會計基礎(chǔ)設(shè)施助推“一帶一路”
——各國間會計政策的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一（一）

編者按2013年，習近平主席在出訪中亞和東南亞國家期間先后提出“絲綢之路經(jīng)濟帶”和“21世紀海上絲綢之路”的倡議，得到海內(nèi)外廣泛關(guān)注和積極響應。經(jīng)過近四年的發(fā)展，“一帶一路”建設(shè)在政策溝通、設(shè)施聯(lián)通、貿(mào)易暢通、資金融通、民心相通等方面都取得了豐碩成果。作為國際通用的商業(yè)語言，會計在“一帶一路”的發(fā)展過程中如何發(fā)揮基礎(chǔ)設(shè)施的作用？基于此目的，由上海國家會計學院、ACCA和德勤中國的專家組成“一帶一路”與會計基礎(chǔ)設(shè)施課題組，研究“會計基礎(chǔ)設(shè)施”如何助推“一帶一路”的國家倡議。作為期初的研究成果，《會計基礎(chǔ)設(shè)施助推“一帶一路”》研究報告正式發(fā)布。課題組以沿線代表性國家新加坡、馬來西亞、阿聯(lián)酋、波蘭、捷克斯洛伐克、卡塔爾、匈牙利、泰國、越南、俄羅斯、印度尼西亞、哈薩克斯坦、印度和巴基斯坦等14國作為首批研究對象，研究了這些國家的會計準則、稅收風險和財會人才培養(yǎng)的經(jīng)驗和差異。報告分三個部分：各國間會計政策的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一、“一帶一路”沿線國家稅制與稅負差異、國際化財會人才培養(yǎng)。我刊將分期連載，供學習參考。

各國之間會計政策的協(xié)調(diào)是各經(jīng)濟體信息溝通的核心機制之一。研究表明，會計準則的差異被視為跨境投資的障礙。因此，會計準則的國際趨同將有助于幫助企業(yè)提供高質(zhì)量、更具可比性、更透明的財務報告，弱化國別差異對會計信息可比性和透明度的不利影響；同時，促進跨境投資和資本市場的融通，提高市場的流動性；進一步來說，擴大企業(yè)的投資者范圍，風險共享從而降低國際間交易成本，實現(xiàn)更好的資本配置。

從發(fā)展趨勢來看，中國的資本正在加速謀求海外市場。根據(jù)《2015年度中國對外直接投資統(tǒng)計公報》，2015年中國對外投資流量躍居全球第二，中國對外直接投資流量創(chuàng)下1456.7億美元的歷史新高，同比增長18.3%，超過日本成為全球第二大對外投資國。對“一帶一路”相關(guān)國家的投資快速增長，高達189.3億美元，同比增長38.6%，是對全球投資增幅的2倍。中國對外投資存量的八成以上（83.9%）分布在發(fā)展中經(jīng)濟體，在發(fā)達經(jīng)濟體的存量占比為14%，另有2.1%存量在轉(zhuǎn)型經(jīng)濟體。

根據(jù)商務部《2016年“一帶一路”沿線國家投資合作情況》報告，2016年，中國對“一帶一路”沿線53個國家直接投資145.3億美元，主要流向新加坡、印尼、印度、泰國、馬來西亞等國家地區(qū)。中國以工程承包為先導，輔以金融服務為支持，在“一帶一路”沿線建設(shè)一系列合作園區(qū)與自貿(mào)區(qū)，并力爭取得更多早期收獲。這將成為中國海外投資的重要方向。

“一帶一路”沿線國家采用的會計準則總體情況

“一帶一路”沿線國家采用的會計準則不盡相同。根據(jù)國際財務報告準則基金會于2017年3月發(fā)布的《國際財務報告準則指引：全球財務報告語言》（“指引”），IFRS的質(zhì)量正在進一步提高，并在全球范圍內(nèi)得到越來越多的采用。指引概述了在全球150個司法管轄區(qū)采用IFRS標準的進展情況，并包括有關(guān)標準和標準制定機構(gòu)的信息。指引指出截止到指引發(fā)布日，在研究的150個司法管轄區(qū)中有126個（84%）已經(jīng)要求所有或大多數(shù)國內(nèi)上市公司和金融機構(gòu)按照IFRS編制財務報表。我們按照指引，對“一帶一路”沿線國家采用的會計準則的情況進行了匯總。我們發(fā)現(xiàn)，在“一帶一路”沿線的65個國家中，有54個（83%）國家已經(jīng)要求所有或大多數(shù)國內(nèi)上市公司和金融機構(gòu)按照IFRS編制財務報表；有3個國家（越南、老撾、埃及）目前使用本國會計準則；有2個國家（印度、印度尼西亞）與IFRS持續(xù)趨同中；泰國正在直接采用IFRS過程之中；烏茲別克斯坦僅要求本國銀行按照IFRS進行報告；另有4個國家（土庫曼斯坦、吉爾吉斯斯坦、塔吉克斯坦、黎巴嫩）不在指南研究范圍內(nèi)。

在采用國際財務報告準則的54個“一帶一路”沿線國家中，伊朗、哈薩克斯坦、科威特、黑山、卡塔爾是在2016年開始要求所有或大多數(shù)國內(nèi)上市公司和金融機構(gòu)按照IFRS編制財務報表。此外，沙特阿拉伯決定從2017年起對所有上市公司、2018年對所有其他公眾實體要求按照IFRS進行報告。

其他決定報告質(zhì)量和可比性的關(guān)鍵因素

事實上，會計準則僅僅是影響企業(yè)財務報告實施的重要制度因素之一，對企業(yè)報告質(zhì)量和可比性的影響較為有限。學術(shù)研究表明，企業(yè)報告的應用環(huán)境和會計準則的執(zhí)行力度與財務報表編制所使用的會計準則同樣重要，制約著報告質(zhì)量和可比性。一般來說，企業(yè)的報告應用環(huán)境受到許多因素的影響，包括：

國家的法律機構(gòu)（例如法治）；

執(zhí)行制度的效力（例如審計）；

資本市場力量（例如，對籌集外部資本的需求）；

企業(yè)的所有權(quán)、治理結(jié)構(gòu)及其經(jīng)營特點；

產(chǎn)品市場競爭；

同時，各國企業(yè)的會計準則執(zhí)行力度制約著報告的質(zhì)量。即使公司的報告應用環(huán)境類似，只要會計準則的執(zhí)行力度不同，企業(yè)報告的普遍可比性就不太可能發(fā)生。這適用于任何一套會計標準，不僅僅是國際報告準則。因此調(diào)研深入了解“一帶一路”沿線各國所采用的會計準則和實際應用環(huán)境，旨在幫助專業(yè)會計人士了解這些地區(qū)的會計政策基本情況、推動會計準則的國際趨同發(fā)展、完善和增強財會領(lǐng)域合作機制。

新加坡

新加坡的上市公司必須使用新加坡財務報告準則（SFRS），與IFRS實質(zhì)趨同。根據(jù)上市規(guī)則，新加坡證券交易所上市的所有外國公司均允許使用IFRS。

專業(yè)機構(gòu)：

新加坡特許會計師協(xié)會 http://isca.org.sg/

準則制定者：

新加坡會計準則委員會http://www.asc.gov.sg/

財務報告準則：

新加坡采取直接采用國際財務報告準則的模式

新加坡現(xiàn)有三套經(jīng)核準的會計準則，分別為：

新加坡財務報告準則（SFRS）-適用于除采用新加坡中小企業(yè)財務報告準則的中小企業(yè)之外的企業(yè);

與國際財務報告準則完全一致的財務報告準則 （IFRS-identical Financial Reporting Standards）-適用于新加坡證券交易所上市的當?shù)仄髽I(yè)，于2018年1月1日或以后日期開始的年度期間生效;

新加坡中小企業(yè)財務報告準則（SFRS for SMEs）-適用于中小企業(yè)。

新加坡當?shù)仄髽I(yè)（包括上市及非上市公司），無論是合并財務報表還是單獨財務報表，都應當采用與國際財務報告準則幾乎相同的新加坡財務報告準則。

受訪者反饋，新加坡財務報告準則僅對國際財務報告準則作出了少許修訂，因此兩者很大程度相同，差異主要包括：未采用解釋公告2號、對少數(shù)準則中某些豁免、過渡性規(guī)定或生效日期作出修改、或?qū)δ承蕜t提供額外指引。

經(jīng)新加坡會計和公司監(jiān)管機構(gòu)批準后的當?shù)仄髽I(yè)、或者在在新加坡證券交易所及海外上市且海外證券交易所要求使用國際財務報告準則的當?shù)仄髽I(yè)、以及在新加坡證券交易所上市的外國企業(yè)，可以采用國際財務報告準則。

2014年5月29日，新加坡會計準則委員會宣布在新加坡證券交易所上市的當?shù)仄髽I(yè)將于2018年1月1日或以后日期開始的年度期間采用一套新的與國際財務報告準則完全一致的財務報告框架。非上市的當?shù)仄髽I(yè)也可以自愿采用新的財務報告框架。

新加坡的中小企業(yè)采用新加坡中小企業(yè)財務報告準則，該準則直接采用中小企業(yè)國際財務報告準則，除了在準則適用范圍，即對中小企業(yè)的定義方面存在一些差異。

受訪者認為新加坡會計準則的實際執(zhí)行效力很好，企業(yè)能完全按準則執(zhí)行。

審計：

受訪者反饋，新加坡公司必須進行年度審計，除非符合公司法205B或205C章的審計豁免條款，即，公司股東不超過20名并且全部為個人股東，公司的年營業(yè)額不超過500萬新加坡元?；谑茉L者反饋，新加坡審計準則與國際審計準則（即國際會計師聯(lián)合會頒布的標準）完全一致。

馬來西亞

公眾公司必須使用馬來西亞財務報告準則（MFRS）框架，實質(zhì)上等同于 IFRS。允許在馬來西亞上市的外國公司使用 IFRS。

專業(yè)機構(gòu)：

馬來西亞會計師公會（IFAC成員）http://www.mia.org.my/

馬來西亞注冊會計師公會（IFAC成員）http://www.micpa.com.my/

準則制定者及主要職責：

馬來西亞會計準則委員會（MASB）http://www.masb.org.my.

其主要職能如下:

發(fā)布新會計準則作為經(jīng)核準的會計準則；

審查、修訂或采納經(jīng)核準的會計準則、現(xiàn)行會計準則；

全部或部分修改、替代、暫停、延期、撤回或撤銷任何已核準的會計準則；

全部或部分發(fā)行、批準、審查、修改、替代、暫停、延期、 撤回或撤銷任何已發(fā)布的問題公告、技術(shù)公告以及與財務報告有關(guān)的任何其他文件；

贊助或承擔相關(guān)會計準則的制定；

與其他國家和國際會計準則制定者合作，持續(xù)關(guān)注其他國家和國際會計準則的發(fā)展；

參與并促進制定一套全球使用的國際會計準則；

監(jiān)督已核準的會計準則的運作，以評估其持續(xù)相關(guān)性和有效性；

財務報告準則:

馬來西亞采取了直接采用國際財務報告準則的模式。

馬來西亞現(xiàn)有3套經(jīng)核準的會計準則，分別為：

馬來西亞財務報告準則（MFRSs）-對非公眾公司之外的企業(yè)適用的財務報告準則

非公眾公司財務報告準則（PERSs）-適用于非公眾公司，于2016年1月1日失效

馬來西亞非公眾公司財務報告準則（MPERS）-適用于非公眾公司，于2016年1月1日或以后日期開始的年度期間生效

在馬來西亞，馬來西亞會計準則理事會負責認可國際財務報告準則，并不作修改地形成馬來西亞財務報告準則（MFRS）。馬來西亞的所有公眾公司（包括上市公司和金融機構(gòu)）自2012年起，無論是合并財務報表還是單獨財務報表，都應當采用國際財務報告準則（當?shù)胤Q為“馬來西亞財務報告準則”）；但是，部分過渡性企業(yè)（主要是農(nóng)業(yè)企業(yè)和房地產(chǎn)企業(yè)）可以選擇推遲到2018年采用，在此之前，仍可采用馬來西亞本國會計準則。

就農(nóng)業(yè)企業(yè)和房地產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)行使用的馬來西亞本國會計準則，其與國際財務報告準則之間的差異包括：馬來西亞本國會計準則未包含國際會計準則41號、國際財務報告準則15號及國際財務報告準則解釋公告15號的相關(guān)內(nèi)容；在馬來西亞本國會計準則下：農(nóng)業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)按照成本計量；允許房地產(chǎn)企業(yè)采用完工百分比法確認房地產(chǎn)開發(fā)活動的相關(guān)收入和成本。

馬來西亞的非公眾公司于2016年1月1日或以后日期開始的年度期間使用馬來西亞非公眾公司財務報告準則，在此之前使用原非公眾公司財務報告準則。馬來西亞非公眾公司報告財務準則直接采用中小企業(yè)國際財務報告準則，除了在房產(chǎn)開發(fā)活動及一些術(shù)語上有所修改。

受訪者認為，馬來西亞所使用的會計準則，無論是馬來西亞財務報告準則（MFRSs）還是馬來西亞非公眾公司財務報告準則（MPERS）均與國際會計準則非常相似?；谑茉L者的反饋，馬來西亞會計準則的實際執(zhí)行效力非常強，能夠全面按照準則實施。這主要是基于嚴格的監(jiān)管環(huán)境，對于上市公司來說，除了常規(guī)監(jiān)管機構(gòu)之外還會受到其他政府機構(gòu)的監(jiān)督，即馬來西亞股票交易所和證券委員會；對于金融機構(gòu)和保險公司，還會受到馬來西亞中央銀行的監(jiān)管。對于上市公司，馬來西亞股票交易所和證監(jiān)會規(guī)定公司需要披露相關(guān)的公司治理情況。

審計：

根據(jù)馬來西亞的《公司法》2016注冊成立的所有公司均須接受審計。然而，根據(jù)《公司法》2016，公司注冊相關(guān)管理部門有權(quán)豁免根據(jù)這些公司的審計要求?；谑茉L者的反饋，馬來西亞使用的審計準則與國際審計準則（即國際會計師聯(lián)合會頒布的標準）完全一致。

阿聯(lián)酋

在納斯達克迪拜，迪拜金融服務管理局（DFSA）和阿布扎比證券交易所上市的公司均須使用IFRS。迪拜金融市場（PJSC）上市的公司允許使用IFRS。在阿聯(lián)酋上市的外國公司必須使用IFRS。

專業(yè)機構(gòu)：

阿聯(lián)酋會計師及審計師公會http://www.aaa4uae.com/

準則制定者：

阿聯(lián)酋無制定報告準則的機構(gòu)也無當?shù)販蕜t。直接采用國際財務報告準則。國際財務報告準則由國際會計準則理事會（IASB）制定頒布。

財務報告準則：

阿聯(lián)酋采取了直接采用國際財務報告準則的模式。根據(jù)2015年7月1日起執(zhí)行的阿聯(lián)酋商業(yè)公司法2015的2號文，規(guī)定要求所有公司需要按照國際財務報告準則編制財務報告（中小企業(yè)適用中小企業(yè)國際財務報告準則）。

對采用國際財務報告準則的例外情況：對于采用的國際財務報告準則，在某些極個別情況下，阿聯(lián)酋中央銀行會對貸款損失準備金有額外的要求。另外，在實際操作中，IAS-19 員工福利準則中關(guān)于辭退福利的部分，由于執(zhí)行成本或缺乏精算數(shù)據(jù)的原因而無法適用。對于董事薪酬，當?shù)胤梢?guī)定須計入權(quán)益科目。以上兩項都與IAS-19的規(guī)定不符，但由于其影響較小，在實務操作中也被采納。

經(jīng)受訪者反映，阿聯(lián)酋公司對國際財務報告準則的實施非常好，都能完全按照準則執(zhí)行。

審計：

受訪者指出，除了獨資企業(yè)以及一些自由區(qū)不需要對某些實體進行審計之外，其他所有實體需要根據(jù)阿聯(lián)酋商業(yè)公司法的規(guī)定進行審計。此外。受訪者認為，阿聯(lián)酋使用的審計準則也與國際審計準則非常相近。

（研究團隊成員：上海國家會計學院李扣慶、佟成生、葛玉御、李昕凝，ACCA錢毓益，德勤劉明華、任錚）