shù)據(jù)和財務(wù)信息，傳統(tǒng)的審計技術(shù)在抽樣針對性和樣本覆蓋程度方面的局限性越來越突出。一方面，信息技術(shù)的運用改變了企業(yè)的運作模式和工作方式，傳統(tǒng)審計技術(shù)針對的問題特征可能已經(jīng)消失，或者發(fā)生了改變，注冊會計師的經(jīng)驗可能無法簡單移植，從而喪失了針對性；另一方面，面對海量數(shù)據(jù)，傳統(tǒng)的抽樣方式難以覆蓋大量的數(shù)據(jù)，對于不同來源的數(shù)據(jù)缺乏深刻的洞察力，覆蓋性方面也難以提供更強的審計信心。

7.有待優(yōu)化的知識結(jié)構(gòu)。信息技術(shù)的廣泛運用，對注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)提出了新的要求。他們不僅僅要具備豐富的會計、審計、經(jīng)濟、管理、法律方面的知識和技能，還必須對信息技術(shù)有所掌握和了解，熟悉系統(tǒng)的架構(gòu)、信息處理的基本邏輯、系統(tǒng)運行的原理，以及與信息技術(shù)運用相伴而生的風(fēng)險因素。在信息化環(huán)境下，注冊會計師必須熟悉信息技術(shù)的運用和信息系統(tǒng)的風(fēng)險及控制，應(yīng)對以上新的挑戰(zhàn)，對審計的策略、范圍、內(nèi)容、方法和手段做出有針對性的調(diào)整，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

8.與專業(yè)團隊的充分協(xié)同工作。新興復(fù)雜技術(shù)的日新月異，使財務(wù)報表審計對專業(yè)知識的需求日益迫切。注冊會計師在優(yōu)化自身的知識結(jié)構(gòu)體系的過程中，引入相關(guān)技術(shù)專業(yè)人員參與審計工作成為一種有效的審計手段而普遍存在。比較常見的專業(yè)領(lǐng)域如信息技術(shù)、稅務(wù)等。因此，在審計全過程中如何整合各方資源，進行有效的審計成為審計過程中一個重要的議題和考慮方面。需要強調(diào)的是，注冊會計師在引入專業(yè)人員進行審計的項目中，從審計規(guī)劃、審計執(zhí)行到審計完成的各個階段都應(yīng)該積極引入專業(yè)人員參與，以確保相關(guān)的審計風(fēng)險被合理識別和應(yīng)對，保證審計過程的有效執(zhí)行和審計效果的提升。