對備考財(cái)務(wù)報(bào)表編制和審計(jì)實(shí)務(wù)的借鑒思考

劉永君 盧秋平

一、對備考財(cái)務(wù)信息的現(xiàn)實(shí)需要與政策空白點(diǎn)

（一）對備考財(cái)務(wù)信息的現(xiàn)實(shí)需要

根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)頒布的《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》（據(jù)2016-17號(hào)令修改），上市公司發(fā)生構(gòu)成重大資產(chǎn)重組行為時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定報(bào)經(jīng)中國證監(jiān)會(huì)核準(zhǔn)。同時(shí)，根據(jù)上市公司重大資產(chǎn)重組申請文件《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第26號(hào)》（證監(jiān)會(huì)公告〔2014〕53號(hào)），上市公司應(yīng)當(dāng)披露交易所涉及的相關(guān)資產(chǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告，披露依據(jù)重組完成后的資產(chǎn)、業(yè)務(wù)架構(gòu)編制的上市公司最近一年及一期的備考財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告，或者最近一年及一期的備考財(cái)務(wù)報(bào)告和審閱報(bào)告。

（二）政策空白點(diǎn)

與證監(jiān)會(huì)要求的報(bào)送備考財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際需求相矛盾的是，《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第26號(hào)》（簡稱“26號(hào)文件”）除明確“依據(jù)交易完成后的資產(chǎn)、業(yè)務(wù)架構(gòu)編制”之外，對備考財(cái)務(wù)報(bào)表的定義、報(bào)表體系、重要假定、編制過程均沒有提及；財(cái)政部并沒有對此出具專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也沒有對此出具專門的審計(jì)準(zhǔn)則。

香港地區(qū)對此有相對完善的政策指引。針對香港聯(lián)合交易所有限公司（簡稱“聯(lián)交所”）頒布的《綜合主板上市規(guī)則之聲明》（簡稱“上市規(guī)則”）和《GEM規(guī)則》（成長型企業(yè)證券上市的規(guī)則）中對備考財(cái)務(wù)報(bào)表的披露要求，香港會(huì)計(jì)師公會(huì)對備考財(cái)務(wù)報(bào)表的編制頒布了《包含中投資通函中的備考財(cái)務(wù)報(bào)表的編》（AccountingGuideline7-PreparationofProFormaFin ancialInformationforInclusioninInvestmentCirculars，簡稱AG7）；對備考財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)頒布了《對包含在招股說明書中的備考財(cái)務(wù)信息編制報(bào)告的保證》（Assuran ceEngagementstoReportontheCompilationofProFor maFinancialInformationIncludedinaProspectus，簡稱HKSAE3420），對備考財(cái)務(wù)信息的編制和審計(jì)工作做出了明確的指導(dǎo)。

二、備考財(cái)務(wù)信息的含義

AG7指出，備考財(cái)務(wù)信息的目的是為投資者提供相關(guān)信息，通過說明交易如果在更早的期間發(fā)生，會(huì)對投資通函中的財(cái)務(wù)信息產(chǎn)生怎樣的影響；HKSAE3420指出，備考財(cái)務(wù)信息是通過對未調(diào)整的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行備考調(diào)整，說明假設(shè)某事項(xiàng)或交易在更早的日期已經(jīng)發(fā)生，對企業(yè)未調(diào)整財(cái)務(wù)信息的影響。備考財(cái)務(wù)信息并不代表該企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營狀況或現(xiàn)金流。備考財(cái)務(wù)信息的編制過程包括確定用于編制備考財(cái)務(wù)信息的未調(diào)整財(cái)務(wù)信息的來源，并從該來源提取未經(jīng)調(diào)整的財(cái)務(wù)信息；對未經(jīng)調(diào)整的財(cái)務(wù)信息做備考調(diào)整，以實(shí)現(xiàn)披露備考財(cái)務(wù)信息的目的；披露由備考財(cái)務(wù)信息產(chǎn)生的結(jié)果。

根據(jù)上述定義及實(shí)務(wù)總結(jié)，備考財(cái)務(wù)信息是報(bào)告主體假設(shè)重組交易于財(cái)務(wù)報(bào)表的最早期間已經(jīng)完成，依據(jù)重組完成后的資產(chǎn)及業(yè)務(wù)架構(gòu)來模擬編制,以說明重組交易對報(bào)告主體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的影響。備考財(cái)務(wù)信息由報(bào)告主體的歷史財(cái)務(wù)信息、擬重組業(yè)務(wù)資產(chǎn)的歷史財(cái)務(wù)信息以及必要的備考調(diào)整組成。

三、編制備考報(bào)表注意的實(shí)務(wù)指導(dǎo)原則

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，由于相關(guān)部門對如何編制備考財(cái)務(wù)報(bào)表均沒有明確的規(guī)定，上市公司對備考財(cái)務(wù)報(bào)表的處理主要依據(jù)重大資產(chǎn)重組的會(huì)計(jì)模式，一般分為同一控制下合并、非同一控制下合并（不構(gòu)成反向購買）、反向購買且法律上收購方保留業(yè)務(wù)、反向購買且法律上收購方不保留業(yè)務(wù)等，且相同的重組業(yè)務(wù)模式下會(huì)計(jì)處理的方式和處理結(jié)果也存在較大差距。筆者根據(jù)編制備考報(bào)表的實(shí)踐工作總結(jié)，同時(shí)借鑒香港會(huì)計(jì)師公會(huì)頒布的AG7，對備考報(bào)表編制的實(shí)務(wù)提出了以下原則：

（一）架構(gòu)假設(shè)及業(yè)務(wù)模擬

備考財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該依據(jù)備考架構(gòu)來編制，重組后的整體架構(gòu)可以分為上市公司重組前的實(shí)際合并范圍和本次重組即將增加或減少的主體。針對尚未實(shí)際發(fā)生的架構(gòu)變動(dòng)進(jìn)行備考假設(shè)，是假定本次重組即將發(fā)生變動(dòng)的會(huì)計(jì)主體在上市公司報(bào)告期初的合并范圍內(nèi)即已增加或減少。備考財(cái)務(wù)報(bào)表的編制假設(shè)僅針對公司架構(gòu)，不對業(yè)務(wù)本身進(jìn)行假設(shè)，也不對組成部分的業(yè)績、現(xiàn)金流量進(jìn)行調(diào)整。

報(bào)告主體假設(shè)重組交易于財(cái)務(wù)報(bào)表的最早期間已經(jīng)完成，業(yè)務(wù)模擬應(yīng)當(dāng)基于重組交易的相關(guān)事實(shí)而設(shè)立，模擬的結(jié)果應(yīng)當(dāng)不能誤導(dǎo)報(bào)表使用者對重組交易的理解。一般而言,模擬信息的基礎(chǔ)來源應(yīng)當(dāng)都是基于審計(jì)報(bào)告、評估報(bào)告等可追溯來源的可靠信息。確認(rèn)、計(jì)量與列報(bào)的原則需要與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》一致。同時(shí)，管理層應(yīng)當(dāng)將模擬編制中運(yùn)用的各種假設(shè)和前提條件詳細(xì)、清楚地披露于備考財(cái)務(wù)報(bào)告的附注中。

按重組后的架構(gòu)來編報(bào)備考財(cái)務(wù)報(bào)表，可以提高會(huì)計(jì)信息的可比性和相關(guān)性。

（二）備考財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容與格式

證監(jiān)會(huì)26號(hào)文件規(guī)定，上市公司需要編制最近一年的簡要備考利潤表、最近一年年末的簡要備考資產(chǎn)負(fù)債表；AG7認(rèn)為，備考財(cái)務(wù)信息的披露方式應(yīng)該與發(fā)行人財(cái)務(wù)報(bào)表的格式一致，但并不排除能夠?qū)淇钾?cái)務(wù)信息有更清晰閱讀的簡化披露方式。編制包含資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表和附注的完整的備考財(cái)務(wù)信息，是極為少見的。備考資產(chǎn)負(fù)債表、備考損益表及備考現(xiàn)金流量表的組合，通常能夠滿足備考財(cái)務(wù)信息的披露目的，提供額外的備考財(cái)務(wù)信息可能會(huì)影響其信息的可靠性。

披露格式上，AG7要求發(fā)行方以列表格式呈現(xiàn)備考財(cái)務(wù)信息。第一列為發(fā)行人提供的未調(diào)整財(cái)務(wù)信息，第二列反映對交易影響的調(diào)整，最后一列顯示調(diào)整后的金額。同時(shí)，必須明確備考財(cái)務(wù)信息的編制基礎(chǔ)、信息和調(diào)整的來源。

（三）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策及備考財(cái)務(wù)信息的報(bào)告期間

1.會(huì)計(jì)政策

AG7指出備考財(cái)務(wù)信息的會(huì)計(jì)政策應(yīng)與發(fā)行人財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)政策相一致。量化調(diào)整中發(fā)行人采用的會(huì)計(jì)政策也應(yīng)與其在年度財(cái)務(wù)報(bào)表中采用的會(huì)計(jì)政策一致。

2.報(bào)告期間

AG7根據(jù)《上市規(guī)則》的要求，認(rèn)為對備考財(cái)務(wù)信息披露時(shí)間或日期的選擇取決于財(cái)務(wù)信息的具體目的。

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)：按照AG7的要求，未調(diào)整信息的期間或日期決定了備考財(cái)務(wù)報(bào)表披露的期間或日期。一般不對備考財(cái)務(wù)信息本身進(jìn)行調(diào)整以反映這樣的期后非調(diào)整事項(xiàng)，因?yàn)檫@種做法可能會(huì)引起人們的選擇性關(guān)注。如果由于備考財(cái)務(wù)信息沒有反映重大的非調(diào)整的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)而認(rèn)為它具有誤導(dǎo)性，AG7建議在備考財(cái)務(wù)信息的附注中披露該事項(xiàng)。

（四）備考調(diào)整

對于備考調(diào)整的一般原則，AG7要求發(fā)行人在附注中解釋關(guān)于備考調(diào)整的假設(shè)、存在重大不確定性的可能結(jié)果的范圍、有關(guān)備考調(diào)整金額的來源以及如何將調(diào)整匯總或分配給財(cái)務(wù)表，以清楚地解釋和披露備考財(cái)務(wù)信息的調(diào)整。同時(shí)，AG7指出備考調(diào)整必須與交易直接相關(guān)，防止備考財(cái)務(wù)信息反映的不是投資通函中交易整體的組成部分，備考調(diào)整必須有事實(shí)依據(jù)，在一定程度上合理保證備考財(cái)務(wù)信息的可靠性；如果備考調(diào)整屬于備考利潤表或現(xiàn)金流量報(bào)表，必須明確哪些調(diào)整項(xiàng)目預(yù)期對發(fā)行人有持續(xù)影響，哪些沒有持續(xù)影響。發(fā)行方不能夠忽略沒有持續(xù)影響但直接與交易相關(guān)且有事實(shí)依據(jù)的調(diào)整，也不能夠由于認(rèn)為沒有持續(xù)的影響而調(diào)整消除某些項(xiàng)目。

AG7中提出的常見的調(diào)整包括：

1.稅收和類似效應(yīng)

在量化調(diào)整對稅收的影響時(shí)，利用發(fā)行人在稅收方面的會(huì)計(jì)政策，關(guān)注對稅收負(fù)債和資產(chǎn)增量影響，而不僅僅簡單地應(yīng)用發(fā)行人的總體有效稅率。

2.交易成本

對成本的調(diào)整應(yīng)該直接與交易相關(guān)且有事實(shí)依據(jù)，不依賴于未來事項(xiàng)或決議，通常由投資顧問的書面估計(jì)提供充分的事實(shí)支持。

3.債務(wù)償還

如果涉及的交易是用于償還債務(wù)的證券發(fā)行，備考財(cái)務(wù)信息通常用于說明此類交易對經(jīng)營、利息和收益的潛在影響，即當(dāng)資金不足清償所有債務(wù)時(shí)，對不同債務(wù)的分配應(yīng)當(dāng)主要根據(jù)發(fā)行方的聲明或相關(guān)協(xié)議及法律承諾；當(dāng)未經(jīng)調(diào)整的財(cái)務(wù)信息中存在償債之后的資金剩余時(shí)，由于管理層對如何使用現(xiàn)金余額有決定權(quán)，備考調(diào)整通常是不合適的。

4.公允價(jià)值調(diào)整

（1）同一控制下的備考報(bào)表：按照《企業(yè)合并》準(zhǔn)則，同一控制下合并視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的，在合并日，收購方根據(jù)購買價(jià)與被收購方賬面凈資產(chǎn)的差額調(diào)整資本公積或留存收益，合并日后，收購方以被收購方賬面值為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。備考報(bào)表按同一控制下的合并規(guī)則確定資本公積或留存收益，并以重組資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)編制，因此在資產(chǎn)重組過程中，上市公司雖然會(huì)基于擬收購業(yè)務(wù)/資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行交易定價(jià)，但該公允價(jià)值不會(huì)反映在備考財(cái)務(wù)報(bào)表中。

（2）非同一控制下的備考報(bào)表：按《企業(yè)合并》準(zhǔn)則的規(guī)定，非同一控制下合并，應(yīng)在購買日根據(jù)購買價(jià)與被收購方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，確定購買商譽(yù)（或負(fù)商譽(yù)），自購買日起，購入資產(chǎn)按購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為新的計(jì)量基礎(chǔ)持續(xù)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，購買方則將上述財(cái)務(wù)報(bào)表納入其合并范圍。備考報(bào)表應(yīng)按非同一控制下合并的規(guī)則確定商譽(yù)（或負(fù)商譽(yù)），并以重組資產(chǎn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為新的計(jì)量基礎(chǔ)編制。

AG7指出，對公允價(jià)值的調(diào)整可以通過正式的估值來被提供。在考慮是否需要公允價(jià)值調(diào)整時(shí)，考慮的因素包括：收購的性質(zhì)及其商業(yè)理由(例如基于資產(chǎn)的交易通常需要公允的價(jià)值調(diào)整)；通過商業(yè)保證，補(bǔ)償或?qū)徺I考慮的調(diào)整能在多大程度上影響公允價(jià)值的不確定性（例如，如果公允價(jià)值的調(diào)整由發(fā)行方所支付的費(fèi)用的變化所補(bǔ)償，環(huán)保負(fù)債或者養(yǎng)老金盈余的公允價(jià)值評估是不重要的）；基于發(fā)行人的投資評估和收購盡職調(diào)查的公允價(jià)值調(diào)整的可能性；在投資通函中已經(jīng)引起投資者關(guān)注且表明公允價(jià)值調(diào)整為實(shí)質(zhì)性調(diào)整的其他事項(xiàng)。

同時(shí)，管理層應(yīng)當(dāng)在備考財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)中將其如何進(jìn)行公允價(jià)值調(diào)整的過程和考慮的因素進(jìn)行清晰、詳細(xì)的披露，提請報(bào)表使用者關(guān)注。如果發(fā)行人的董事認(rèn)為公允價(jià)值調(diào)整不具有重要性，就不必要進(jìn)行調(diào)整，只需在附注中做適當(dāng)披露。

5.被出售的業(yè)務(wù)

對將被出售的業(yè)務(wù)信息包含在發(fā)行人的歷史財(cái)務(wù)信息中，通常被認(rèn)為是有事實(shí)依據(jù)的。例如,當(dāng)發(fā)行方披露期中備考財(cái)務(wù)信息時(shí)，基于該業(yè)務(wù)被出售的期中財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整是被允許的。

6.外幣轉(zhuǎn)換

將備考報(bào)表的調(diào)整轉(zhuǎn)化為發(fā)行方的本位幣可能是必要的，所采用的利率通常是根據(jù)在發(fā)行人未調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的日期。對于備考收入表或者是現(xiàn)金流量表，應(yīng)用的利率是相關(guān)時(shí)期的平均利率。

7.對現(xiàn)金或股票的考慮

例如，在一次公開的收購中，可能無法預(yù)先確定混合現(xiàn)金和股票的報(bào)價(jià)將在多大程度上被接受。發(fā)行方需要對這種混合方式作出假設(shè)并清楚說明?？紤]到備考財(cái)務(wù)信息的既定目的，任何假設(shè)都是由發(fā)行人和財(cái)務(wù)顧問共同決定，并且需要披露其基礎(chǔ)。在某些情況下，可能有必要對備考財(cái)務(wù)信息進(jìn)行擴(kuò)展，以說明不同組合的影響。這可以列表或者在附注中披露。

8.或有事項(xiàng)的考慮

雖然對于未來應(yīng)收或者應(yīng)付的考慮在某種程度上是基于未來事件的結(jié)果，但發(fā)行人需要對最可能支付的金額做出一個(gè)適當(dāng)?shù)募僭O(shè)，AG7認(rèn)為這并沒有違反備考調(diào)整對未來時(shí)間的禁令，對或有事項(xiàng)的最佳估計(jì)是收購或者處置資產(chǎn)的直接要求，在最初的估計(jì)受到后續(xù)事件影響產(chǎn)生重大變化時(shí)，需要進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐?。在收購交易中假設(shè)應(yīng)支付的最大金額，或者根據(jù)銷售協(xié)議假設(shè)的最低應(yīng)收金額被認(rèn)為是謹(jǐn)慎的。然而最重要的要求是在考慮備考財(cái)務(wù)信息的目的上做出適當(dāng)?shù)墓烙?jì)。

9.協(xié)同效益

通常情況下，從協(xié)同效應(yīng)的角度來看，將兩家企業(yè)合并在一起收購是合理的，或者可以節(jié)約成本，或者可以增強(qiáng)產(chǎn)品和服務(wù)的交叉銷售。投資者可以根據(jù)預(yù)期的協(xié)同效益和其他交易后的事件進(jìn)行調(diào)整。然而，這并不被視為能夠說明發(fā)行人交易后的情況或財(cái)務(wù)狀況。同時(shí)，協(xié)同效應(yīng)通常取決于交易完成后對于擴(kuò)大后的組織機(jī)構(gòu)的管理。因此，盡管指出協(xié)同效益帶來的機(jī)會(huì)是合適的，關(guān)于協(xié)同效應(yīng)的調(diào)整在備考財(cái)務(wù)信息中并不是主題。

10.成本和收入抵消

在考慮進(jìn)行首次公開發(fā)行股票或者通過收購或?qū)杉壹耙陨系钠髽I(yè)合并在一起時(shí)，根據(jù)交易條款過去的成本或收入可能不會(huì)發(fā)生在未來的財(cái)務(wù)期間。雖然將消除這些成本作為一種備考調(diào)整可能是合理的，但其通常需要抵消對應(yīng)的收益。在這種情況下，通常不進(jìn)行備考調(diào)整。

四、審計(jì)備考報(bào)表的實(shí)務(wù)指導(dǎo)原則

目前，對備考財(cái)務(wù)報(bào)表沒有出具專門的鑒證準(zhǔn)則，對備考財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)主要參照的是《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1601號(hào)—對按照特殊目的編制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》，遵循其中第九條和第十條的要求。其中第九條：注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)——就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見》的規(guī)定，確定管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)采用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的可接受性。在特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解下列方面：（一）財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的；（二）財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者；（三）管理層為確定財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)在具體情況下的可接受性所采取的措施。第十條：注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》的規(guī)定，遵守與審計(jì)相關(guān)的所有審計(jì)準(zhǔn)則。在計(jì)劃和執(zhí)行特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定在運(yùn)用這些審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)是否需要根據(jù)業(yè)務(wù)的具體情況作出特殊考慮。

對比而言，香港地區(qū)的《對包含在招股說明書中的備考財(cái)務(wù)信息編制報(bào)告的保證》（HKSAE3420），針對注冊會(huì)計(jì)師對備考財(cái)務(wù)信息的審計(jì)工作的業(yè)務(wù)承接、計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作、書面陳述、形成審計(jì)意見及審計(jì)報(bào)告的編制等進(jìn)行了詳細(xì)的解釋和說明，依據(jù)HKSAE3420，在審計(jì)工作各階段的工作主要有：

（一）業(yè)務(wù)承接階段

在接受審計(jì)包含備考財(cái)務(wù)信息報(bào)告的業(yè)務(wù)約定之前，應(yīng)當(dāng)明確執(zhí)業(yè)人員具有專業(yè)勝任能力；明確執(zhí)業(yè)者對預(yù)期使用的標(biāo)準(zhǔn)是否合適，是否不會(huì)導(dǎo)致備考財(cái)務(wù)信息具有誤導(dǎo)性；評估相關(guān)法律或法規(guī)的意見措辭，以確定執(zhí)業(yè)者在執(zhí)行審計(jì)程序的基礎(chǔ)上可能發(fā)表的意見；未調(diào)整的財(cái)務(wù)信息和任何被收購或被出售的財(cái)務(wù)信息是否已經(jīng)審計(jì)/審閱，修改的審計(jì)意見或?qū)忛喗Y(jié)論是否已被表述，報(bào)告中是否包含強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段?？紤]相關(guān)法律或法規(guī)是否允許使用或引用執(zhí)業(yè)者包含的上述內(nèi)容的報(bào)告。如果該企業(yè)的歷史財(cái)務(wù)信息從未經(jīng)過審計(jì)或?qū)忛?，則考慮執(zhí)業(yè)者是否能夠獲得對該企業(yè)及其會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告的充分了解，以履行合同；如果事項(xiàng)或交易包括一項(xiàng)收購，而被收購公司的歷史財(cái)務(wù)信息從未經(jīng)過審計(jì)或?qū)忛?，考慮執(zhí)業(yè)者是否能夠獲得對被收購方及其會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的充分了解，以履行合同；取得責(zé)任方承認(rèn)并理解其責(zé)任的聲明書。

（二）計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作階段

（1）執(zhí)業(yè)者應(yīng)確定適用標(biāo)準(zhǔn)的適用性。

（2）考慮評估備考財(cái)務(wù)信息是否已經(jīng)在所有重大方面，根據(jù)適用的標(biāo)準(zhǔn)編制的重要性。

（3）了解責(zé)任方如何編制備考財(cái)務(wù)信息和了解其他業(yè)務(wù)環(huán)境。

（4）獲取關(guān)于提取的未調(diào)整的財(cái)務(wù)信息來源適當(dāng)性的證據(jù)。

（5）獲得關(guān)于備考調(diào)整的適當(dāng)性的證據(jù)。

綜上所述，我國城市化進(jìn)程的不斷加快，極大地帶動(dòng)了我國建筑行業(yè)的發(fā)展。為了緩解城市交通壓力，使我國地鐵工程大力發(fā)展，地鐵隧道工程施工也得到了越來越多人們的關(guān)注。本文通過對某市地鐵施工工程進(jìn)行分析，從超前支護(hù)技術(shù)、二次襯砌技術(shù)、隧道開挖技術(shù)、初期支護(hù)技術(shù)4個(gè)方面對地鐵隧道施工技術(shù)進(jìn)行了全面的分析，進(jìn)而不斷提高我國地鐵隧道施工技術(shù)的應(yīng)用水平，并且在此基礎(chǔ)上不斷創(chuàng)新，促進(jìn)地鐵施工技術(shù)的發(fā)展。

（6）對未調(diào)整的財(cái)務(wù)信息來源、被收購或被出售的財(cái)務(wù)信息來源發(fā)表修改的審計(jì)意見/審閱結(jié)論或增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的考慮因素。

（7）對已提取的未調(diào)整的財(cái)務(wù)信息的來源或備考調(diào)整不合適的情況的考慮。

（8）在備考財(cái)務(wù)信息中獲取有關(guān)計(jì)算數(shù)據(jù)的證據(jù)。

（9）評估備考財(cái)務(wù)信息的披露。

（三）書面聲明

執(zhí)業(yè)人員應(yīng)要求責(zé)任方書面聲明:

(1)在編制備考財(cái)務(wù)信息的過程中，責(zé)任方已經(jīng)確定了所有必要的備考調(diào)整，以說明事件或交易在指定日期或期間的影響。

(2)備考財(cái)務(wù)信息在所有重大方面是根據(jù)適用的標(biāo)準(zhǔn)編制的。

（四）形成審計(jì)意見

（1）執(zhí)業(yè)者應(yīng)對備考財(cái)務(wù)信息是否已在所有重要的方面根據(jù)適用的標(biāo)準(zhǔn)編制形成意見。

（2）為了形成審計(jì)意見，執(zhí)業(yè)者應(yīng)就備考財(cái)務(wù)信息的編制是否避免了重大遺漏，備考調(diào)整是否被不恰當(dāng)?shù)乩靡勋@得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)得出結(jié)論。該結(jié)論應(yīng)包括對責(zé)任方是否充分披露并描述適用標(biāo)準(zhǔn)的評估，并描述適用標(biāo)準(zhǔn)的公開程度。

（五）審計(jì)意見的格式

（1）標(biāo)準(zhǔn)無保留意見：當(dāng)執(zhí)業(yè)人員得出的結(jié)論是在所有重大方面，責(zé)任方都根據(jù)適用的標(biāo)準(zhǔn)編制備考財(cái)務(wù)信息時(shí)，應(yīng)該出具無保留意見。

（2）非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見：

在許多司法管轄范圍內(nèi)，相關(guān)法律或法規(guī)禁止發(fā)布對備考財(cái)務(wù)信息在所有重大方面是否按照適用標(biāo)準(zhǔn)編制的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的招股說明書。在此情況下，執(zhí)業(yè)者發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見是否仍然與HKSAE3000（修訂）規(guī)定相一致，如果責(zé)任方不同意作必要的調(diào)整，執(zhí)業(yè)者應(yīng)該：保留這份報(bào)告；結(jié)束業(yè)務(wù)約定；考慮尋求法律建議。

在某些司法管轄區(qū)內(nèi)，有關(guān)法律或法規(guī)可能不排除發(fā)布一份包含對備考財(cái)務(wù)信息在所有重大方面是否按照可適用標(biāo)準(zhǔn)編制的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的招股說明書。在這樣的司法管轄范圍內(nèi)，如果執(zhí)業(yè)者認(rèn)定非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見符合HKSA3000(修訂)，則執(zhí)業(yè)者應(yīng)在修改的審計(jì)意見中應(yīng)用HKSA3000(修訂)的相關(guān)要求。

（3）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：在某些情況下，當(dāng)執(zhí)業(yè)者認(rèn)為有事項(xiàng)對報(bào)告使用者對備考財(cái)務(wù)信息是否在所有重大方面按照適用的標(biāo)準(zhǔn)編制的理解起到非常重要的影響時(shí)，執(zhí)業(yè)者可能會(huì)認(rèn)為有必要引起報(bào)告使用者對備考財(cái)務(wù)信息或相關(guān)解釋性附注中披露的該事項(xiàng)的關(guān)注。這種情況下,執(zhí)業(yè)者應(yīng)當(dāng)在報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，說明執(zhí)業(yè)者已經(jīng)獲取了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，表明該事項(xiàng)并不影響備考財(cái)務(wù)信息在所有重大方面按照適用標(biāo)準(zhǔn)編制。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段僅指備考財(cái)務(wù)信息或相關(guān)解釋性附注中所提供或披露的信息。

（六）編制審計(jì)報(bào)告

審計(jì)報(bào)告至少應(yīng)包含以下要素：標(biāo)題；地址；引言段（定義備考財(cái)務(wù)信息，提取的未調(diào)整信息的來源及該信息來源是否已經(jīng)審計(jì)或?qū)忛啠瑐淇钾?cái)務(wù)信息涵蓋的期間或日期，責(zé)任方編制備考財(cái)務(wù)信息的適用標(biāo)準(zhǔn)以及該標(biāo)準(zhǔn)的來源）；責(zé)任方責(zé)任段；執(zhí)業(yè)者責(zé)任段；執(zhí)業(yè)者遵循的審計(jì)準(zhǔn)則；執(zhí)業(yè)者的執(zhí)業(yè)資格；執(zhí)業(yè)者遵循獨(dú)立性及其他職業(yè)道德的聲明。

遵守的國際標(biāo)準(zhǔn)；審計(jì)意見段（對備考財(cái)務(wù)信息是否在所有重大方面按照適用標(biāo)準(zhǔn)編制提供合理保證，審計(jì)程序的選擇，對備考財(cái)務(wù)信息整體披露情況的評估等）；執(zhí)業(yè)者的簽名；報(bào)告日期；執(zhí)業(yè)者的執(zhí)業(yè)區(qū)域。